I SA/Po 747/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-26	
Data wpływu	2017-06-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Grzymisławska-Cybulska
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 189/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 28e, art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2015 nr 0 poz 736; § 3 ust. 1 pkt 7; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9 ust. 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Sądu Okręgowego w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 05 stycznia 2017 r. Sąd Okręgowy w [...] (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, skarżący nie jest czynnym podatnikiem VAT, przy czym wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 lipca 2017 r. Skarżący jako jednostka Skarbu Państwa, na mocy porozumienia użycza pomieszczenia dla Sądu Rejonowego w [...] (jednostka Skarbu Państwa) i wynajmuje pomieszczenia Prokuraturze Rejonowej w K. (jednostka Skarbu Państwa) oraz na cele mieszkaniowe osobie fizycznej. Pomieszczenia te mieszczą się w budynkach, dla których skarżący sprawuje trwały zarząd i jest administratorem. Właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa. Wnioskodawca ma podpisane umowy na dostawę mediów (tj. energię elektryczną, wodę, ciepłą wodę oraz wywóz śmieci) dla obiektów użyczonych jak i wynajmowanych i otrzymuje faktury od dostawców mediów. Z wyżej wymienionymi podmiotami oraz osobą fizyczną zostały podpisane umowy wyznaczające sposób podziału kosztów zużycia mediów. Wnioskodawca na tej podstawie wystawia noty obciążeniowe (refakturuje). Skarżący po otrzymaniu faktury za media wystawia dla użytkownika/najemców zgodnie z porozumieniem (umową) noty obciążeniowe stosując zwolnienie z VAT. Kwota, jaką zostali obciążeni użytkownik i najemcy w 2016 r. przekroczyła wartość 200 tys. złotych netto, z czego Sąd Rejonowy w [...] jest refakturowany na kwotę ponad 150 tys. zł netto rocznie. Refaktury i rachunki na pozostałe jednostki oraz osobę fizyczną nie przekraczają łącznie kwoty 50 tys. zł netto rocznie.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia w 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R?

2) Czy skarżący jest zobowiązany do złożenia w 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 1 lipca 2017 r. zgodnie ze zmianą rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zmienionych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2016 r. poz. 2302 – dalej w skrócie: "rozporządzenie nowelizujące")?

W ocenie skarżącego nie ma on obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT i złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R do dnia 30 czerwca 2017 r. Wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy jak również w przepisach wykonawczych do niej przewidziano zwolnienia z opodatkowania niektórych czynności. Do takich usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU zalicza się wynajmowanie lub wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oprócz tego, do dnia 31 grudnia 2016 r. zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF") zwalniało się usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi (lit. a), samorządowymi zakładami budżetowymi (lit. b), jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi (lit. c) - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Natomiast od dnia 1 lipca 2017 r., ze względu na zmiany wprowadzone rozporządzeniem nowelizującym oraz pozostawienie w okresie przejściowym (zgodnie z § 2 rozporządzenia nowelizującego) do dnia 30 czerwca 2017 r. zwolnienia usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi – dla skarżącego powstanie obowiązek rejestracji jako czynnego podatnika VAT i złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonane są przez podatnika. Skarżący działając w charakterze podatnika VAT może na podstawie art. 113 ustawy o PTU korzystać ze zwolnienia. Zgodnie z art. 113 ust. 1 powołanego aktu – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie natomiast z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Powołano się również na regulacje zawarte w innych ustępach art. 113 ustawy o PTU. Co do zasady skarżący ma prawo do korzystania ze zwolnienia do momentu, aż wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 wskazano, że do limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU powinna być zasadniczo wliczana zarówno wartość sprzedaży z tytułu usług najmu powierzchni dla Sądu i Prokuratury oraz dla osoby fizycznej, jak również kwoty z tytułu tzw. refakturowania (przenoszenia) na nabywców kosztów mediów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zaznaczono jednak, że zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) i c) rozporządzenia MF – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. – zwolnione od podatku były usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Zgodnie jednak z § 1 rozporządzenia nowelizującego, w rozporządzeniu MF w § 3 ust. 1 uchylono pkt 7. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 rozporządzenia nowelizującego, w okresie do dnia 30 czerwca 2017 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140- 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Zgodnie zaś z § 2 ust. 2 rozporządzenia nowelizującego, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że usługi te podlegały na dzień 31 grudnia 2016 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia, o którym mowa w § 1, w brzmieniu dotychczasowym. Zaznaczono również, że art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU w sposób ściślejszy odwzorowuje przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str.1, ze zm. – dalej w skrócie "dyrektywa 112"), która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Transakcje pomocnicze w ocenie organu to takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli natomiast dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU skarżący winien wliczać kwoty wynikające z podpisanych umów na dostawę mediów (tj. energię elektryczną, wodę, ciepłą wodę oraz wywóz śmieci) dla obiektów użyczonych jak i wynajmowanych. Czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie umów są w istocie czynnościami odpłatnymi, a zatem podlegającymi opodatkowaniu VAT. Okoliczności sprawy wskazują również na to, że obroty z tytułu tych "obciążeń" ("refaktur") są wynikiem podstawowych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie można ich uznać za związane z nieruchomościami, o charakterze pomocniczym. Ich wartość winna zatem być wliczana do limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Również zwolnienie do dnia 30 czerwca 2017 r. usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia nowelizującego, nie powoduje, że sprzedaż z tego tytułu nie jest uwzględniana w sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU w szczególności, gdy dotyczy ona nieruchomości i nie ma charakteru czynności pomocniczych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

– brak odniesienia się, do kryteriów określających podatnika przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112;

– uznanie transakcji związanych z użyczeniem oraz wynajmem pomieszczeń jako związane z zasadniczą działalnością wnioskodawcy i jako związane z nieruchomością.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, str. 1—118 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz zarzut wadliwego uznania transakcji związanych z użyczeniem oraz wynajmem pomieszczeń jako związanych z zasadniczą działalnością wnioskodawcy i jako związanych z nieruchomością.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast na podstawei art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście podniesionego w skardze zarzutu należy także zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz wcześniejszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Podobne stanowisko zaprezentował NSA, wskazując w powołanej uchwale, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że inaczej od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych, dysponujących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Dlatego też nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych, działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej – gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową gwarantują przepisy rozdziału VII Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zasadnie wskazał organ interpretacyjny, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm.), że Skarb Państwa (Państwo lub jednostka samorządu terytorialnego), będące właścicielem nieruchomości, wykonuje swoje uprawnienia właścicielskie za pośrednictwem różnych jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej. Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego nie zarządzają zatem swoimi nieruchomościami samodzielnie i bezpośrednio, a czynią to zawsze za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych. Ani Skarb Państwa, ani jednostka samorządu terytorialnego – z wyjątkiem sytuacji wyjątkowych i przejściowych – nie włada nieruchomością bezpośrednio, a zawsze czyni to za pośrednictwem wewnętrznej jednostki organizacyjnej - zarządcy. Trafnie zauważył organ interpretacyjny, że zarządcy przysługuje wyłączne prawo korzystania z rzeczy, pobierania pożytków oraz dysponowania rzeczą. W rezultacie, zarządca może nieruchomość wynająć, wydzierżawić oraz oddać do użytkowania osobie trzeciej. Zatem zarządca występuje w takim przypadku nie tyle "w imieniu" Skarbu Państwa (ponieważ nie mając odrębnej podmiotowości, nie ma też zdolności występowania w czyimkolwiek imieniu), a po prostu jako właściciel nieruchomości. Czyni to jako przedstawiciel właściciela, a nie mocą swojego "prawa" zarządu. Ponadto zarządca ma pełne prawo do przetwarzania nieruchomości, w tym w szczególności do jej zabudowy czy trwałego zagospodarowania w inny sposób.

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zaznaczyć należy, że korzystając z prawa do swobodnego decydowania, skarżący, na mocy porozumienia, użyczył pomieszczenia dla Sądu Rejonowego oraz wynajął pomieszczenia Prokuraturze Rejonowej i osobie fizycznej na cele mieszkaniowe. Tym samym prawidłowa jest konkluzja organu interpretacyjnego, że sposób zarządzania powierzonymi w trwały zarząd nieruchomościami wypełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Dodatkowo należy zauważyć, że argumentacja skarżącego, zmierzająca do wykazania braku podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług nie jest konsekwentna. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący upatruje podstaw prawnych zwolnienia z podatku od towarów i usług w obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 736 ze zm.; dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy a) jednostkami budżetowymi, b) samorządowymi zakładami budżetowymi, c) jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. W tym miejscu należy zauważyć, że ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia korzystają wyłącznie podatnicy podatku od towarów i usług. Rozpatrywanie zastosowania zwolnienia w odniesieniu do podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowe. W rezultacie, skoro skarżący powołał się na zwolnienie, to tym samym uznał własną podmiotowość na gruncie podatku od towarów i usług jako podatnika. Tylko podatnik może bowiem korzystać ze zwolnień podatkowych. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący błędnego uznania przez organ interpretacyjny transakcji związanych z użyczeniem oraz wynajmem pomieszczeń jako związanych z zasadniczą działalnością wnioskodawcy.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o PTU zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W doktrynie stwierdza się, że transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na "pomocniczy" charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności. Należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie "pomocniczych" (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny: 28.02.2017).

Podkreślenia jednak wymaga, że pomocniczy charakter transakcji winien być rozpatrywany wyłącznie w zakresie, w jakim skarżący występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla oceny pomocniczego charakteru transakcji nie ma zatem znaczenia, że z punktu widzenia funkcjonowania Sądu użyczenie i wynajmowanie pomieszczeń ma znaczenie uboczne, a środki uzyskiwane z tego tytułu stanowią marginalne źródło przychodów. Pomocniczość transakcji należy oceniać w relacji do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie trafnie wywiódł organ interpretacyjny, że czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie zawartych umów są w istocie czynnościami odpłatnymi, a zatem podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują również na to, że obroty z tytułu tych "obciążeń" ("refaktur") są wynikiem podstawowych czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie można ich uznać za transakcje o charakterze pomocniczym.

Na uwzględnienie zasługuje jednak zarzut dotyczący wadliwego uznania w zaskarżonej interpretacji, że odprzedaż mediów stanowi transakcje związane z nieruchomościami.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami". Zwrot "związanie" wskazuje na szerokie spektrum oddziaływania przepisu, jednak zawsze muszą to być transakcje dotyczące nieruchomości. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że w ustawie o PTU ustawodawca odrębnie uregulował kwestie związane z rozliczaniem mediów. W art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o PTU określono bowiem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży mediów. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do reguły ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (lit. a), świadczenia usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (lit. b). W załączniku nr 3 do ustawy o PTU określającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % (obecnie 8%) wymieniono m. in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140), usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142), pozostałe usługi sanitarne (poz. 175).

Dostarczanie mediów regulują dwie ustawy. Zasady oraz warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu. Prawo energetyczne nie określa w sposób wyraźny, z kim może być zawarta umowa o dostawę energii, jednak z treści art. 7 ust. 8d pkt 4 tej ustawy wynika, że odbiorca powinien mieć tytuł prawny do korzystania z obiektu. Tak więc w przypadku budynków mieszkalnych umowa może być skutecznie zawarta z właścicielem budynku, wspólnotą mieszkaniową albo działającym na rzecz tych podmiotów zarządcą (por. S. Brzeszczyńska, Rozliczanie Mediów, Monitor Podatkowy nr 11/2006, s. 9 i nast.). Zgodnie z art. 45a ust. 6 ustawy właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego jest odpowiedzialny za rozliczanie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.

Z kolei warunki dostarczania wody i odprowadzania ścieków reguluje ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym.

Z przywołanych wyżej przepisów Prawa energetycznego i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika, że zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie. Nie można zatem uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której przebywa odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ miejsce ich wykorzystania zawsze jest usytuowane w budynku lub w budowli. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie transakcje wykorzystywane przez użytkownika czy najemcę nieruchomości, jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to "transakcje dotyczące energii i gazu", "transakcje dotyczące nieczystości". Dostawcy tych mediów nie rozpoznają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami", ale jako dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz jako świadczenie usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, w tym m.in. usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, innych usług sanitarnych. Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów nie były one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c ustawy o PTU (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 112) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy o PTU (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. Warto podkreślić, że w art. 113 i w art. 28e ustawy o PTU, ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi/transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest więc odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o PTU i art. 47 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 28e ustawy o PTU, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i odnosząc je do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy o PTU, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o PTU. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków.

Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

W rezultacie, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię, w szczególności art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU, w myśl której w opisanym stanie faktycznym odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.