Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 563/19 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 563/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. i D. B. (dalej też jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. B. i D. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a w związku z art.193 p.p.s.a. poprzez (i)pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 w zw. z 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018 poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016r. sygn. akt: II FSK 2010/15, która była dla sądu pierwszej instancji wiążąca, oraz (ii) poprzez pominięcie wskazówek zawartych w powyższym wyroku mających na celu wyeliminowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uchybień powstałych w toku jej rozpoznawania - w wyniku czego wydany wyrok jest niezgodny z wykładnią przepisów prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji oraz pomija wskazania tego sądu, którymi sąd pierwszej instancji był związany, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, na podstawie którego nie można ustalić dlaczego zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty skargi są bezzasadne, gdyż (i) z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego przedmiotem najmu w 2010r. były składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą skarżących, (ii) nie wskazano w czym się konkretnie przejawiało zorganizowanie, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w najmie dwóch lokali wynajmowanych w 2010r. oraz w najmie lokali wynajmowanych przed tym rokiem podatkowym, (iii) nie odniesiono się do zarzutów skargi, że immanentne cechy najmu nie mogą być automatycznie traktowane jako znamiona działalności gospodarczej, (iv) nie wyjaśniono dlaczego wynajmowanie w 2010r. przez małżonków B. jednego lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek wspólny oraz wynajmowanie w 2010r. przez D. B. jednego lokalu stanowiącego jego majątek osobisty nie może być uznane za zarząd majątkiem prywatnym, (v) nie wyjaśniono dlaczego łączne przedstawienie skali działań obojga skarżących w latach 2007-2010 w zakresie najmu było uprawnione w sytuacji gdy każde ze skarżących poza wynajmem jednego lokalu należącego do majątku wspólnego wynajmowało wyłącznie lokale stanowiące majątek osobisty każdego ze skarżących i to nabyte jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, - a wszystkie powyższe zarzuty sprawiają, że na podstawie sporządzonego uzasadnienia wyroku nie można skontrolować w jaki sposób Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co oznacza, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, w tym instancyjnej, a Sąd nie wywiązał się z obowiązku przekonania strony o zasadności wydanego rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaakceptowanie dowolnej oceny materiału dowodowego wskutek czego wadliwie zakwalifikowano przychody z wynajmu dwóch lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. K.[...] oraz przy ul. W. [...] jako przychody z prowadzonej przez każdego ze skarżących działalności gospodarczej, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że skarżący prawidłowo opodatkowali przychody z najmu jako odrębnego źródła przychodów, w związku z czym skarga skarżących powinna być uwzględniona, a nie oddalona na podstawie art.151 p.p.s.a..

3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy poprzez niezastosowanie, w konsekwencji czego skarga powinna być uwzględniona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a

4. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności) wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarzutów i ich uzasadnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że są one niezasadne.

Art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m. in. zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ten wymóg spełnia. O jego naruszeniu można by mówić jedynie wtedy, gdyby w uzasadnieniu orzeczenia brak było jednego z ustawowych wymogów. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony w dwóch przypadkach. Przede wszystkim w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i jest tak sporządzone, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki - i dlaczego - stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty i dlaczego, wtedy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA). Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi powinno polegać na podaniu treści tych zarzutów, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - na wskazaniu podniesionych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego". Stąd przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję zawartą w art. 141 § 1 p.p.s.a. To, że wojewódzki sąd administracyjny przedstawiając motywy przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia – zdaniem skarżącego - nie odniósł się dostatecznie szczegółowo do tych zarzutów, nie stanowiło takiego uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających - w ocenie strony- świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1281/12, z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1012/12, z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 723/12, CBOSA). Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podołał temu obowiązkowi, wyjaśniając w zaskarżonym orzeczeniu przyczyny, którymi kierował się, wydając wyrok. Przedstawił również przyjęty stan faktyczny i jego ocenę, wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. Należy więc przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną i – co istotne - wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Nie sposób przyjąć za skargą kasacyjną, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił ani na czym polegał zorganizowany charakter podejmowanych czynności, ani w czym przejawiało się faktyczne zorganizowanie prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że: "Całokształt okoliczności wskazuje, iż:

- w latach 2007-2010 zarówno skarżący wynajmował lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem),

- jak i dokonywał sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych.

Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że aktywność Skarżących była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy trafnie uznał, że podejmowane przez skarżących w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Nie sposób bowiem działalności gospodarczej - jako procesu ciągłego i zorganizowanego -odnieść tylko do wycinka, fragmentu tej działalności gospodarczej.

Zaskarżony wyrok uwzględnia przy tym wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2010/15, nie dając tym samym podstaw do możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu prawa materialnego w sposób uwzględniający uzasadnienie orzeczenia sądu drugiej instancji.

6. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na zebraniu niepełnego materiału dowodowego oraz dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił w całości ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, jakie poczyniły organy podatkowe obu instancji. Dał temu wyraz w stwierdzeniu, że: "Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy trafnie uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.".

7. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego prawidłowość oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego należy wskazać, że jest on również niezasadny. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie można przy tym uznać, aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna. Świadczy zresztą o tym analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., na naruszenie którego między innymi wskazuje skarżący, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie regulują wprawdzie podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów, lecz w doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). W niniejszej sprawie uwzględniono zarówno zasady logiki, doświadczenie życiowe, jak i zakres związania prawomocnymi wyrokami, jakie zapadły dotąd w przedmiotowej sprawie - wyrok NSA w sprawie II FSK 3071/14. NSA nie wykluczył, że obrót nieruchomościami w roku 2008 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej. Uznał jednakże, że należy wykazać, iż działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, uznając, że stan faktyczny sprawy ustalony został w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można przy tym uznać, aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna.

9.Mając to na uwadze przyjąć należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 5, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).