I SA/Łd 1497/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-10	
Data wpływu	2010-12-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński
Teresa Porczyńska /przewodniczący/
Tomasz Adamczyk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Sygn. powiązane	II FSK 1484/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wystąpiła do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów art.17b, art.17c, art.17d, art.17f, art.17g, art.17h i art.17j. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.); dalej "ustawa PDP".

Opisując stan faktyczny, którego dotyczy zawarte we wniosku pytanie Spółka wyjaśniła, że zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w świetle art.17b i art.17f ustawy PDP. Zdarza się, że uwzględniając wniosek korzystającego Spółka zawiera aneksy do umów, na mocy których dochodzi do skrócenia, przedłużenia oraz zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. Jednocześnie Spółka podkreśla, że skracając okres umowy w leasingu operacyjnym przestrzega zasady aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub 10 lat – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się zgodnie z zasadami opisanymi w art. art.17c, i 17d, 17j ustawy. Dokonując natomiast skrócenia okresu umowy leasingu finansowego nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności, bez dodatkowego świadczenia (art.709 (16) KC), ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności.

Wydłużając okres umowy zarówno leasingu operacyjnego jak i finansowego Spółka nie stosuje ograniczeń czasowych.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą Spółki, polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym, Spółka przestrzega zasady, aby okres trwania umowy leasingu operacyjnego po dokonanej zmianie do dnia zakończenia leasingu odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji – jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub 10 lat – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości.

Spółka nie stosuje żadnych ograniczeń dokonując zmiany korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny Spółka zapytała czy jej działania pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art.17b i 17f i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po zakończeniu umów może odbywać się według zasad opisanych w art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j ustawy.

W ocenie spółki jej zachowanie jest zgodne z przepisami art.17b i 17f ustawy i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu. W konsekwencji przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może odbywać się według zasad opisanych we wskazanych art. 17c, 17d, 17g, 17h, 17j ustawy.

Spółka podkreśliła, że przy skróceniu okresu leasingu operacyjnego zachowany jest warunek dotyczący okresu trwania umowy (art.17b ustawy).

Brak jest w ocenie Spółki przeszkód prawnych do skrócenia umowy leasingu finansowego, która zgodnie z art.17f ustawy może być zawarta na dowolny okres. Skrócenie umowy w sytuacji kiedy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest podatkowo obojętne. Przeniesienie własności odbywa się najczęściej nie poprzez umowę sprzedaży tylko na podstawie oświadczenia o przeniesieniu własności, albowiem umowa leasingu finansowego jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT, fakturowaną jednorazowo. Zapłata opłat leasingowych odbywa się na podstawie not. W ramach umowy korzystający spłaca wszystkie opłaty. Po ich zapłacie Spółka przenosi własność przedmiotu leasingu.

Udzielając interpretacji indywidualnej na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że dokonana przez Spółkę ocena umów leasingu w świetle art.17b i art.17f w związku z art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j ustawy PDP jest prawidłowa w części dotyczącej skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego oraz w części dotyczącej zasad sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych będących przedmiotem leasingu operacyjnego.

Ocena ta nie jest natomiast prawidłowa w części dotyczącej skutków przeniesienia własności środków trwałych, o których mowa w art.17g ustawy PDP przy zastosowaniu art.709 (16) ustawy KC.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przedstawił wynikający z wniosku Spółki stan faktyczny, zadane pytanie oraz dokonaną przez Spółkę ocenę prawną stanu faktycznego. Przypomniał, że szczególne zasady opodatkowania stron umów leasingu uregulowane zostały w rozdziale 4a ustawy PDP, a mają one zastosowanie tylko wtedy gdy umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art.17b ust.1 lub w art.17f ust.1 tej ustawy. Stosownie do art.17b ust.1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie natomiast do art.17f ust.1 do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Skutki podatkowe sprzedaży środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, określają odpowiednio przepisy art.17c i 17 g w odniesieniu do umów zawartych zgodnie z art.17b i art.17f.

Z art.17c wynika, że jeżeli spełnione są warunki wynikające z art.17b ust.1, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14; kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z art. 17 g wynika natomiast, że jeżeli spełnione są warunki wynikające z art.17f ust.1, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej; do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Organ wskazał również na art.17a pkt.2 ustawy PDP definiujący "podstawowy okres umowy leasingu", za który uważa się czas oznaczony na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Zatem w sytuacji gdy strony leasingu dokonują zmiany czasu trwania umowy leasingu, dla zaistnienia możliwości ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu zgodnie z art.17c i art.17g, konieczne jest zdaniem organu zbadanie, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art.17b lub art.17f ustawy.

W przypadku zmiany podmiotowej umowy po stronie korzystającego konieczne jest także w ocenie organu ponowne badanie umowy pod kątem czy stanowi ona dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Organ podkreślił, że uprawnienia podatkowe wynikające z art.17b lub 17f nie przechodzą na nowego korzystającego ponieważ rozdział 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidział takiej sytuacji.

Reasumując organ uznał, że w świetle stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu oraz zmiany korzystającego, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art.17b i 17f ustawy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Za prawidłowe w świetle stanu prawnego uznał organ stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zasad sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego wynikających z art.17c, art.17d i art.17j ustawy.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych przeniesienia praw własności środków trwałych, o których mowa w art.17g ustawy PDP organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wskazał, że norma zawarta w ust.1 pkt.1 art.17g ustawy stanowi, że przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość określona w umowie sprzedaży, także wtedy gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Wobec powyższego przeniesienie praw własności na mocy art.709(16) KC nie spełnia warunków określonych w art.17g ustawy PDP.

W konsekwencji stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę powyższej interpretacji indywidualnej. W ocenie Spółki interpretacja narusza art.14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

uchylenie się organu od odpowiedzi na pytania w przedstawionym stanie faktycznym i wykroczenie poza zakres przedmiotowy pytania,

naruszenie art.17g ustawy PDP poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art.709(16) KC stanowi naruszenie tego art.17g.

Zdaniem Spółki, udzielając interpretacji, organ powołał się na art.17b w całości, w sytuacji kiedy przedstawiony stan faktyczny wypełniał dyspozycje art.17b ust.1 pkt.1 ustawy PDP, jako że w pkt.6 wniosku wskazano, że zmiana umowy leasingu sprowadzała się jedynie do zmiany korzystającego w taki sposób, aby okres czasu, który miał upłynąć od chwili zmiany korzystającego do końca obowiązywania umowy leasingu odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnych lub prawnych (lub 10 lat dla nieruchomości). Tymczasem art.17b ust.2 ustawy PDP stanowi, ze suma opłat leasingowych pomniejszona o podatek VAT musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych lub prawnych. Spółka wywodzi, że zmiana korzystającego nie może prowadzić do zmiany wartości początkowej, która ma charakter historyczny i nie ulega zmianie w trakcie trwania umowy leasingu. Dotychczasowy korzystający spłacił część rat, a tym samym spłacił już część wartości środka trwałego. Nowy korzystający wstępujący do tej samej umowy leasingu zobowiązany jest do spłaty takiej ilości rat i w takiej kwocie jaka pozostałaby do spłaty pierwotnemu korzystającemu. Podobnie jak w odniesieniu do leasingu operacyjnego, także w przypadku leasingu finansowego istnieje warunek aby suma opłat pomniejszona o VAT równała się co najmniej wartości początkowej (art.17 ust.1 pkt.2 ustawy PDP).

Spółka stwierdza, że odpowiedź organu powołującego się na cały art. 17b i 17f ustawy wykracza poza zakres stanu faktycznego. Jednocześnie Spółka zarzuca, że w obu przypadkach dotyczących zmiany korzystającego organ nie udzielił odpowiedzi, czy praktyka stosowana przez wnioskodawcę jest zgodna z przepisami podatkowymi i czy nie naraża Spółki na ryzyko.

Zdaniem Spółki organ nie odpowiedział także na pytanie czy przeniesienie własności przedmiotu leasingu w leasingu finansowym bez dodatkowego świadczenia oznacza tylko, że art.17g nie może mieć zastosowania z uwagi na brak ceny, czy też, że przeniesienie własności przedmiotu bez zawarcia odrębnej umowy sprzedaży powoduje ujemne skutki podatkowe. Spółka podniosła, jak we wniosku, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu nie następuje na podstawie faktury VAT, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania. W rezultacie przy przeniesieniu własności (w trybie art.709(16) KC – dopisek Sądu) nie występuje cena sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ wyjaśnił, że odniósł się do opisanego stanu faktycznego w ten sposób, że uznał, iż każda zmiana umowy leasingu powoduje konieczność zbadania, czy dana umowa po zmianie w dalszym ciągu spełnia warunki przewidziane w art.17b ust.1 i art.17f ust.1 ustawy PDP, wymagane dla zakwalifikowania tej umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. W ocenie organu konieczne było tu uwzględnienie w całości wskazanych przepisów, albowiem warunki określone w poszczególnych ich punktach muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli którykolwiek z warunków nie byłby spełniony umowa wywoływałaby skutki przewidziane dla umów najmu i dzierżawy.

Odwołując się do treści art.16g ust.1 pkt.1 ustawy PDP, do którego odsyła art.17a pkt.7 tej ustawy, organ stwierdził, że przy określeniu wartości początkowej przepisy te nakazują stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy oddanego w leasing nawet po raz drugi.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.17g ustawy organ wyjaśnił, że z treści interpretacji wynika jego stanowisko, że preferencyjne zasady wykazywania przychodów i kosztów mają zastosowanie tylko wtedy gdy po upływie podstawowego okresu umowy dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu oraz, że w przypadku zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotu leasingu na podstawie art.709(16) KC, art.17c i art.17g ustawy PDP nie mają zastosowania.

Organ podkreślił także, że dla oceny skutków umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie innych dziedzin prawa odwołać się należy wyłącznie do przepisów ustawy PDP.

W skardze skierowanej do Sądu Spółka zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie:

art.17b ust.1 i 17f ust.1 ustawy PDP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana korzystającego musi prowadzić do ponownego zbadania czy dla nowego korzystającego zostają spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, tak jakby umowa leasingu zawierana była od nowa, a w szczególności warunek, aby suma opłat leasingowych odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

art.14c §2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieudzielanie odpowiedzi i poprzestanie na odmowie uznania stanowiska wnioskodawcy za właściwe,

art.17g ustawy PDP przez przyjęcie, że przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art.709(16) KC nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty rat leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych. Strona powtórzyła, co do istoty sygnalizowanych zarzutów, swoje stanowisko wyrażone we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, rozszerzając argumentację na poparcie tego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Art.14a §3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie z art.14c § 1 tej ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c §2 powołanej tu ustawy).

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów Spółki podkreślić należy, że w ustawie PDP w przepisach rozdziału 4a dotyczącego opodatkowania stron umowy leasingu (art.17a pkt.1), ustawodawca zawarł definicję umowy leasingu dla potrzeb podatku dochodowego wskazując, że jest to umowa nazwana w kodeksie cywilnym i jednocześnie rozszerzył tą definicję także na inne rodzaje umów niespełniających wymogów Kodeksu cywilnego , np. leasing wartości niematerialnych i prawnych oraz określił skutki podatkowe umów leasingu. Ustawodawca nie zawarł bezpośredniego odesłania do umów określonych w art.709(18) KC. Zgodzić się więc należy z poglądem prezentowanym w doktrynie, że dla oceny skutków podatkowych umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji np. z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, odwołać się należy wyłącznie do przepisów ustawy PDP (v. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 pod red. Janusz Marciniuka Wydanie 9 Wydawnictwo C.H. Beck; str.751). Stanowisko to jest wynikiem uznania autonomii prawa podatkowego. Wskazuje się bowiem ,że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa ( zob. M. Zirk- Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego " nr 2/2004 s. 113-114.). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się ,że w sytuacji , gdy prawo podatkowe definiuje dla własnych potrzeb określone pojęcie , wyłączone jest posługiwanie się pojęciami z innych dziedzin prawa ( zob. wyrok NSA z 25.04.1997 r. sygn. akt III SA 1946/95, wyrok NSA z 28 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2693/95 ).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że warunki jakie powinny spełniać umowy leasingowe, aby wywierały skutki podatkowe określone w przepisach rozdziału 4a ustawy, określają art.17b ust.1 (dla leasingu o charakterze operacyjnym) i art.17f ust.1 (dla leasingu o charakterze finansowym).

Odwołując się do przepisów tej ustawy oraz do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, organ uznał za prawidłowe, w świetle stanu prawnego, stanowisko Spółki co do skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu oraz zmiany korzystającego, przy podkreślanym przez Spółkę spełnieniu przez zawierane umowy leasingowe warunków z art.17b i 17 f ustawy (a zatem wszystkich warunków określonych w tych przepisach), oraz zasad sprzedaży przedmiotów leasingu operacyjnego, która to sprzedaż dokonywana była według informacji zawartych w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z art. art. 17c, 17d i 17j ustawy.

Słusznie przy tym organ podkreślił ,że nie jest zasadnym odnoszenie się jedynie do niektórych warunków traktujących o istnieniu na gruncie ustawy podatkowej umowy leasingu dla uznania jej charakteru podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem, że koniecznym jest ich spełnienie kumulatywne ( tych warunków ), przez posłużenie się w przepisie art. 17b ust 1 ustawy koniunkcją " oraz", natomiast w odniesieniu do leasingu finansowego poprzez także jednoznaczne i kategoryczne stwierdzenie ,że wskazane w przepisie art. 17f ust 1 PDP warunki muszą być " spełnione łącznie". Nie sposób zatem odmówić racji stanowisku zaprezentowanemu w interpretacji , iż w sytuacji gdy którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony – umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy ( art. 17l ustawy)

Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut Spółki dotyczący naruszenia w interpretacji art.17b ust.1 i 17f ust.1. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowych w sytuacji, gdy dokonano zmiany korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu i dokonano jej cesji na nowego korzystającego, organ uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy pod kątem, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu. Jest to istotne z uwagi na to, że uprawnienia podatkowe nie przechodzą na nowego korzystającego, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej sytuacji. Poglądy są w tej kwestii podzielone. Są prezentowane stanowiska, że cesjonariusz przejmuje prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego (v. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 pod red. Janusz Marciniuka Wydanie 9 Wydawnictwo C.H. Beck; str.768). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę należy jednak mieć na uwadze te stanowiska, z których wynika, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych nie mają zastosowania przepisy kodeksu cywilnego. Natomiast ustawa PDP ani ustawa Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisów przewidujących w przypadku takiej cesji, sukcesji praw i obowiązków podatkowych (v. wskazany wyżej Komentarz Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 str.769). Nie można wykluczyć, przy przyjęciu prawa do zmiany korzystającego w drodze cesji umowy leasingu, ryzyka związanego podatkową kwalifikacją umów leasingu i w konsekwencji uchylającą się kontroli, w ramach wskazanych przepisów, możliwością sprzedaży przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu poniżej wartości rynkowej. W tej sytuacji argumentacja strony w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia art.17b ust.1 i 17f ust.1 pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.17g ustawy PDP. Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi on w ust.1 pkt.1, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Należy w tej sytuacji podzielić pogląd organu, wynikający w sposób wyraźny z interpretacji i z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która to odpowiedź podlega kontroli Sądu na równi z interpretacją, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art.709(16) Kc, bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art.17g ustawy PDP powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Pogląd ten spotkać można także w piśmiennictwie ( komentarz do art. 17g PDP w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, pod red. W Nykiela i A .Mariańskiego , "oddk" Gdańsk) gdzie autorzy zwracają uwagę , iż przepisy Kodeksu cywilnego przewidują nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego , jednakże przepisy PDP wymagają aby przeniesienie własności następowało w drodze sprzedaży. Sąd podkreśla ,że pogląd ten stanowi kolejny wyraz przemawiający za autonomią prawa podatkowego.

W tych warunkach zasadnie organ interpretujący wskazał, że skoro podatnik przyjmuje rozwiązanie wynikające z art.709(16) KC nie dotyczą go zasady w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z cyt. art.17g ustawy. W tej sytuacji niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art.14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.