I SA/Gl 108/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-21	
Data wpływu	2021-01-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita /sprawozdawca/
Bożena Pindel
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1308/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426;  art. 17 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 14c par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, jakie A. L (zwany dalej Wnioskodawcą, Przedsiębiorcą, Stroną lub Skarżącym) przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie dwóch pytań, jakie wspomniany podmiot postawił w tym piśmie.

Inicjując postępowanie, w swoim wniosku interpretacyjnym, następnie uzupełnionym na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Strona zaprezentowała następujące dwa zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która do 17 grudnia 2019 r. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą. Tego dnia, na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 - ze zm., zwanej dalej K.s.h.) wspomniany podmiot przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w dalszej części uzasadnienia, określanej mianem Spółki). Jak to ujęto, zgodnie z art. 553 K.s.h., Spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy (tzw. sukcesja generalna). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co ważne, przed przekształceniem w Spółkę, Wnioskodawca z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy. Żądania takie wobec Spółki nie zostały jednak sformułowane. Z założenia, wpłacone środki pieniężne miały zaś zostać niezwłocznie zwrócone Stronie po ustaleniu, że Narodowy Fundusz Zdrowia nie będzie występował z jakimikolwiek roszczeniami wobec tego podmiotu.

Istotną okolicznością jest również to, że w bilansie otwarcia Spółki, na jej kapitale zapasowym zostały zgromadzone następujące wartości:

1) zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te, do dnia przekształcenia Skarżącego w Spółkę nie zostały wypłacone Wnioskodawcy. W konsekwencji, nadwyżka środków pieniężnych została przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki, a tym samym zysk wypracowany przez przekształcanego przedsiębiorcę stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Jak podkreślił Przedsiębiorca, wspomniany zysk wypracował on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i został on już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ.

Jak podkreślił Wnioskodawca, aktualnie rozważa on:

1) wypłatę przez Spółkę na jego rzecz całości lub części zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym wspomnianego podmiotu oraz

2) wezwanie Spółki do zwrotu świadczenia nienależnego z tytułu przekazanych środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ. W wykonaniu wezwania, Spółka ma zwrócić Przedsiębiorcy środki pieniężne na jego prywatny rachunek bankowy.

Ponadto, Strona odpowiedziała na pięć pytań, postawionych jej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pytanie nr 1. Czy źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki?

Odpowiedź. Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki. Jak podkreślił Przedsiębiorca, wypłata zysku na jego rzecz nie będzie związana z uprawnieniami jakie przepisy nadają udziałowcom. Będzie ona natomiast konsekwencją:

a) uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz

b) szczególnych regulacji, dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 584² § KSH oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej).

Z kolei, odnosząc się do materii wpłaty na pokrycie ewentualnych roszczeń NFZ, Strona wskazała, że źródłem jej uprawnienia do zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także nie będzie posiadanie statusu udziałowca tego podmiotu. Uprawnienie do zwrotu środków pieniężnych wynikać będzie bowiem jedynie z uprzedniego przekazania przez Wnioskodawcę, ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego) środków pieniężnych w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy.

Pytanie nr 2. Czy uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać) – jeśli tak – należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia?

Odpowiedź. Uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać). Jak podkreślił Przedsiębiorca, planowana wypłata przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przed jej przekształceniem ma nastąpić poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że kwota wypłacana Przedsiębiorcy stanowi zyski, jakie podmiot ten wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. W ocenie Strony, nie ulega wątpliwości, że uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jak i bilansu sporządzonego dla działalność gospodarczej na dzień poprzedzający jej przekształcenie, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Jest to bowiem zysk, który Wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia, a który nie został wcześniej wypłacony Przedsiębiorcy. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki (wykazany został w pozycji kapitał zapasowy). Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten - jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z kolei, odnosząc się do materii wpłaty na pokrycie możliwych roszczeń NFZ wskazano, że w tym przypadku uprawnienie Wnioskodawcy do zwrotu środków pieniężnych nie będzie wynikać z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak była już bowiem wcześniej wskazano, Przedsiębiorca - przed przekształceniem w Spółkę - z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy. Roszczenia takie wobec Spółki jednak nie wystąpiły. Z założenia wpłacone środki pieniężne miały zostać Wnioskodawcy niezwłocznie zwrócone po ustaleniu, że NFZ nie będzie występować z jakimikolwiek roszczeniami przeciwko Spółce. W rezultacie, z uwagi na niezgłoszenie przez NFZ roszczeń wobec tego podmiotu, wskazane środki pieniężne powinny zostać zwrócone na rachunek prywatny Wnioskodawcy jako świadczenie nienależne dla Spółki. Zgodnie bowiem z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Skoro pierwotnie Wnioskodawca dokonał wpłaty na rachunek firmowy tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ, a podmiot ten nie wystąpił z jakimikolwiek żądaniami, w przekonaniu Strony świadczenie jest nienależne, ponieważ odpadła jego podstawa.

Pytanie nr 3. Jaki będzie charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków z tego obniżenia?

Odpowiedź. Wypłata zysku, prowadząca do obniżenia kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego. Nastąpi przelew z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Pytanie nr 4. Jaki będzie charakter prawny wypłaty zysku, dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy oraz zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz - czy będzie to wyplata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki czy inny charakter?

Odpowiedź. Wypłata zysku, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone, czy zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia nominalnej ich wartości lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Z kolei, zwrot środków pieniężnych – jak już wcześniej wskazano – będzie stanowić zwrot świadczenia nienależnego dla Spółki, o którym mowa w art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego.

Pytanie nr 5. W jaki sposób czynność prawna, będąca podstawą wypłaty zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, w szczególności, czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom tego prawa do udziału w zyskach spółki?

Odpowiedź. Czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysku oraz zwrot środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Nie będzie się bowiem wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce. Co więcej nie wpłynie ona na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki.

W tak opisanym, przyszłym stanie faktycznym, Strona postawiła dwa pytania:

1) czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej u Przedsiębiorcy powstanie przychód (dochód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) czy w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ u Przedsiębiorcy powstanie przychód (dochód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący postawił tezę, że w żadnej z tych dwóch sytuacji nie zaistnieje przychód, ani dochód objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W nawiązaniu do materii pierwszego z przedstawionych pytań, Strona podkreśliła, że dochód osiągany

z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowywała ona na bieżąco, w trakcie każdego roku podatkowego. W rezultacie, wypłata udziałowcowi (czyli Wnioskodawcy) przez Spółkę (tzn. jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) kwot odpowiadających części zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, nie stanowi wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę. W tym kontekście podkreślono, że wypłacona kwota stanowi zysk wypracowany przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W gruncie rzeczy, będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód (dochód) Wnioskodawcy nie powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku podmiotowi temu wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 tego samego aktu prawnego, dochód z działalności gospodarczej został już zaś na bieżąco opodatkowany przez Przedsiębiorcę w trakcie każdego roku podatkowego.

Niezależnie od tego argumentu, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie zysk wypłacony mu przez Spółkę nie będzie stanowił także przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za tego rodzaju przysporzenia uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Zysk wykazany po przekształceniu w bilansie Spółki (w pozycji: kapitał zapasowy) w istocie będzie zaś stanowił dochód, jaki Przedsiębiorca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uprzednio podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jak to ujęto - na poziomie Wnioskodawcy.

Jeżeli chodzi o drugie z pytań postawionych przez Stronę, podmiot ten wyraził przekonanie, że także w tym przypadku nie sposób mówić o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dzieje się tak, ponieważ dla Wnioskodawcy nie będą żadnym przysporzeniem majątkowym środki pieniężne, które zostały mu zwrócone, a pierwotnie stanowiące zabezpieczenie roszczeń NFZ. Jak podkreśliła Strona, wartości te są jedynie zwrotem tego, co ubyło z jej majątku. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest zaś jedynie przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, mające charakter definitywny.

Jak wiadomo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zapatrywania Wnioskodawcy i w odniesieniu do obydwu postawionych przez niego pytań uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez Stronę w jej piśmie procesowym inicjującym postepowanie interpretacyjne. Odnosząc się do materii, zaprezentowanej przez Skarżącego jako pierwszy problem, Organ interpretacyjny powołał się na kwestię sukcesji prawnej. W jego ocenie, przekształcenie Wnioskodawcy (będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą) w Spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz jest kontynuacją jednoosobowej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. W konsekwencji, przychody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego tego podmiotu (Spółki powstałej z przekształcenia Przedsiębiorcy), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tego aktu prawnego. Zdaniem Organu interpretacyjnego, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy bowiem rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie praw do udziału w zyskach osoby prawnej, posiadanych przez podatnika i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. W konsekwencji, w ocenie Organu interpretacyjnego, dla Wnioskodawcy nie będzie czynnością prawną neutralną podatkowo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Spółkę (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłata na rzecz Wnioskodawcy (wspólnika Spółki po przekształceniu) środków stanowiących zysk netto Przedsiębiorcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dokonana w następstwie obniżenia kapitału zapasowego Spółki. U Wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, nieprawidłowość zapatrywania Strony na drugi z przedstawionych przez nią problemów (klasyfikację podatkową zwrotu środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ) uzasadniono tym, że środki te, w bilansie otwarcia Spółki również znalazły się w jej kapitale zapasowym, stanowiąc tym samym majątek tego podmiotu. W tym kontekście podkreślono, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (w stanie faktycznym tej sprawy - Wnioskodawcy) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), cały majątek osoby fizycznej (Wnioskodawcy), wchodzący w skład przedsiębiorstwa (samodzielnie – jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej), staje się majątkiem spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialności) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. W konsekwencji, po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki. Jak podkreślił Organ interpretacyjny, w związku z tym, że środki pieniężne zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki, ich wypłata następuje już z majątku tego podmiotu. Tym samym, dla Strony stanowi ona dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił on Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W jego ocenie nastąpiło to poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. W konsekwencji uznano, iż otrzymana przez Skarżącego kwota środków pieniężnych stanowiących jego zysk netto powstały przed dniem przekształcenia i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wyniku obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, w przekonaniu Przedsiębiorcy kwota w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak podkreślił Skarżący, doszło do tego poprzez błędną ich wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, zdaniem Strony błędnie uznano, że otrzymana przez nią kwota środków pieniężnych stanowiąca zwrot wartości przekazanych przez Skarżącego na zabezpieczenie roszczeń NFZ, które to środki również znalazły się w bilansie otwarcia spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia (na kapitale zapasowym) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Tymczasem, w ocenie Wnioskodawcy kwota ta w ogóle nie stanowi przychodu podatkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) przepisów postępowania, to jest art. 14b ust. 1, ust. 3, art. 14c ust. 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., zwanej dalej O.p.). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony w piśmie procesowym inicjującym postępowanie w tym przedmiocie.

Uzasadniając swoje racje, Przedsiębiorca powtórzył argumentację uprzednio już prezentowaną we wniosku interpretacyjnym. Jego zdaniem, otrzymując od Spółki kwoty, które były efektem jego uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej, które następnie znalazły się w majątku Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) nie uzyskuje on przychodu (i dochodu) z tytułu udziału w zysku spółki, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Uzyskana przez niego kwota nie spełni bowiem wymogów definicyjnych przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, sformułowanych we wspomnianym przepisie ustawowym. Identycznie, także zwrot na rzecz Skarżącego środków uprzednio wpłaconych jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń ze strony NFZ wobec Spółki jako następcy prawnego przekształcanego przedsiębiorcy, w jego ocenie nie ma implikacji podatkowych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Strona powołała się na art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego i podniosła, że wypłacane jej kwoty będą zwrotem świadczenia nienależnego w rozumieniu tego przepisu. Tytułem tego transferu nie będzie natomiast posiadanie przez Skarżącego udziałów w Spółce.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego interpretacja indywidualna została uchylona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej dwóch zachowań zrealizowanych przez Wnioskodawcę. Pierwsze z nich przejawiało się pozostawieniem do dyspozycji Spółki, jako podmiotu w który przekształcono indywidualną działalność gospodarczą Przedsiębiorcy, dochodu uzyskanego przez ten podmiot i opodatkowanego na jego imię podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przyrost wartości z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość ta stała się następnie elementem kapitału zapasowego Spółki (doszło do tego w chwili przekształcenia) i już po powstaniu tego podmiotu miała być przekazana Stronie. Konsekwencja podatkowa tej wypłaty na rzecz Skarżącego budziła zaś jego wątpliwości.

Drugim zachowaniem Wnioskodawcy, wywołującym niejasności co do jego skutków podatkowych była dobrowolna wpłata środków finansowych, dokonana przez ten podmiot z jego prywatnych zasobów na jego własny rachunek bankowy, tyle że związany z wykonywaniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazany transfer finansowy służył zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, według planów Przedsiębiorcy, środki jakie podmiot ten z prywatnego rachunku bankowego przelał na "konto firmowe" swojej indywidualnej działalności gospodarczej, miały mu zostać zwrócone przez Spółkę, powstałą w wyniku przekształcenia. Właśnie skutek podatkowy tego przekazu na rzecz Wnioskodawcy budził jego wątpliwości podatkowe.

W tym kontekście warto zauważyć, że Wnioskodawca formułując swoje pytania zawarte we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wystąpił o wyjaśnienie, czy w związku z obydwoma, opisanymi przez niego zachowaniami powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Organ interpretacyjny, w opozycji do Skarżącego, wyraził przekonanie, że stanie się tak w odniesieniu do obydwu transferów finansowych ze Spółki na rzecz Strony. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypisał wskazane przyrosty wartości, które Przedsiębiorca ma uzyskiwać od Spółki do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że polski podatek dochodowy od osób fizycznych charakteryzuje się tym, że przychody (i w konsekwencji – dochody) podatnika tej daniny publicznej mogą pochodzić z kilku, ustawowo zdefiniowanych źródeł przychodów. Jednocześnie, przynależność przychodu i dochodu do określonego źródła determinuje sposób opodatkowania tego przyrostu wartości. W zależności od tego, określone kwoty są bowiem opodatkowane jako wartości rzeczywiście uzyskane, albo jako należne, przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty przychód, albo dochód, wymiar podatku jest dokonywany wg progresywnej skali podatkowej, albo według stałej stawki podatkowej, co kreuje opodatkowanie proporcjonalne, a rozliczenia podatku dokonuje sam podatnik, albo w aktywności tej wskazany podmiot jest zastępowany przez płatnika. Dlatego właśnie, przez wzgląd na interes Wnioskodawcy ma znaczenie klasyfikacja podatkowoprawna dwóch jego zachowań, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Biorąc zaś pod uwagę opis przyszłego stanu faktycznego, zawarty przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym nie sposób zaś zgodzić się z przekonaniem Organu podatkowego co do przynależności przyrostów wartości, które mają być osiągane przez Wnioskodawcę do przychodu i dochodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a doprecyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej samej ustawy.

Dzieje się tak, ponieważ przychodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Do tej kategorii pojęciowej nie sposób zaś przypisać kwot, jakie w przyszłości mają być przekazane Stronie. Racją ich wypłaty Skarżącemu nie jest bowiem zaangażowanie kapitałowe Strony w Spółkę – wskazane kwoty nie są konsekwencją wniesienia przez Przedsiębiorcę kapitału zakładowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego konsekwencją przekształcenia w ten podmiot indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ekonomicznym źródłem przekazów pieniężnych na rzecz Strony nie będzie zaś zysk wypracowany przez Spółkę. Jak natomiast wynika z wniosku interpretacyjnego, zasoby finansowe wypłacane Przedsiębiorcy to nic innego, jak kwota dochodu po opodatkowaniu, pozostawionego przez niego na rachunku bankowym działalności gospodarczej w momencie jej przekształcenia w Spółkę oraz suma, jaka wnioskodawca przed przekształceniem dobrowolnie umieścił na rachunku bankowym działalności gospodarczej na zabezpieczenie potencjalnych roszczeń NFZ. Na skutek przekształcenia tej działalności w Spółkę zasoby te stały się składnikiem majątkowym tego podmiotu.

Właśnie ta błędna klasyfikacja podatkowoprawna zasobów pieniężnych, które w przyszłości mają być przekazane Stronie – przypisanie ich do źródła przychodu, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – legła u podstaw uchylenia interpretacji zaskarżonej przez Wnioskodawcę. W tym kontekście należy pamiętać, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, ze względów, o których już była mowa, zarówno to wskazanie, jak i jego prawne uzasadnienie są zaś sprzeczne z prawem, tj. z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, nie kapitały pieniężne wniesione do Spółki będą bowiem źródłem wypłaty przychodu i dochodu Skarżącemu.

W przekonaniu Sądu, Organ interpretacyjny, analizując przedstawione kwestie powinien raz jeszcze odnieść się (w odniesieniu do obydwu pytań postawionych przez Stronę) zarówno do pojęcia przychodu i dochodu, ukształtowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i do katalogu źródeł przychodu określonego w art. 10 tego aktu prawnego, a zdefiniowanego w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. W tym kontekście powinien on zbadać, czy świadczenia, jakie otrzyma Wnioskodawca od Spółki nie są przychodem i dochodem z innego źródła niż to, do którego pierwotnie zakwalifikował je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd czyni te uwagę mając świadomość tego, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet jeśli powstaje w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej, jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego w odniesieniu do przedsiębiorcy – osoby fizycznej, z którego wyewoluowała. Jak bowiem wiadomo, podmiotowość podatkowoprawna ma charakter relatywny – nie jest kształtowana w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ale w prawie szczególnym. Z tego powodu należy ją oceniać w odniesieniu do przepisów konkretnej ustawy podatkowej (w szczególności, inna jest jej treść w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle art. 93a § 4 O.p., będącego lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zaś mocno ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie, tego rodzaju spółka, w opisanych okolicznościach nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W tej sytuacji, nie sposób przyjąć, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wkracza w swoiste prawo, będące konsekwencją zapłacenia przez przedsiębiorcę będącego osobę fizyczną podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przez niego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przejętego przez spółkę, czy w prawo do niepłacenia podatku od transferu finansowego na rzecz samego siebie (por. wpłata na poczet roszczeń NFZ). Następnie zaś nie jest tak, że kierując do Przedsiębiorcy strumień pieniądza, który uprzednio do niej dotarł w wyniku przekształcenia (zarówno opodatkowany dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i kwotę wpłaconą na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń NFZ) Spółka po prostu oddaje Stronie to, co nigdy nie było jej należne.

Kwestią oczywistą jest, że spółka – nawet jednoosobowa, cechująca się tym, ze wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej - jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej. W zakresie opodatkowania dochodu, relatywna podmiotowość podatkowoprawna spółki jest kształtowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, przymiot podmiotu prawa podatkowego, w aspekcie opodatkowania dochodu osoby fizycznej jest nadawany tej jednostce życia społecznego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie z perspektywy tego aktu prawnego, w realiach przedmiotowej sprawy należy więc oceniać transfery pieniężne dokonywane przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorcy.

W przekonaniu Sądu, co do zasady, z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze Stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym (np. jako pożyczka pieniężna). Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby tak się stało. Wszak opodatkowany dochód Przedsiębiorcy po prostu pozostał na rachunku bankowym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako taki trafił do Spółki jako jej składnik majątkowy. Z kolei, środki na pokrycie roszczeń NFZ zostały przekazane z prywatnego rachunku Strony na konto bankowe jej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, trudno mówić, że Skarżący sam sobie udzielił pożyczki. Z chwilą przeobrażenia działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w Spółkę, wspomniane zasoby finansowe trafiły zaś do tego podmiotu. W związku z tym, ponownie analizując sprawę, Organ interpretacyjny powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i wezwać Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa wskazane wcześniej zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Strony.

W przekonaniu Sądu, przedstawiona kwestia warunkuje podatkowoprawną klasyfikację środków, które z obydwu tytułów, w przyszłości mogą zostać przekazane Skarżącemu. Należy przy tym zauważyć, że wspomniany podmiot, formułując wniosek interpretacyjny nie pytał o to, czy wartości jakie zostaną mu przekazane są opodatkowane jako przychód i dochód z kapitałów pieniężnych. Jego pismo inicjujące proces wydania interpretacji indywidualnej miało natomiast dalej idącą treść. Stało się tak, jako że wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło to, czy w następstwie wskazanych wcześniej transferów w ogóle powstanie przychód albo dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie, czy będzie to przysporzenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien rozeznać tę kwestię, przyjmując jako punkt odniesienia wszystkie źródła przychodów (i dochodów) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).