III SA/Wa 643/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-22	
Data wpływu	2009-04-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2217/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 22 ust. 9 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M. C. (zwaną dalej "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.898,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy w 2006 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej pod nazwą M. Kancelaria Radcy Prawnego M. C.. Ponadto uzyskiwała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W dniu 28 kwietnia 2007 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, a następnie w efekcie podjętych czynności sprawdzających złożyła korekty.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok; a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2008r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 52.898.00zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził w zakresie działalności gospodarczej zaniżenie przychodów o kwotę 29.283,38 zł poprzez błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży środka trwałego oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 29.283,38zł, wynikającą z nieuwzględnienia jako kosztów sprzedaży nieumorzonej wartości środka trwałego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że w dniu 23 sierpnia 2006 r. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dokonała na podstawie faktury VAT z dnia 23 sierpnia 2006 r. sprzedaży samochodu osobowego marki Toyota Corolla Base Polaris, w kwocie 31.000,00 zł. Przedmiotową transakcję zaewidencjonowano pod poz. 69/08 księgi w kwocie 1.716,62 zł. Naczelnik Urzędu, na podstawie art. 14 ust.2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczył do przychodów podatkowych kwotę 29.283,38 zł (różnicę kosztów poniesionych na jego nabycie - 35.000,00 zł pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne - 5.716,62 zł). Skorygowano także wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży.

Organ stwierdził ponadto, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy na kwotę 15.874,74 zł, w związku z nieuprawnionym zastosowaniem zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do całości otrzymanego wynagrodzenia. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w 2006 roku Strona osiągała wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na podstawie umów o pracę, na stanowisku radcy prawnego w: P. S.A. Oddział [...] w W., w Urzędzie Miasta [...] W. oraz P. [...] S.A. Zakład [...] w W.. Z informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok (PiT-11) wystawionych przez wyżej wymienionych płatników wynika, że pracodawcy nie zastosowali zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W wyjaśnieniach złożonych organowi podatkowemu pierwszej instancji Skarżąca wskazała, że zastosowana w zeznaniu podatkowym i kolejnych korektach zeznania PIT-36 za 2006r. 50% stawka kosztów uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy wynika z faktu, iż jako osoba zatrudniona na stanowisku radcy prawnego w ramach umowy o pracę wykonywała pracę twórczą, a efektami jej były opracowania noszące znamiona utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca wykonywana przez Skarżącą polegała na wystawianiu opinii i udzielaniu porad, za które ponosiła odpowiedzialność majątkową. Z tego względu do całości przychodów ze stosunku pracy zastosowała koszty uzyskania przychodu wynikające z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, że przedłożone przez Skarżącą umowy o pracę nie zawierają stwierdzeń, iż na ich podstawie Strona wykonywała prace objęte prawem autorskim oraz jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Brak w umowie regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, nie pozwala na wskazanie zakresu prac twórczych oraz wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą można by uznać za honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu i zastosować koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Ponadto brak podstaw do zastosowania przez Stronę art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji organ wywiódł z korespondencji otrzymanej od płatników, w której jednoznacznie stwierdzono, że wykonywane w 2006 roku przez Panią M. C. czynności nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego. Organ uwzględnił przy wydawaniu decyzji opinię Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departamentu Prawnego z dnia 15 września 2008 r. udzieloną w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zastosowania przez Stronę 50% stawki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f.) do wynagrodzenia, które uzyskiwała w 2006 r. będąc zatrudniona na stanowisku radcy prawnego w ramach stosunku pracy jaki łączył ją z Urzędem Miasta [...] W., P. S.A. Zakład [...] W. oraz P. S.A. Oddział [...].

Organ drugiej instancji powołał się na przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o prawie autorskim.", ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) zwaną dalej "ustawą o radcach prawnych".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie 50 % kosztów uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. możliwe w razie łącznego zaistnienie dwóch przesłanek: stworzenia utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z utworu, bądź rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w inny sposób. Organ odwoławczy podkreślił, że utworem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Wskazał, że w myśl art. 6 ustawy o radcach prawnych do zadań radców prawnych należy świadczenie pomocy prawnej, w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Opinie radca prawny wydaje w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, orzecznictwo, posiłkując się niejednokrotnie komentarzami różnych autorów.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Przychód taki twórca może uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Wskazał, że kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje ustawa o prawie autorskim w art. 12. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Rozporządzenie prawami autorskimi następuje poprzez czynności faktyczne, tj. przedstawienie utworu pracodawcy i jego przyjęcie przez pracodawcę.

Organ potwierdził, iż uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył jednakże, iż zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie było zapłatą za udostępnienie praw autorskich przez pracownika. Dyrektor podkreślił, że praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonywania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim; w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych.

W takiej sytuacji – jak stwierdził organ odwoławczy - konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej związanej z wykonywaniem normalnych obowiązków pracowniczych. Takie rozróżnienie powinna zawierać umowa o pracę. W pierwszej kolejności umowa ta winna określać, że pracownik – poza wynagrodzeniem podstawowym – otrzymuje także wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich za utwory stworzone w ramach stosunku pracy, tzw. honorarium, oraz jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium. Zdaniem Dyrektora, tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów. Ponadto – zdaniem organu - zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. W braku takich zapisów umowy, do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono ponadto, że nie kwestionuje się, iż praca radcy prawnego może mieć charakter twórczy. Jednakże przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi winien być wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości, jaka część wynagrodzenia w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonywaniem tych prac, a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z pełnionych funkcji.

Zdaniem organu odwoławczego realizacja powyższych zasad nakłada na pracodawców, zatrudniających twórców w ramach stosunku pracy, obowiązek wyróżnienia w umowach o pracę postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń oraz przenoszeniem autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Przedłożona przez Skarżącą umowa o pracę zawarta w dniu 11 stycznia 2001 r. z Biurem Zarządu Miasta [...] W. oraz w dniu 13 grudnia 1993 r. ze Stacją Rejonową W. – zdaniem organu - nie zawiera stwierdzeń, iż na ich podstawie wykonuje Ona prace objęte prawem autorskim oraz jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W przedłożonych umowach o pracę brak jest regulacji dotyczących wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącego ewentualne honorarium za przeniesienie praw autorskich do "utworu", tym samym brak potwierdzenia, że w ramach zatrudnienia Skarżąca wykonywała prace o charakterze twórczym i pobierała honoraria autorskie. Nie można również ustalić na ich podstawie, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą zdaniem Strony należałoby uznać za honorarium za pracę twórczą i do której, zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy powołał się na informacje z Urzędu Miasta [...] W. Biuro Kadr i Szkoleń zawarte w piśmie z dnia 18 września 2008 r., z których wynika, iż w ramach umowy o pracę zawartej ze Skarżącą pracodawca stosował koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Płatnik podkreślił z umowa o pracę nie przewidywała możliwości osiągania przez pracownika odrębnego wynagrodzenia wyłącznie z tytułu realizacji utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Pracodawca podtrzymał stanowisko w sprawie braku podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Dyrektor wskazał, że P. S.A. Zakład [...] w W. w piśmie z dnia 12 września 2008 r. poinformował, iż Skarżąca zatrudniona jest na stanowisku radcy prawnego na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony; wykonuje jedynie czynności wchodzące w zakres obsługi prawnej, uzgadnia pod względem prawnym projekty umów i zarządzeń Dyrektora zakładu, a także udziela porad i konsultacji pracownikom w zakresie stosowania prawa zgodnie z ustawą o radcach prawnych. Płatnik uznał, że wykonywane czynności nie stanowią podmiotu prawa autorskiego, w związku z tym przy poborze zaliczek na podatek dochodowych od wynagrodzeń Skarżącej w 2006 r. zostały zastosowane koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że również Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego w piśmie z dnia 15 września 2008 r., będącym odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio dotyczące niniejszego postępowania zaznacza, powołując się na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, iż twórczy charakter pracy pracownika powinien zostać przez jego pracodawcę zaakceptowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędną wykładnię prawa materialnego przepisu art. 22 ust.9 pkt.3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż zastosowanie przewidzianych w tym przepisie 50 % kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależnione od tego czy w wyniku wykonywania obowiązków służbowych powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim, lecz od spełnienia przez pracodawcę nie wynikającego z prawa obowiązku dokumentowania stworzenia utworów, zamieszczenia zapisów dotyczących praw autorskich majątkowych w umowie o pracę, co w konsekwencji skutkuje tym, że nastąpiło ustalenie przez organy podatkowe warunków, które wprowadzają możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników jedynie w przypadku spełnienia kryteriów określonych przez Urząd Skarbowy, nie zdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa;

- błędną wykładnię prawa materialnego art. 12 ust.1 ustawy o prawie autorskim poprzez przyjęcie, że korzystanie i przeniesienie praw autorskich związanych z utworami powstałymi w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych wymaga zapisów w umowie o pracę, uznania przez pracodawcę autorskiego charakteru pracy, podczas gdy strony umowy o pracę nie mają takiego obowiązku albowiem art. 12 ww. ustawy wprowadza jednoznaczne zasady dotyczące korzystania przez pracodawcę z utworów stworzonych przez pracownika w przypadku, gdy nie zostanie zawarta między pracodawcą a pracownikiem umowa dot. praw autorskich ;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż interpretacja Wiceministra Finansów z [...] stycznia 1997 r. (nr [...]) nie miała charakteru urzędowej oraz, że informacja Ministra Kultury zgodnie z ww. interpretacją Wiceministra Finansów, w oparciu o którą zastosowane były 50 % koszty uzyskania przychodu była niewystarczająca do ich stosowania pomimo tego, iż Skarżąca przy stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów uwzględniła także interpretacje Ministra Finansów tej samej treści opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministra Finansów nr 1 z 1998 r. nr interpretacji P02/HD-7712/97/01135, nr 1 z 1997 r. nr interpretacji P05/JS-683/148/97, nr 2 z 1997 r. P05/JS-683/148/97, które zgodnie z at.14 § 3 Ordynacji podatkowej były urzędowymi interpretacjami, o czym przesądza ich publikacja w Biuletynie Skarbowym. Skarżąca postąpiła zgodnie z tymi interpretacjami - zaś w świetle art.14 § 6 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt. 2, nie może mu szkodzić. Wymienione powyżej interpretacje nie zostały uchylone do dnia dzisiejszego; późniejsze orzeczenia sądów przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uchylają urzędowych interpretacji;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art.54 § 1 pkt.7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8.,poz.60 ze zm.), polegające na przyjęciu , że odsetki za zwłokę nalicza się do dnia zapłaty pomimo tego, że zgodnie z art.54 § 1 pkt.7 cyt. powyżej ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] listopada 2008 r.;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnianie prawa do stosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu od spełnienia warunków nie wynikających z obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", stanowiłby podstawę uwzględnienia skargi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz by świadczenie to było związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), bądź innym rozporządzeniem prawami autorskimi.

Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą stawki kosztów określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było stwierdzenie, że w ramach stosunków pracy zawartych z w/w pracodawcami Skarżąca stworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów. Jest to zatem kwestia ustaleń faktycznych, a nie wykładni prawa.

Organy podatkowe, jak wynika z treści wydanych decyzji, wcale nie negują, że pracownik może, w ramach zawartego stosunku prawnego, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się wprawdzie niefortunne sformułowania, iż dla uznania twórczego charakteru działań pracownika umowa o pracę musi zawierać postanowienia dotyczące tego rodzaju rozróżnienia. Jednakże stwierdzeń tych nie można uznać za naruszenie art. 12 prawa autorskiego, gdyż przepis ten w ogóle nie określa przesłanek uznania efektów pracy za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Art. 12 prawa autorskiego reguluje powstawanie i wygasanie autorskich praw majątkowych pracodawcy do utworów stworzonych przez pracowników oraz praw pracodawcy do nośnika, na którym utwór został utrwalony.

Brzmi on następująco:

"1 - Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono."

Brak w cytowanym przepisie definicji utworu pracowniczego. O tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego. Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium.

Zaznaczyć należy, że mimo powoływania się w uzasadnieniu decyzji na konieczność zawarcia w umowie o pracę postanowień dotyczących praw autorskich do utworu pracowniczego, organ podatkowy nie poprzestał jedynie na zbadaniu treści umowy, ale ustalał charakter czynności wykonywanych przez Skarżącą także przy użyciu innych środków dowodowych.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wcale nie wynika, by Skarżąca tworzyła utwory w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymała honorarium za korzystanie bądź rozporządzenie prawami autorskimi. Także Skarżąca, poza gołosłownymi twierdzeniami, okoliczności tych nie wykazała. Nie potwierdzili przyjęcia od Skarżącej prac, mających charakter utworów, pracodawcy. Nie wskazuje na to również dokumentacja dotycząca wynagrodzeń i rozliczeń związanych z poborem zaliczek na podatek dochodowy.

Zważywszy ponadto, że Skarżąca wykonywała dla pracodawców obsługę prawną w pełnym zakresie (art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych) - świadczenie pomocy prawnej, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami - oraz, że akty normatywne lub ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego (art. 4 prawa autorskiego), zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku wynagrodzenia za pracę Skarżącej w 2006r., w charakterze radcy prawnego, nie ma podstaw faktycznych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do całego uzyskanego przychodu.

Uprawnienie do zastosowania powyższych kosztów musi bowiem nie tylko wynikać z przepisów prawa, ale podatnik winien wykazać spełnienie przesłanek określonych tym przepisem. Wykazanie spełnienia przesłanek nie jest, jak zarzuca Strona, wprowadzaniem dodatkowych wymogów nieprzewidzianych ustawą, lecz dowodzeniem uprawnień, czego Skarżąca nie uczyniła. Albowiem jeżeli dokonane opracowania są pozbawione cech pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, to jest koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności, (są bowiem ściśle zdeterminowane przez obowiązujące przepisy prawa, a radca prawny wykorzystał przy ich tworzeniu różnego rodzaju będące w obiegu typowe wzory podobnych opracowań), to należałby przyjąć, że takie opracowania nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Po pierwsze – z żadnego z przywołanych pism nie wynika, że Minister Finansów uznaje generalnie całość czynności radcy prawnego za działalność twórczą, stanowiącą korzystanie z praw autorskich, do przychodów, z której stosuje się 50 % koszty uzyskania. Po drugie – obowiązujący wówczas art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej ("Zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić") wcale nie oznaczał akceptacji dla nieobciążania, czy zmniejszenia obciążenia podatników podatkiem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał. Zastrzeżenie to dotyczyło jedynie zwolnienia z obowiązku poniesienia należności dodatkowych np. odsetek za zwłokę czy kar. Po trzecie – powoływanie się w 2006 r. na przepis proceduralny, który został skreślony, a przepisy przejściowe nie regulują kwestii jego dalszego stosowania jest bezpodstawne. W przypadku przepisów proceduralnych obowiązuje bowiem zasada działania nowego prawa.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie decyzji nie obejmuje bowiem kwestii odsetek za zwłokę.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.