Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp.k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.613.2024.2.ED UNP: 2480213 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 27 lutego 2025 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.613.2024.2.ED, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał za nieprawidłowe stanowisko S SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej jako wnioskodawczyni, podatniczka, skarżąca, Spółka) w zakresie oceny skutków prawnych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p., ustawa o CIT). Do 19 grudnia 2021 r. wspólnikami w Spółce, byli:

- wspólnik / komplementariusz: S1 sp. z o.o.;

- wspólnik/ komandytariusz: G.K. (osoba fizyczna).

Dnia 20 grudnia 2021 r. pomiędzy wymienioną wyżej spółką z o.o. jako zbywcą, a M.K. jako nabywcą zawarto umowę zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce. Na podstawie tej umowy ogół praw i obowiązków od wspólnika/komplementariusza, którym była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła osoba fizyczna. Zatem, w ocenie Spółki od 20 grudnia 2021 r. wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Z kolei 31 stycznia 2022 r. Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o wyborze ryczałtu ZAW-RD czyli estońskiego CIT.

Wspomniana wyżej umowa z 20 grudnia 2021 r. zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce była zawierana przy wsparciu radcy prawnego. Po zawarciu tej umowy wspólnicy spółki komandytowej - wymienione wyżej osoby fizyczne, zostawili umowę w kancelarii radcy prawnego w celu podjęcia dalszych czynności związanych z rejestracją zmian dla Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS w następstwie umowy zbycia praw z 20 grudnia 2021 r. W okresie od 20 grudnia 2021 r. do 26 marca 2024 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS pozostawały nieaktualne dane komplementariusza: zamiast osoby fizycznej pozostawała wpisana opisana wyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Czynności aktualizujące dane wspólników w KRS podjęte zostały przez pełnomocnika Spółki radcę prawnego z opóźnieniem, dopiero w okresie od stycznia do marca 2024 r. Procedura wpisu w KRS zmiany danych wspólnika/komplementariusza Spółki zakończyła się 26 marca 2024 r. Chronologia podjętych przez wspólników Spółki czynności, po zawarciu 20 grudnia 2021 r. umowy zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki, przedstawia się następująco:

- 16 stycznia 2024 r. wspólnicy Spółki: M.K. - komplementariusz, oraz G.K. - komandytariusz, podjęli uchwałę w sprawie zmiany umowy spółki w zakresie danych komplementariusza: zamiast S1 sp. z o.o. wpisano do umowy osobę fizyczną: M.K. - nabywcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce na podstawie umowy z 20 grudnia 2021 r., oraz zmiany nazwy Spółki: zamiast S1 sp. z o.o. sp. komandytowa wpisano S SPÓŁKA KOMANDYTOWA,

- 17 stycznia 2024 r. wspólnicy Spółki – wymienione wyżej osoby fizyczne -podjęli uchwałę w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego umowy spółki komandytowej;

- 19 stycznia 2024 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o zmianę danych Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS - wniosek złożony do Sądu Rejonowego w C.; do wniosku załączono umowę zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika z dnia 20 grudnia 2021 r. oraz dokumenty wskazane powyżej,

- postanowieniem z 26 marca 2024 r. Sąd Rejonowy wpisał w rejestrze przedsiębiorców KRS zmiany danych Spółki w zakresie wpisania M.K. jako wspólnika/komplementariusza w miejsce wykreślonego: S1 sp. z o.o oraz ujawnił zmianę nazwy Spółki; sąd rejestrowy dokonał wpisu na podstawie umowy zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika z 20 grudnia 2021 r. oraz dokumentów wskazanych powyżej.

W latach 2022 - 2024 Spółka na podstawie zawiadomienia z 31 stycznia 2022 r. o wyborze ryczałtu ZAW-RD stosowała opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, zwanego estońskim CIT. Spółka jednak powzięła wątpliwości interpretacyjne dotyczące warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z ujawnieniem w rejestrze przedsiębiorców KRS w marcu 2024 roku faktu, iż 20 grudnia 2021 r. wspólnikiem/komplementariuszem została osoba fizyczna na podstawie umowy zbycia ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że z zastrzeżeniem powyższych wątpliwości, spełniała wszystkie pozostałe wymogi przewidziane dla opodatkowania swojego dochodu ryczałtem od dochodów spółek, wymienione w art. 28j ustawy CIT, a także nie zachodziły w jej przypadku przesłanki negatywne wykluczające ryczałt, wskazane w art. 28k i 28l ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 12 stycznia 2025 r. Spółka wskazała, że umowę zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce komandytowej z 20 grudnia 2021 r. zawarto w formie pisemnej zwykłej, bez podpisów notarialnie poświadczonych (bez udziału notariusza).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

- czy w opisanym wyżej zaistniałym stanie faktycznym w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. oraz w kolejnych latach podatkowych, tj. w roku 2023 oraz w roku 2024, Spółka spełniała i spełnia warunek wyrażony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne?,

- czy w opisanym wyżej zaistniałym stanie faktycznym w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. oraz w kolejnych latach podatkowych, tj. w roku 2023 oraz w roku 2024, Spółka spełniała i spełnia warunek wyrażony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy we wskazanym wyżej okresie (w latach podatkowych 2022, 2023 i 2024):

a) komandytariusz Spółki był osobą fizyczną ujawnioną przez cały w/w okres w rejestrze przedsiębiorców KRS dla Spółki,

b) komplementariusz Spółki był osobą fizyczną, która nabyła ogół praw i obowiązków na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2021 r. a ujawnienie tej osoby fizycznej jako komplementariusza w rejestrze przedsiębiorców KRS dla Spółki nastąpiło w późniejszym czasie tj. w dniu 26 marca 2024 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodu wymaga spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Jednym z nich jest wymóg, by wspólnikami spółki były wyłącznie osoby fizyczne. Spółka stanęła na stanowisku, że w latach 2022, 2023 i 2024 była uprawniona do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek tzw. estoński CIT w oparciu o złożone 31 stycznia 2022 r. zawiadomienie o wyborze ryczałtu ZAW-RD. Zdaniem Spółki w w/w latach spełniała łącznie wszystkie warunki stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wynikające z art. 28j ustawy o CIT, w szczególności podmiotowy warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, czyli, że w spółce komandytowej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (spełniony warunek w aspekcie podmiotowym). Stan posiadania statusu wspólników w Spółce począwszy od 20 grudnia 2021 r. wyłącznie przez osoby fizyczne, był wynikiem zawarcia umowy zbycia z 20 grudnia 2021 r. przez dotychczasowego komplementariusza/wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce na nabywcę.

W ocenie Spółki ustawa o CIT nie zajmuje się ani podstawami nabycia statusu wspólnika w spółce, ani warunkami formalnymi, a tym bardziej milczy na temat skuteczności i momentu (czasu) zajścia zdarzenia prawnego jakim jest nabycie statusu wspólnika w spółce przez osobę, na rzecz której zawarta została umowa zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w szczególności komandytowej. W konsekwencji przepisy ustawy o CIT, w szczególności przepis art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie stanowią podstawy prawnej dla oceny skuteczności nabycia i momentu nabycia statusu wspólnika w spółce komandytowej.

Spółka wywiodła dalej, że podstawę prawnej oceny skuteczności nabycia statusu wspólnika w spółce osobowej, w szczególności komandytowej, oraz momentu, z jakim nabycie statusu wspólnika Spółki następuje, stanowią wyłącznie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 18 – dalej jako ksh) oraz przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 979 – dalej jako u.k.r.s.). Dla wywarcia skutku w postaci uzyskania statusu wspólnika Spółki przez wymienioną wyżej osobę fizyczną, czyli zmiany po stronie komplementariusza, wystarczyło samo zawarcie umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce 20 grudnia 2021 r. przy zachowaniu warunków, które statuował art. 10 § 1 i 2 ksh. Przepis ten dla skutecznego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (zmiany wspólnika spółki), w szczególności komandytowej, wymagał po pierwsze, aby przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej było dopuszczone postanowieniami umowy spółki oraz po drugie, by na zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce zgodę wyrazili wszyscy wspólnicy spółki. W niniejszej sprawie, każdy z dwóch warunków określonych w at. 10 § 1 i 2 k.s.h. został spełniony.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nastąpiło w formie pisemnej (umowa z 20 grudnia 2021 r.), która zgodnie z przepisami ksh była formą wystarczającą dla uznania ważnego zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (w tym komandytowej). Kolejne zdarzenia prawne i data ich zajścia, tj.: podpisanie aktu notarialnego u notariusza w przedmiocie zmiany umowy Spółki 16 stycznia 2024 r., która była w istocie konsekwencją zmiany osoby wspólnika z 20 grudnia 2021 r., - zgłoszenie 19 stycznia 2024 r. do KRS zmiany umowy Spółki wraz z umową przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce z 20 grudnia 2021 r. ani nawet - wpis z 26 marca 2024 r. zgłoszonej zmiany do rejestru przedsiębiorców KRS, nie miały żadnego wpływu i nie warunkowały skuteczności zmiany wspólnika/komplementariusza na osobę fizyczną. Wpis do rejestru przedsiębiorców KRS nie jest bowiem wymagany dla powstania skutku prawnego w postaci zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej, a tym samym w postaci zmiany osoby wspólnika spółki. Zmiana osoby wspólnika/komplementariusza nastąpiła 20 grudnia 2021 r., a deklaratoryjny wpis z 26 marca 2024 r. do rejestru przedsiębiorców KRS zmiany wspólnika spółki komandytowej oznaczał jedynie ujawnienie stanu prawnego, który zaistniał z chwilą zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków (tj. 20 grudnia 2021 r.).

W ocenie Spółki, również przepisy ustawy o CIT, a zwłaszcza art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie wprowadzają odmiennych skutków prawnych zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej i nie uzależniają uzyskania statusu wspólnika spółki komandytowej od spełnienia dodatkowych warunków, w szczególności zarejestrowania zmiany wspólnika w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wśród warunków stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. estońskim CIT wynikających z art. 28j ustawy podatkowej nie ma warunku ani w postaci zgłoszenia zmiany wspólnika w rejestrze przedsiębiorców KRS ani też w postaci wpisu (ujawnienia) zmiany wspólnika w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Spółka wywiodła również, że transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie należy uznawać za zmianę umowy spółki. Zmiana po stronie wspólnika w spółce jest wyłącznie konsekwencją transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w tym komandytowej (tak za S. Sołtysiński, w: System Prawa Prywatnego, Prawo spółek, 1.16, 2008, s. 803). Spółka przytoczyła w tym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwa popierające jej tezę i wywiodła, że zmiana umowy spółki, która jest tylko następstwem zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika oraz następcze zgłoszenie zmiany umowy spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, czy w końcu wpis zmiany wspólnika mającej miejsce w dniu zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (po dokonaniu następczo zmiany umowy spółki) nie zmienia podstawowego faktu, iż zmiana wspólników spółki komandytowej następuje z chwilą zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika na podstawie umowy zawartej z zachowaniem formy pisemnej zwykłej. Uchybienie terminowi dokonania zmiany umowy spółki (po zawarciu umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce i zmianie wspólnika 20 grudnia 2021 r.) w styczniu 2024r. czy terminowi zgłoszenia zmiany wspólnika do rejestru przedsiębiorców KRS nie jest spójne z wzorcem profesjonalnego postępowania wymaganego od wspólników spółki prawa handlowego, ale nadal nie narusza przesłanek skutecznego skorzystania z możliwości rozliczenia się na zasadzie estońskiego CIT. Uchybienie terminowi, o którym mowa wyżej nie wpływa bowiem na ważność i skuteczność umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce i zmiany wspólnika w spółce osobowej, w tym komandytowej, w dniu zawarcia przedmiotowej umowy (w przedmiotowej sprawie 20 grudnia 2021 r.).

Spółka wskazała dalej że przepisy ksh i u.k.r.s. nie uzależniają wystąpienia skutku w postaci zmiany wspólnika od zarejestrowania zmiany wspólnika, ani nawet od zgłoszenia tej zmiany do sądu rejestrowego. Gdyby tak miało być, skuteczność zmiany wspólnika w Spółce, wywołująca w następstwie dostosowanie postanowień umowy do aktualnego składu wspólników musiałaby być uzależniona od wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS na mocy przepisu ustawy, który takiego wpisu by wymagał. Byłby to wtedy wpis konstytutywny, a normatywnym wyrazem takiego konstytutywnego charakteru wpisu zmiany wspólnika do rejestru przedsiębiorców KRS (ujętym w przepisie ustawy) byłaby postać normy prawnej stanowiącej, że dany skutek (tu zmiana wspólnika) "powstaje z chwilą wpisu do rejestru".

Wnioskodawczyni podkreśliła, że art. 26 § 2 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. stanowi wprost, że zmiana (w tym wspólnika) podlega zgłoszeniu w określonym terminie, co dowodzi, że zmiana (wspólnika) już nastąpiła. Jest to charakterystyczne dla wpisów deklaratoryjnych, czyli potwierdzających stan, który już nastąpił. Żaden przepis k.s.h. ani u.k.r.s. nie nakłada sankcji za uchybienie terminowi na zgłoszenie zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS, ani tym bardziej nie uchyla skutków stanu, który już nastąpił. Wnioskodawczyni podniosła, że wprost do kwestii ustalenia chwili utraty członkostwa w spółce osobowej (jawnej)/nabycia statusu wspólnika oraz chwili nabycia członkostwa/statusu wspólnika w spółce osobowej (jawnej) odniósł się Sąd Apelacyjny w K1., który w postanowieniu z 30 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. [...] wyraził pogląd, iż: "Wpis określonego podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnika spółki jawnej, w tym także jego wykreślenie ma charakter deklaratoryjny. O tym, czy dany podmiot jest wspólnikiem spółki jawnej decyduje nie wpis, a zdarzenie prawne, z którym przepisy prawa materialnego wiążą skutek prawny w postaci nabycia lub utraty statusu wspólnika tej spółki. W przypadku umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków, O której mowa w art. 10 § 1 KSH chwilą utraty członkostwa w spółce jawnej jest data wskazana w umowie, w razie jej braku - data skutecznego jej zawarcia".

Dlatego niedopełnienie przez Spółkę w 2022 r. zgłoszenia w rejestrze przedsiębiorców KRS zmian umowy zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika/komplementariusza nie miało żadnego prawnego znaczenia dla oceny spełnienia warunków do opodatkowania dochodu Spółki CIT- estońskim w 2022 roku. Również opóźnienie Spółki w zgłoszeniu zmian wspólnika w KRS nie miało żadnego wpływu na ocenę spełnienia przez Spółkę warunków do opodatkowania dochodu Spółki CIT-estońskim.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację DKIS przywołał przepisy regulujące opodatkowanie estońskim CIT. Następnie stwierdził, że w myśl art. 22 u.k.r.s., wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Wobec tego w świetle powołanych przez Spółkę okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę, że zmiana umowy spółki w zakresie danych komplementariusza nastąpiła dopiero 16 stycznia 2024 r., a samo zgłoszenie zmiany wspólnika do KRS miało miejsce 19 stycznia 2024 r., co stanowi naruszenie cytowanego przepisu art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie sposób uznać, że na dzień wyboru przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek (31 stycznia 2022 r.) i w latach następnych wspólnikami Spółki były wyłącznie osoby fizyczne. Tym samym w okresach wskazanych w postawionych pytaniach Spółka nie spełniała warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i nie mogła być opodatkowana w formie CIT estońskiego.

W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 10 § 1 i 2 ksh, przez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne pod warunkiem zmiany umowy spółki komandytowej w zakresie danych komplementariusza oraz zgłoszenia zmiany wspólnika do KRS, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy oraz art. 10 § 1 i 2 ksh wynika, że wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne z chwilą gdy osoba fizyczna na podstawie umowy zawartej w formie zwykłej pisemnej nabyła ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej mimo, iż zmiana umowy spółki komandytowej oraz ujawnienie zmiany danych wspólnika w KRS nastąpiły w późniejszym czasie;

- art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa nie spełnia warunku, iż jej wspólnikami są osoby fizyczne nabywające ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z chwilą zawarcia w formie zwykłej pisemnej umowy zbycia ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy wynika, że osoby fizyczne uzyskują status wspólników spółki komandytowej z chwilą zawarcia w formie zwykłej pisemnej umowy ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, na podstawie której osoba fizyczna nabywa ogol praw i obowiązków w spółce komandytowej;

- naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia, które nie odnosi się do wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie odnosi się do argumentacji prawnej zawartej w stanowisku własnym Spółki w zakresie skutków prawnych wywołanych zawarciem umowy zbycia ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, na podstawie której to umowy osoba fizyczna uzyskała status wspólnika spółki komandytowej, co w konsekwencji uniemożliwia rozpoznanie przyczyn dokonanego przez Organ rozstrzygnięcia i utrudnia zaskarżenie interpretacji.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty mogły zostać przez Sąd ocenione. Stało się tak dlatego, że zaskarżona interpretacja narusza podniesiony w skardze art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.), ponieważ stanowisko organu interpretacyjnego nie tylko nie zawiera uzasadnienia prawnego, ale również nie odnosi się do argumentacji podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wymogi, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stawia art. 14 § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, winna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko przytoczył art. 22 u.k.r.s. stwierdzając, że zmiana umowy spółki w zakresie danych komplementariusza nastąpiła dopiero 16 stycznia 2024 r., a samo zgłoszenie zmiany wspólnika do KRS miało miejsce 19 stycznia 2024 r. Skoro zatem doszło do naruszenia cytowanego przepisu art. 22 u.k.r.s., to we wskazanych latach podatkowych spółka nie spełniała warunku do skorzystania z estońskiego CIT.

Stawiając taką tezę organ nie wyjaśnił jednak, które zachowanie Spółki stanowiło naruszenie cytowanego przepisu. Można jedynie domniemywać, że organ naruszenia tego przepisu upatruje w niezgłoszeniu do KRS zmiany wspólnika będącej wynikiem zawarcia umowy z 20 grudnia 2021 r. W swoich rozważaniach jednak organ do faktu zawarcia tej umowy się nie odnosi, poprzestając na zdarzeniach mających miejsce w okresie od stycznia do marca 2024 r.

Jeżeli zgłoszenie zmiany wspólnika do KRS miałoby nastąpić w ciągu siedmiu dni od daty zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce, to wiązałoby się to ze stwierdzeniem, że już ta umowa doprowadziła do zmiany składu wspólników. Warunkiem jej skuteczności byłby jednak konstytutywny wpis do KRS. Organ jednak nie stwierdził jednoznacznie, czy wpis zmiany danych wspólnika do KRS ma taki charakter, ani, czy umowę tą uznaje za ważną i skutecznie prowadzącą do zmiany wspólnika. Co więcej, nie wskazał przepisu, z którego taki miałby wynikać konstytutywny charakter wpisu do KRS. DKIS nie odniósł się tym samym do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentacji przemawiającej za przyjęciem przeciwnego stanowiska.

Spółka zaś oparła swoją argumentację na poglądach wyrażonych w orzecznictwie sądów powszechnych. Co prawda organ interpretacyjny nie miał obowiązku wykładni orzeczeń sądowych, ani też nie jest związany poglądem wyrażonym w takim orzeczeniu. Jeżeli jednak strona buduje swoją argumentację posiłkując się orzecznictwem sądów, to obowiązkiem organu jest wskazanie przyczyn, dla których z tym poglądem się nie zgadza. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia sądowego staje się bowiem stanowiskiem samej strony, która wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej żąda jego weryfikacji na gruncie konkretnego, istotnego dla niej, stanu faktycznego.

DKIS nie odniósł się również do tej części argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która opiera się na art. 10 i art. 103 k.s.h. Spółka bowiem wywiodła, że zostały spełnione przesłanki skutecznego zbycia praw i obowiązków w spółce z chwilą zawarcia umowy zbycia, tj. 20 grudnia 2021 r. W ocenie skarżącej, to z tą datą doszło do zmiany w składzie wspólników, a podjęte działania zmierzające do ujawnienia zmiany i następczy wpis zmian do KRS miały na celu wyłącznie doprowadzenie do zgodności stanu faktycznego z danymi ujawnionymi w rejestrze. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pogląd skarżącej jest prawidłowy, a jeśli nie, to z jakich przyczyn.

Organ nie odniósł się zatem ani do przedstawionej przez Spółkę argumentacji, ani też nie przedstawił toku swojego rozumowania, który doprowadził go do konkluzji, że uchybienie terminowi z art. 22 u.k.r.s. spowodowało, że w latach 2022 – 2024 nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji organ nie rozważył, czy do zmiany po stronie wspólników doszło dopiero z chwilą zmiany umowy Spółki dokonanej uchwałą z 16 stycznia 2024 r., czy z chwilą złożenia wniosku o zmianę danych do KRS z 19 stycznia 2024 r., czy z chwilą wydania postanowienia przez Sąd Rejestrowy 26 marca 2024 r., czy też z dniem zawarcia umowy z 20 grudnia 2021 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii, choć zasadzającej się na gruncie prawa handlowego, jest nieodzowne dla prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania. Organ zresztą nie miał wątpliwości co do konieczności wydania interpretacji. Wszak zajął merytoryczne stanowisko, jednak niedostatecznie je uzasadnił.

Sąd na obecnym etapie nie przesądza kwestii merytorycznej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie sądowe ma bowiem na celu weryfikację stanowiska organu interpretacyjnego. Jeżeli jednak organ ten nie wykonał nałożonego nań ustawowego obowiązku przedstawienia własnego stanowiska i jego argumentacji, Sąd nie ma czego oceniać. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie organ doszedł do zaprezentowanego wniosku, ani też nie odnosi się do przedstawionej przez Spółkę wykładni przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ weźmie pod uwagę, że uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (tak NSA w wyroku z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18).

Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (tak NSA w wyroku z 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 886/19, K. Tesznej, w. L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławskim W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Warszawa 2022, s. 315 i nast.). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

Ponownie rozpoznając wniosek organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej wskazania co do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej i rozważy wszystkie podnoszone przez Spółkę istotne dla rozstrzygnięcia zagadnienia argumenty. Na obecnym etapie, z uwagi na opisane wyżej uchybienia, Sąd nie był w stanie odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).