II FSK 1099/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-14	
Data wpływu	2022-09-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2537/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 9 ust. 3, art. 26e, art. 26i, art. 30h ust. 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/21 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. R. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
|II FSK 1099/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oddalił skargę K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 15 lipca 2021 r. K. R. (Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia wysokości podstawy daniny solidarnościowej. Podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która stanowi jego jedyne źródło dochodu. Rozlicza się podatkiem liniowym według art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Za 2020 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne PIT-36L, w którym wykazał następujące kwoty: Przychody - pozycja 22: 4.545.903,89 zł, Koszty uzyskania przychodów - pozycja 23: 2.256.878,25 zł, Dochód - pozycja 24: 2.289.025,64 zł. Wykazał straty z lat ubiegłych - pozycja 33: tj. strata za 2019 r. (źródło PIT-36L za 2019 r.) w wysokości: 121.918,54 zł. Wnioskodawca odliczył koszty kwalifikowane z załącznika PIT-BR - ulgę na działalność badawczo-rozwojową w 2020 r. (dalej: ulga B+R), o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT (i kolejne) w wysokości: 527.058,15 zł. Zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o wierzytelność, o której mowa w art. 26i ustawy o PIT (ulga na złe długi), w wysokości: 1.631.333,76 zł. Wynika ona z wystawionych faktur sprzedaży, wykazanych w załącznikach PIT-WZ do PIT-36L za 2020 r. Kwota wierzytelności wynika z niezapłaconych faktur wystawionych dla G. [...], ul. M. [...], NIP: [...].

Mimo kilkumiesięcznego przekroczenia terminu do zapłaty instytucja ta nadal nie zapłaciła Wnioskodawcy za wykonane usługi. Wobec powyższego skorzystał z ulgi na złe długi. Wnioskodawca podkreślił, że G. [...]. jest centralnym urzędem administracji rządowej w Polsce, a nie podmiotem prywatnym. Zatem jednostka rządowa finansowana ze środków Skarbu Państwa nie zapłaciła za wykonane prace mimo upływu terminów do zapłaty. Po uwzględnieniu straty za 2019 r. i ulg (ulgi na złe długi i ulgi B+R) dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w pozycja 63 PIT-36L za 2020 rok wynosił: 8.715,19 zł. Od tej kwoty Wnioskodawca obliczył wysokość podatku dochodowego za 2020 r. W związku z tym, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, a innych dochodów za 2020 r. nie posiadał, nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2021 r. deklaracji DSF-1 i nie zapłacił daniny solidarnościowej. Z daleko posuniętej ostrożności w dniu 14 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył deklarację DSF-1 wraz z oświadczeniem czynnego żalu, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie 527.058,15 zł., stratę za 2019 r. w kwocie 121.918,54 zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie 1.631.333,76 zł.

Wnioskodawca uważa jednak, że powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości 8.715,19 zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT)?

2. Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT?

3. Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT?

Zdaniem skarżącego nie powinien składać deklaracji DSF-1 oraz płacić podatku – daniny solidarnościowej w wysokości 4% za 2020 r., gdyż jego dochód za 2020 r. do opodatkowania, według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, po odliczeniu straty za 2019 rok, ulgi z PIT-BR oraz ulgi na złe długi wynosił: 8.715,19 zł, a więc nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, która obliguje do złożenia deklaracji DSF-1 oraz zapłaty podatku. W ocenie wnioskodawcy postępował on zgodnie z prawem nie składając w terminie do 30 kwietnia 2021 r. deklaracji DSF-1 i nie płacąc daniny solidarnościowej. Wobec faktu złożenia w dniu 14 lipca 2021 r. deklaracji DSF-1, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie 527.058,15 zł, stratę za 2019 r. w kwocie 121.918,54 zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie 1.631.333,76 zł, powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości 8.715,19 zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech pytań.

W przekonaniu Dyrektora odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. przez skarżącego kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Tym samym obie ulgi oraz wskazana przez skarżącego strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Zdaniem organu przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę na wskazaną interpretację indywidualną. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez brak ich zastosowania i wydanie wyroku z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 30h ust. 2 i 3, art. 33 w ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2, art. 26e, art. 26i, art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w zw. z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "dochód", "dochód podlegający opodatkowaniu", "koszty uzyskania przychodu" gdzie wyłączono z tego katalogu koszty kwalifikowane a zatem tzw. ulgę B+R) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 30h ust. 2 i 3 i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój – ulga B+R, oraz ulgi na złe długi;

2) art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26e i art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej;

3) art. 9 ust. 2, art. 27 ust. 1,9 i 9 a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w zw. z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię powołanych przepisów wyrażającą się w twierdzeniu, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach, z tym jednak założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem, ale bez możliwych na etapie wyliczania podatku odliczeń, w tym straty z lat ubiegłych, ulgi B+R, ulgi na złe długi, a więc wbrew zasadzie, iż dochód ustalony jest zgodnie z art. 9 ust. 1,2-3b i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o ustawy o PIT.

Pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca zrzekła się rozprawy i wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są trzy zagadnienia związane z ustalaniem podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Dotyczyły ich pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie znalazły one odzwierciedlenie w skardze do sądu oraz w skardze kasacyjnej.

Pierwsze z nich dotyczy ujęcia w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych (art. 26e u.p.d.o.f.) w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020 i jego skutków w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszenia również podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Drugie ze spornych zagadnień dotyczy kwestii tzw. ulgi na złe długi i zmniejszenia dochodu do opodatkowania (art. 26i u.p.d.o.f.), a w rezultacie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Trzecie z zagadnień odnosi się zaś do możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej o wysokość straty z lat ubiegłych (na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) wykazanej w zeznaniu PIT-36L.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że ulga na złe długi, ulga B+R oraz strata, skoro podlegały odliczeniu w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L, to powinny również pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji nie podzieliły tego stanowiska. Wskazały na art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji uznały, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest o tyle nieprawidłowe, że budując rozumowanie co do dopuszczalnych odliczeń przyjęto błędne założenie co do tego, od czego dopuszczalne odliczenia objęte pytaniem zadanym przez Wnioskodawcę mają być dokonywane. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego krytyczne wobec interpretacji i poglądu sądu pierwszej instancji opiera się zaś na tym, że odliczenie straty, ulgi B+R oraz ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ze sformułowania "po ich pomniejszeniu o" wyprowadzono zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski, które okazały się błędne dla interpretacji całego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f". Na tle rozpoznawanej sprawy zastrzeżenia dotyczące art. 27 ust. 1, 9 i 9a, 30 b i 30f nie mają znaczenia, ponieważ podatnik podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym (art. 30c). W istocie zatem chodzi o frazę: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c."

Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.

Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro Skarżący za 2020 rok składał zeznanie PIT-36L, to miarodajna dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota wskazana w polu 63 ("dochód do opodatkowania") w części G tego zeznania. Ta wielkość stanowi "dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c", do której to wielkości odsyła art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Artykuł 30h ustawy o PIT, odwołując do art. 30c ustawy o PIT, nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c ustawy o PIT.

Z kolei zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i do którego odwołuje art. 30h u.p.d.o.f. Przewidziane w art. w art. 26e ust. 1 odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest zatem etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania.

Podobnie, obliczając podstawę opodatkowania na potrzeby zastosowania art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględnia się również art. 26i u.p.d.o.f., który stanowi, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, m.in. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Termin 90 został skrócony do 30 dni na podstawie art. 52 w ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to tzw. ulga na złe długi. Należy zwrócić uwagę na to, że wykluczenie prawa do uwzględnienia tego odliczenia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej prowadziłoby do takiego rezultatu, że daninę solidarnościową należałoby zapłacić od ponadstandardowego dochodu, który jednak – na dany moment - osiągnięty został wyłącznie w teorii.

Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i u.p.d.o.f., oraz koszty kwalifikowane przewidziane w art. 26e, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h u.p.d.o.f. należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Przypomnieć należy, że cytowany wyżej art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących "zasady opodatkowania dochodu", nie zaś jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem:, że "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ...". Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu, zaś odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do "dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ...".

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c u.p.d.o.f., to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.

Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, a przedtem – organu interpretacyjnego, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest to tożsame z tym, że obie ulgi oraz wskazana przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Ulgi te i odpowiednia część straty podlegają bowiem odliczeniu – od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów - na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Rację ma autorka skargi kasacyjnej, że skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" (!) według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu" czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane, stratę z ubiegłego roku i ulgę B+R, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Na zakończenie należy przypomnieć, że co do możliwości odliczenia straty dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już aprobująco w wyrokach z 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22), 7 grudnia 2022 r. (II FSK 1172/22), 13 grudnia 2022 (II FSK 1072/22) i stanowisko to w pełni podziela skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący niniejsza sprawę.

Reasumując, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój (ulga B+R) oraz tzw. ulgi na złe długi przewidzianej w art. 26i u.p.d.o.f. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26e i art. 26i u.p.d.o.f., ponieważ wszystkie one powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu "podlegającego opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f." w rozumieniu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., co znajduje odpowiednie przełożenie na ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. są bezzasadne, ponieważ przepisy wskazane jako naruszone (w powiązaniu z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.), w istocie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził występowania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które uzasadniałyby sięgnięcie do art. 2a Ordynacji podatkowej, toteż niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 84 i w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 33 w ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym,

Z podanych wyżej powodów, uznając za usprawiedliwione zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchyla zaskarżony wyrok, a zarazem, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznaje skargę i uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1137 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł) przez radcę prawnego, który prowadził sprawę również w pierwszej instancji, wpis od skargi do sądu (200 zł), opłata skarbowa (17 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku przez WSA (100 zł), wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie strony przed sądem pierwszej instancji (480 zł).