I FSK 1777/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-04	
Data wpływu	2015-09-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 332/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 332/14 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 332/14 oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 30 września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od lutego 2009r. do grudnia 2009r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 821.026 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 27 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stronie odmówiono zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez:

- PHU A. M. P., B. 4, k/M., 56 szt. faktur,

- PHU S. A. P., B. 4 k/M., 67 szt. faktur,

- "T." T. K., w I., 42 szt. faktur,

- A. sp. z o.o. w I., 23 szt. faktur.

Uznano, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją strona wprowadziła do obrotu gospodarczego (w całości lub w części ich wartości) 235 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tzw. faktury "puste" w łącznej kwocie podatku VAT 821.026,00 zł określone na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor opisał ustalenia i postawił wnioski co do faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów. Organ wskazał, że pod adresami wskazanymi jako siedziby firm nie było żadnych oznak, które wskazywałyby na wykonywanie w danych miejscach działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Często osoby te nie przebywały pod wskazanymi adresami, zdarzało się, że były poszukiwane przez wiele osób i instytucji. Rzekomi kontrahenci przyznawali, że prowadzili firmy w zakresie skupu i sprzedaży złomu, jednak nie potrafił wskazać w jakich miesiącach miała miejsce współpraca ani określić orientacyjnej ilości i wartości towaru dostarczonego skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego, za nieracjonalne uznać należy okoliczności, że pomimo wysokich kwot transakcji sprzedaży nie korzystali z płatności regulowanych w formie przelewu. Często rzekomi dostawcy powoływali się na fakt zniszczenia dokumentacji. Podmioty wskazywane jako dostawcy nie przekazywali zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów. Cześć rzekomych dostawców złomu przyznała się do wystawiana pustych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary zeznaniom rzekomych kontrahentów w zakresie wskazywanych przez nich okoliczności prowadzonej działalności i przebiegu transakcji z firmą skarżącej, bowiem nie posiadali wiedzy i nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, a umożliwiającymi weryfikację przebiegu poszczególnych transakcji, gdyż w rzeczywistości jej nie prowadzili. W ocenie Dyrektora, kontrahenci nie wykonywali w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu na rzecz firmy skarżącej, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji.

Organ podniósł również, że rzekomi kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie zatrudniali pracowników, pomimo wykazania licznych transakcji dotyczących złomu o dużej wadze i wartości, nie przedłożyli dokumentacji księgowej. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u niektórych kontrahentów pod wskazanymi w dokumentacji adresami okazały się bezskuteczne.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że skarżąca świadomie podejmowała szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów.

Do akt postępowania kontrolnego włączono i poddano ocenie ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczących kontrahentów skarżącej (A. P., T. K. i Spółki A.), z których wynika, że podmioty te uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko co do sposobu rozliczenia przez organ pierwszej instancji posiadanego przez skarżącą towaru na podstawie dokumentacji księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego ustalonego metodą ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw towarów wynikających z faktur VAT przedłożonych przez kontrolowanego wg metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). Sporządzone rozliczenie ilościowo-wartościowe organ pierwszej instancji przedstawił jako: rozliczenie ilościowe transakcji zakupu i sprzedaży złomu w PPHU T. S. T., w okresie od stycznia do grudnia 2009r. oraz ustalenie rzeczywistej i fikcyjnej sprzedaży PPHU T. S. T., w okresie od stycznia do grudnia 2009r. Przedmiotowe rozliczenia stanowią załączniki do protokołu badania ksiąg z dnia 31 lipca 2013r. oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 4 września 2013r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem, strona nie dysponowała towarem w takiej ilości i asortymencie, jaki wynikał z dokumentów źródłowych i ewidencji zakupu. Ustalono, że za okres od stycznia do grudnia 2009r. wystawiła "puste" lub częściowo "puste" faktury na rzecz następujących podmiotów: C. Sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w S.; S. Sp. z o.o. w B.; S. Sp. z o.o. w W., E. Sp. z o.o. w K.; Z. Sp. z o.o. w B., T. Sp. z o.o. w S., O. B. S. w P. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zasadne jest stanowisko, że skoro skarżąca nie mogła dokonać nabycia złomu metali w deklarowanej wielkości od firm: M. P., A. P., T. K. i "A." Sp. z o.o., nie wskazała innych źródeł pochodzenia złomu metalu aniżeli wynikające z okazanych zakwestionowanych faktur od ww. firm, to nie mogła tym samym dokonać sprzedaży złomu do ww. firm wyszczególnionych na wystawionych fakturach VAT jako nabywcy. Brak dokonania faktycznej sprzedaży powoduje niewypełnienie definicji podmiotowej opodatkowania tj. prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność handlowa, usługowa lub wytwórcza. Tym samym skarżąca nie mogła sprzedawać złomu metali tj. przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż towarem tym nie dysponowała. W tej sytuacji organ pierwszej instancji w stosunku do wystawionych przez skarżącą faktur VAT zobowiązany był zastosować art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i brak sprecyzowania, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez kontrolowaną, tj. przesłuchania świadków na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, ewidencji przedsiębiorców, a także wskazywanych w uzasadnieniu decyzji postępowań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, przy którego ocenie całkowicie pominięto dokumentację księgowo-podatkową prowadzoną przez skarżącą;

- brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych poszczególnych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach znajdujących się w uzasadnieniu wydanej decyzji;

- sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowana nie dokonywała nabycia lub dostawy towarów kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań kontrolowanej, jej kontrahentów oraz pozostałych świadków oraz brak inicjatywy dowodowej i nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności działalności kontrolowanej.

Ponadto strona wniosła o:

- przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań prowadzonych przez poszczególne organy podatkowe i celne, w tym kontroli podatkowych oraz kontroli krzyżowych dotyczących przedsiębiorców zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu przez organ podatkowy na okoliczność oświadczeń składanych w tych postępowaniach, w szczególności w zakresie transakcji dokonywanych przez te podmioty ze skarżącą oraz oświadczeń składanych przez te osoby na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, sposobu prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. P., A. P., K. J., M. T. oraz przedstawicieli: PHU S. A. P., P. A. M. P., A. Sp. z o.o., T. T. K., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Spółka z o.o., T. Sp. z o.o., O. B. S., na okoliczność prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, a także dokonywanych transakcji handlowych ze skarżącą w kontrolowanym okresie,

- przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników kwestionowanych kontrahentów skarżącej, a także wskazanych w kwestionowanej decyzji osób, których transakcje w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej zostały przez organ zakwestionowane oraz pracowników tych osób, na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, sposobu prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej, a ponadto także zażądanie od nich dostarczenia dokumentacji w postaci rejestrów sprzedaży VAT dostawców potwierdzających dokonanie poszczególnych transakcji, akt osobowych pracowników oraz wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonego przedsiębiorstwa;

- przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań przygotowawczych i sądowych, na które powołano się w przedmiotowej decyzji, na okoliczność znajdujących się w aktach tych spraw dokumentów w postaci oświadczeń bezpośrednich kontrahentów skarżącej lub dostawców jej kontrahentów lub innych podmiotów, których transakcje są kwestionowane, oświadczeń dostawców o ewidencjonowaniu faktur sprzedaży, deklaracji VAT dostawców, rejestrów sprzedaży VAT dostawców, WZ, dokumentacji fotograficznej, zeznań świadków, opinii biegłych potwierdzających dokonanie poszczególnych transakcji;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, na podstawie dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę, zabezpieczonej w postępowaniu prowadzonym przez UKS w B., stanów magazynowych tej firmy i ustalenia na tej postawie istnienia dokonywanych transakcji;

- ustalenie w oparciu o dokumentację i dane znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy oraz przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów dokonujących zakupów u skarżącej na okoliczność transakcji sprzedaży uwidocznionych w zabezpieczonych u niej księgach podatkowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zdaniem Sądu pierwszej instancji na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec wszystkich rzekomych dostawców złomu zostały przeprowadzone czynności, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie złomem, a tym samym skarżąca nie mogła nabyć od nich tego towaru. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przytoczył szczegółowe ustalenia faktyczne odnośnie poszczególnych kontrahentów strony (firmą PHU A. M. P., PHU S. A. P., T. T. K., "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody zebrane w przedmiotowej sprawie nie potwierdzają źródeł zakupu złomu, strona nie przedłożyła też wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Mąż skarżącej, który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą świadomie podejmował szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów. Za trafne uznano wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy złomu do skarżącej, to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Rzekomi dostawcy pozorowali jedynie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur. Żaden nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Ewentualni kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać złom, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie i nim faktycznie nie dysponowali. Ponadto M. P. i A. P. podczas prowadzonego postępowania przez Prokuraturę przyznali się do wystawiania pustych faktur. Podkreślono, że w stosunku do wszystkich wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje te stwierdzają fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym i sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu złomem, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót złomem z tymi podmiotami. W takiej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest możliwe że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od podmiotu w nim wskazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji oddalił też wnioski dowodowe zawarte w skardze, które co do zasady odpowiadały treści wnioskom dowodowym złożonym na etapie postępowania przed organami. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw prawnych, aby przeprowadzał dowód z akt postępowań przygotowawczych, akt osobowych pracowników zatrudnionych przez kontrahentów, przesłuchiwał świadków bądź też powoływał biegłego na okoliczność, czy transakcje miały miejsce.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej S. T., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

I. błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów w postaci zawnioskowanych przez kontrolowaną przesłuchania świadków oraz dowodów z dokumentów na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez Organ podatkowy oraz dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, co mogło mieć istotny na wynik sprawy, gdyż wydane w sprawie decyzje organów oraz wyrok WSA wydane na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego;

III. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie kontrolowanej czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając ją możliwości zadawania pytań i składania świadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

IV. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowana nie omywała nabycia towarów od wskazanych w zakwestionowanych fakturach kontrahentów

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zwolnienie skarżącej S. T. od kosztów postępowania kasacyjnego w części tj. w zakresie opłaty od skargi kasacyjnej bowiem nie jest ona w stanie ich ponieść bez uszczerbku koniecznego utrzymania siebie oraz rodziny.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.4. Należy wskazać, iż zakwestionowane faktury zostały wystawione przez cztery różne podmioty. Każda sytuacja faktyczna była inna. W uzasadnieniu wyroku, podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do każdej sytuacji odrębnie wskazując na okoliczności faktyczne i słuszność przyjętego stanowiska. Odnośnie:

- transakcji z firmą PHU A. M. P. na podstawie przesłuchań świadków ustalono, że M. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zgłoszonym miejscu; na placu w B. nic się nie działo, leżały tylko niewielkie ilości złomu; podczas przesłuchania w prokuraturze M. P. zeznał, że miał układ, wystawiał puste faktury w zamian za co otrzymywał pieniądze, które były do podziału pomiędzy członków grupy; nierzetelne faktury były wypisywane, także przez członków grupy w domu M. P. w I.; faktury te były wypisywane w oparciu o dowody PZ;

- transakcji z firmą PHU S. A. P. w toku kontroli stwierdzono, iż podmiot ten nie był w posiadaniu złomu, nie prowadził działalności związanej z obrotem złomem, a zatem nie mógł go sprzedać do firmy skarżącej; A. P. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT;

- firmy T. T. K. ustalono, iż T. K. był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u T. K. nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji księgowej z prowadzonej przez niego działalności; z przesłuchania T. K. wynika, że z dniem 25 sierpnia 2011r. zlikwidował działalność prowadzoną pod firmą T., dokumentacja księgowa firmy zaginęła, a w części została skradziona; odnośnie transakcji z firmą skarżącej T. K. zeznał, że nie pamięta kiedy i gdzie nawiązał współpracę; transakcje były uzgadniane telefonicznie, a złom był dostarczany na plac w P.; mąż skarżącej rozliczał się z nim głównie gotówkowo; organy stwierdziły, że T. K. działający pod nazwą T. prowadził pozorną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym również na rzecz strony skarżącej; T. K. nie pamiętał żadnego ze swoich dostawców, nie potrafił opisać miejsca ich działalności gospodarczej, nie posiadał dokumentacji księgowej swojej firmy, nie omawiał sposobu dostawy złomu, źródła jego pochodzenia;

- firmy A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdził, że spółka ta niesłusznie pomniejszyła podatek należy o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. o łączną kwotę 8.256.200,00 zł, poprzez ujęcie faktur zakupu nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych; w wyniku szczegółowej analizy zakupów w Spółce "A." w konfrontacji ze sprzedażą zafakturowaną do firmy skarżącej, nie zakwestionowano zakupu złomu od osób fizycznych oraz firmy T. A. R. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wyciągi prawomocnych decyzji dla pozostałych podmiotów w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. z których wynika, że osoby te prowadziły pozorną działalność gospodarczą, mającą na celu wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie m.in. powyższych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, należało uznać za prawidłowe, natomiast na podnoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej twierdzenia, trafnie wypowiedział się już organ odwoławczy podnosząc, że za abstrakcyjne należy uznać założenie, że formalne uregulowanie przez dany podmiot procedury przyjmowania złomu wyklucza jakiekolwiek manipulacje w tym zakresie. Albowiem właśnie z formalnego punktu widzenia działalność podmiotów uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT była wyjątkowo precyzyjnie zorganizowana. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji skarżąca nigdy przywołanych wyżej ustaleń organów nie zakwestionowała, a ocena materiału dowodowego dokonana została spójnie i logicznie. Do tego w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W skardze kasacyjnej nie wskazano także żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych.

Co istotne, w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie może skutecznie podważać przyjętej w sprawie oceny dowodów bez powołania treści tego przepisu, jak również wykazania dlaczego dokonana ocena dowodów narusza wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnia faktem, iż organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w prowadzonym postępowaniu karnym.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070, z 24 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1696/14, publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. wskazał, iż dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym.

W rezultacie, skarżącej nie udało się podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W szczególności należy zauważyć, że skarżąca w ramach zarzutów, które dotyczyły ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego, przywołała art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi w sprawie wątpliwości, że postępowanie dowodowego przeprowadzone organ pierwszej instancji i organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie odbyło się w zgodzie z przywołanymi przepisami, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił, dlaczego przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że znaczna cześć ustaleń organów oparta była na ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur, które to decyzje miały charakter dokumentów urzędowych. Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to jest, co prawda wzruszalne, a stanowi o tym art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast skarżąca nie wskazała dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwalałyby zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. Skarżąca nie podniosła też w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej.

6.5. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy przy tym podkreślić, iż w sytuacji stwierdzenia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji prawo do odliczenia należy traktować, jako nadzwyczajne.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych lub transakcje w ogóle nie miały miejsca, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznaje w związku z tym także za nieuzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozostałych przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej. Zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie sformułowano.

6.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.