Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1530/22 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.335.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1530/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. sp. k. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.335.2022.1.AK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., gdyż wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia i poboru podatku podczas gdy prawidłowa wykładnia winna przyjąć, że wypłata komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, a spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma wówczas obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej znalazł się również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi (osobie fizycznej) zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy, kiedy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

3.3. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18; 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1948/23; 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 100/24; 2 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 769/22 i II FSK 509/22; 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 423/24; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 56/22; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24; 9 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 446/22; 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1372/24; 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 591/22; 18 lutego 2025 r., sygn. II FSK 629/22; 4 marca 2025 r., sygn. II FSK 753/22; 26 marca 2025 r. sygn. II FSK 874/22; 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1649/23; 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1004/22; 6 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1111/22; 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1348/22; 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1488/22; 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1484/22; 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 155/23; 5 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 197/23; 18 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 224/23; 28 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 873/25; 3 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 275/23; 9 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 337/23).

Przyjęto w nich jednolicie, że jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zysku może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela.

3.4. Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako :O.p.") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tychże czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę.

Pobór zaliczki na podatek powinien mieć umocowanie w ustawie. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego (i obowiązki tych osób). Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, tj. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f). przez podatnika oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji, bez wyraźnej podstawy prawnej, rozciągać na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku poboru podatku dotyczy unormowanie zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

3.5. Bezsporne jest, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku – na rzecz komplementariusza dokonanych przez spółkę jako płatnika – nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosowne pomniejszenie podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., stanowi element konstrukcyjny "podatku należnego (...) obliczonego (...) za rok podatkowy" i stanowi jedną z "zasad", do których stosowania odsyła art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Wykładnia językowa omawianej regulacji daje jednoznaczne rezultaty. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Również w świetle definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").