Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i luty 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej także spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w sprawie:

1. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

2. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

1. za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł,

2. za luty 2014 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., złożonej w dniu 6 lutego 2014 r., A sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...] zł, import usług na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł), nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie [...] zł.

Z kolei w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., złożonej w dniu 6 marca 2014 r., spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...] zł, import usług na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł), nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę [...] zł (VAT: [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. (protokół kontroli doręczony spółce dnia [...] r.), a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniami z dnia [...] r.), organ I instancji stwierdził nieprawidłowości:

- za styczeń 2014 r. polegające na: 1) zaniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku z tytułu importu usług o kwotę [...] zł, VAT [...] zł; 2) zawyżeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł; 3) zawyżeniu wartości nabytych towarów i usług o [...] zł;

- za luty 2014 r. polegające na: zawyżeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł; 2) zawyżeniu wartości nabytych towarów i usług o [...] zł.

Spowodowało to pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w kwocie [...] i za luty 2014 r. w kwocie [...] zł oraz skutkowało określeniem zobowiązanie za te okresy w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

Powyższe było następstwem ustaleń, w odniesieniu do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, według których spółka w miesiącu styczniu 2014 r. nie ujęła w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 importu usług na podstawie dwóch faktur: 1) faktury [...] z dnia [...] r. i 2) faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionych przez firmę B s.r.o. (Czechy), wartość: po [...] EUR, dot. usług transportowych na trasie: D. – O. (Czechy), data wykonania usług odpowiednio: 30 stycznia 2014 r. i 31 stycznia 2014 r. Należności wynikające z w/w faktur VAT zostały uregulowane w dniach: 6 lutego 2014 r. w kwocie [...] EUR oraz 3 marca 2014 r. w kwocie [...] EUR.

Powołując przepisy art. 28b, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana: u.p.t.u. lub ustawa VAT) organ I instancji stwierdził, że usługi transportowe wykonane przez firmę B s.r.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu, w którym usługobiorca (podatnik w niniejszej sprawie) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. odpowiednio 30 i 31 stycznia 2014 r. W tej sytuacji kwoty z w/w faktur powinny zostać przeliczone na PLN, stosownie do art. 31 ustawy VAT i ujęte w ewidencji sprzedaży. Ponieważ spółka obowiązku tego nie dopełniła, naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy VAT i zaniżyła wartości importu usług odpowiednio o kwoty netto: [...] zł, VAT (23%) [...] zł i [...] zł, VAT (23%) [...] zł - razem: netto [...] zł, VAT [...] zł.

Z kolei w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie WDT) organ ustalił, że w styczniu 2014 r. spółka ujęła w rejestrze VAT 9 faktur wystawionych dla czeskiej firmy C s.r.o. (dalej także kontrahent czeski) tytułem dostawy wyrobów z litego drewna (trumny), a mianowicie faktury: z dnia [...] r. na wartość [...] zł, z [...] r. na wartość [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość [...] zł, z [...] r. na wartość [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość [...] zł.

Jednocześnie organ ustalił, że w rejestrze zakupów za styczeń 2014 r. spółka ujęła nabycie wyrobów z litego drewna (trumny) - których WDT dokonano według w/w faktur - na podstawie 9 faktur wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. w W., a mianowicie faktury: z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

Łączna wartość faktur wystawionych w tym okresie przez firmę D Sp. z o.o. wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł, a zapłaty dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego.

W zakresie WDT w lutym 2014 r. spółka ujęła w rejestrze VAT również 9 faktur wystawionych dla czeskiej firmy C s.r.o. tytułem dostawy wyrobów z litego drewna (trumny), a mianowicie faktury: z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł, z [...] r. na wartość: [...] zł.

W rejestrze zakupów za luty 2014 r. spółka ujęła nabycie wyrobów z litego drewna (trumny) – których WDT dokonano według w/w faktur – na podstawie 9 faktur wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. w W., a mianowicie faktury: z [...] r. na wartość netto: [...] , VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z [...] r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, z [...] r. na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Łączna wartość wnikająca z faktur wystawionych w tym okresie przez firmę D sp. z o.o. wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł, a zapłaty dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego.

W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu towarów krajowych oraz WDT uczestnicząc w zamkniętym łańcuchu dostaw określanych mianem tzw. karuzeli podatkowej. Uczestnikami tego łańcucha były podmioty:

1. E spółka z o.o., która jako pierwsza w łańcuchu nabywała towar od bułgarskiej firmy F. Spółka E wystawiała faktury na rzecz firmy G S. O. wykazując podatek, którego nie wpłacała na rzecz budżetu państwa. Przedstawicielem spółki E był S. O..

2. G S. O.; podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo tego składał za styczeń i luty 2014 r. deklaracje VAT 7. S. O. zarówno w ramach prowadzenia spraw spółki E jak i firmy G oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, nie widział towaru którym handlował, nie dysponuje żadną dokumentacją podatkową lub handlową. Firma ta wystawiała faktury na rzecz FHU H J. G..

3. FHU H J. G. na podstawie faktur otrzymanych od firmy G S. O., wystawiał faktury dla firmy I K. S.. Oświadczył, że nie zna producenta trumien którymi handlował, nie posiada żadnej korespondencji ani dokumentacji związanej z realizacją dostaw, a dostawy realizował wyłącznie na podstawie telefonicznych zamówień. Nie posiadał magazynów, gdyż dostawy realizował bezpośrednio do swojego odbiorcy, tj. I K. S..

4. I K. S. na podstawie faktur od J. G., fakturował sprzedaż trumien dla firmy J Sp. z o.o. Odbiorcę tego, jak zeznał, znalazł za pośrednictwem internetu, przy czym nie pamięta dokładnie na jakim portalu, z kim się kontaktował ani gdzie firma ta miała siedzibę.

5. J Sp. z o.o., założona w dniu [...] r. z kapitałem [...] zł, była kolejnym pośrednikiem; na podstawie faktur od I K. S. fakturowała trumny na rzecz D spółka z o.o. Firma J wskazywała wprawdzie, że jest producentem trumien jednak, jak ustalił organ, nie miała do tego zaplecza technicznego, lokalowego i pracowniczego. Pośredniczyła jedynie w transakcjach. Reprezentujący spółkę P. W. i L. R. sprzedali spółkę w dniu [...] r. M. O., który zgubił dokumentację spółki, stąd kontrola tej dokumentacji okazała się niemożliwa.

6. D spółka z o.o. na podstawie faktur VAT od J Sp. z o.o. fakturowała trumny na rzecz A spółka z o.o. Reprezentujący spółkę D A. P. zeznał, że dostawcę trumien znalazł w internecie. Spółka nie deklarowała wpłat z tytułu podatku VAT, wykazując trwale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jak ustalił organ z urzędu, D Sp. z o.o. uczestniczyła w podobnym schemacie tzw. transakcji karuzelowych w 2013 r.

7. A Sp. z o.o. na podstawie faktur od D Sp. z o.o. (nie znanej z działalności w branż trumien) dokonywała WDT na rzecz C s.r.o. w Czechach ze stawką VAT 0%, wykazując podatek do zwrotu. Zapotrzebowanie od czeskiego odbiorcy spółka otrzymywała telefonicznie. Następnie również telefonicznie spółka zamawiała towar u A. P. (D). Reprezentujący spółkę A. K. zeznał, że współpraca z D została nawiązana z inicjatywy A. P.. Nie uczestniczył osobiście przy załadunku towaru ani nie widział towaru, którym handlował, nie było uregulowań dotyczących sposobu rozpatrywania ewentualnych reklamacji, a wszelkie informacje odnośnie producenta trumien otrzymywał od A. P..

8. C spol. s.r.o. reprezentowana była przez Z. K. - członka zarządu - powołanego [...] r. Spółka ta płatności na rzecz podatnika dokonywała na zasadzie przedpłat tytułem faktury pro-forma. Nabyte na podstawie faktur od spółki w ramach WDT trumny kontrahent czeski fakturował dalej na rzecz firmy F w Bułgarii, przy czym brak jest dokumentów potwierdzających, że towar dostarczono do Bułgarii.

9. F była reprezentowana przez A. O. – prezesa, który oświadczył, że współpracę ze swoim czeskim dostawcą nawiązał chyba przez internet. Nie pamięta, jak kontaktował się z C, chyba telefonicznie - ma słabą pamięć. Zamówienia do firmy C składał wyłącznie mailowo. Zakupione trumny w całości fakturował na rzecz firmy E Sp. z o.o. reprezentowanej przez S. O., przy czym podstawą wystawienia przez firmę F faktur VAT na rzecz E Sp. z o.o. były faktury otrzymane od firmy C. Nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką E.

Jak ustalił organ, A. O. nie miał żadnej wiedzy na temat towaru, którym handlował, nigdy nie widział trumien będących przedmiotem prowadzonego handlu, nie uczestniczył w ich załadunku, nie zna producenta trumien którymi handlował, trumny faktycznie nie były dostarczane do Bułgarii. Taki stan rzeczy potwierdziła bułgarska administracja podatkowa.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że wszystkie w/w podmioty, w tym podatnik, uczestniczyły w tzw. transakcjach karuzelowych, realizując transakcje, w tym wewnątrzwspólnotowe, w zamkniętym układzie firm, gdzie towar ostatecznie powracał do kraju wysyłki, a celem podstawowym było uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku VAT.

Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy były także ustalenia dotyczące transportu towaru. Jak ustalił organ, organizatorem transportu przedmiotowych trumien pomiędzy miejscem wysyłki (D., a punktem rozładunku (O. Czechy) była spółka. Dostawa była przeznaczona dla firmy C w Czechach, a usługi transportowe na zlecenie podatnika wykonywały podmioty: B s.r.o. (Czechy) i K Sp. z o.o. (K.). Potwierdziły to informacje czeskiej administracji podatkowej.

Z Czech towary były przewożone przez firmę P.H.U. L., M. S. w M., na zlecenie przedstawiciela bułgarskiej firmy F, do miejscowości C. (Słowacja). Zlecaniu takiego transportu zaprzeczył przesłuchany A. O., prezes spółki F.

Analizując wydruki z systemu VIATOLL dotyczące pojazdów firmy M o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] wskazanych na dokumentach CMR, w zestawieniu z trasą jaką miały pokonać pojazdy, organ nie dał wiary zeznaniom M. S. (firma M) co do tego, że transport był faktycznie realizowany.

Ostatecznie organ przyjął, po analizie ustaleń dotyczących w/w pomiotów oraz przebiegu transportu, że każde z ogniw tzw. karuzeli podatkowej pełniło określoną funkcję:

1. E Sp. z o.o. - znikającego podatnika; działała na zasadzie wirtualnego biura, nie wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych;

2. A Sp. z o.o. - brokera; dokonywała nabycia krajowego (od D Sp. z o.o.) i wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% - wyłącznie do czeskiego kontrahenta, nie płaciła podatku;

3. C s.r.o. - spółka wiodąca; sterowała łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego (Czechy) innego niż to, na terytorium którego znajdował się "znikający podatnik", broker oraz przedsiębiorstwa buforowe; dokonywała WDT z zastosowaniem stawki VAT 0% do firmy bułgarskiej;

4. G, H, I, J, D - bufory przedłużające łańcuch transakcji.

W odniesieniu do udziału spółki w łańcuchu dostaw tzw. karuzeli podatkowej organ dodatkowo ustalił, że w szczególności:

- wszystkie faktury mające dokumentować dostawy zamykały się ściśle w jednym kręgu podmiotów i towaru bez ujawniania faktycznego źródła pochodzenia towaru (dostawcy bądź producenta trumien) oraz odbiorcy finalnego;

- daty wystawiania kolejnych faktur między podmiotami były jednakowe lub nieznacznie rozbieżne;

- ilość i rodzaj towarów wyszczególniany na fakturach był prawie zawsze taki sam;

- płatności między firmami dokonywane były w tym samym banku N S.A., w tym samym dniu lub z jednodniową różnicą; zapłata za fakturę zakupową następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedaży;

- obrót towarowy prowadzono bez magazynów, a płatności dla spółki D realizowane były zawsze po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty od C s.r.o.;

- niskie marże wskazywały na brak maksymalizacji zysku, nie dążono do skracania łańcucha dostawców;

- spółka nie poszukiwała odbiorcy trumien, ponadto nie zatrudniała żadnych pracowników, samodzielnie nie realizowała zamówień.

Z tego organ wywiódł, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a podjęte czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów były niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. Dodał, że każda z badanych okoliczności dot. świadomego udziału podatnika w transakcjach karuzelowych, występująca samoistnie w relacjach z kontrahentem, nie przesądzałby o zaangażowaniu w działania mające na celu nadużycia podatkowe, jednakże ich kumulacja obrazuje jasno, że spółka świadomie angażowała się w tzw. transakcje karuzelowe. W swych działaniach konsekwentnie nie wykazywała ostrożności w doborze kontrahentów, nie kalkulowała zysków i strat, pomijała elementarne zasady ekonomiki biznesu, upatrując zysku w uszczupleniu budżetu państwa z tyt. nienależnych zwrotów podatku VAT.

W efekcie organ przyjął za udowodnione, że spółka w styczniu i lutym 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży trumien, a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych dostaw i w procederze tym brała udział świadomie, chcąc osiągnąć z tego tytułu korzyści finansowe w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT -7 za te miesiące. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a dokonując określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy, dodatkowo przepisy art. 99 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w/w ustawy.

Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzjach z dnia [...] r. W odwołaniach od tych decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła, że spółka nie miała wiedzy o tym, że ewentualnie uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do nadużyć mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i nie mogła temu w żaden sposób zapobiec. Dopiero materiał zebrany w toku kontroli podatkowej pokazał, że mogła ona nieświadomie brać udział w łańcuchu dostaw mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, jednak to spółka jest osobą pokrzywdzoną.

Spółka miała pełną świadomość tego, że D jest pośrednikiem w handlu każdym towarem, na którym może zarobić, w tym również w handlu trumnami. Dotychczasowa współpraca wskazywała na to, że podmiot ten ma doświadczenie w handlu różnego rodzaju towarami i dlatego do niego zostało skierowane zapytanie ofertowe.

Strona podniosła także, że - jak pokazują akta sprawy - trumny, które były przedmiotem WDT, zostały następnie przewiezione na Słowację do miejscowości C.. Skoro organ I instancji nie wykazał, że trumny wjechały (powróciły) na terytorium Polski, to nie można mówić o karuzeli podatkowej. W szczególności istnienia karuzeli podatkowej nie potwierdza czeska administracja podatkowa.

Niezależnie od tego strona postawiła zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki możliwości uzyskania zwrotu równicy podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i w miejsce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, a za luty 2014 r., w miejsce zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do tego, że w okresie od stycznia do lutego 2014 r. spółka dokonywała zakupu towarów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uczestnicząc w zamkniętym łańcuchu dostaw trumien, noszącym cechy "karuzeli podatkowej". Spółka pełniła w tym łańcuchu funkcję brokera, czyli podmiotu wykorzystującego mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podmiotem, do którego wykazywała dostawę był czeska spółka C (podmiot wiodący).

Organ II instancji wskazał, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT pochodził z nielegalnego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu transakcji dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). Celem tego zamkniętego łańcucha transakcji, niewystępującego w realnie funkcjonującym obrocie towarowym, nie było dostarczenie towaru finalnemu odbiorcy, lecz okrężny ruch towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na typowy. Przedmiot obrotu - trumny dębowe oraz sosnowe, krążyły wielokrotnie pomiędzy podmiotami krajowymi oraz podmiotami z innych krajów unii europejskiej, tworząc zamknięty układ, w którym każdy z podmiotów miał swoją z góry zaplanowaną rolę. O fikcyjnym charakterze transakcji świadczą w szczególności takie okoliczności, jak:

- wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów, bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru;

- podmioty biorące udział w łańcuchu nie miały doświadczenia w branży handlu trumnami;

- daty wystawiania faktur zakupu i sprzedaży były niemal identyczne;

- ilość fakturowanych trumien była niemal identyczna;

- płatności były dokonywane niemal zawsze w tym samym dniu;

- zawsze zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową;

- towar w ciągu paru dni wykonywał pełen cykl (od podmiotów krajowych, przez czeskie C, bułgarskie F, ponownie do podmiotów krajowych);

- zamawianie towaru obejmowało taka samą ilość, co umożliwiało krążenie towaru "w kółko" w krótkich cyklach czasowych;

- uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, jego stan, a nawet szczegółowe cechy; nie wiedzieli czym handlowali, nie znali producenta.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiciele wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, tj. E, G, H, I oraz bułgarska spółka F kontakty handlowe zawierały przez internet, nie znając się wcześniej i nie przeprowadzając ze sobą wcześniej żadnych transakcji. Kontakty pomiędzy nimi odbywały się w telefonicznie lub e-mailowo, spotkań osobistych nie było wcale albo były sporadyczne. Przedstawiciele tych podmiotów nie mieli kontaktu z towarem (nie byli przy załadunku, rozładunku, nigdy nie widzieli towaru), nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji. Nie posiadały magazynów bądź z nich nie korzystali (E).

O tym, że ujawniony przez organy skarbowe łańcuch transakcji i wystawione w jego ramach faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego świadczą również ustalenia dotyczące podmiotów występujących na dalszych szczeblach obrotu, tj.: I, J, D oraz C i F.

Po analizie zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że był nieświadomym uczestnikiem transakcji, lecz przyjął, że spółka wiedziała o ty, że transakcje, w których uczestniczy mają na celu wyłudzenie podatkowe, a co najmniej mogła się tego dowiedzieć zachowując należytą staranność wymaganą w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez podatnika na rzecz kontrahenta czeskiego w styczniu i lutym 2014 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w szczególności, że wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa nie została dokonana. Spółka nie nabyła też towaru od D sp. z o.o. i w konsekwencji nie mogła go sprzedać na rzecz C. Nigdy nie doszło do faktycznego przeniesienia własności towarów jak właściciel, ponieważ transakcje między wszystkimi podmiotami pozbawione były celu gospodarczego - były jedynie częścią z góry zaplanowanego łańcucha pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej w celu dokonania wyłudzeń na szkodę Skarbu Państwa w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Nie wystąpił więc, w zakresie WDT, obrót towarami w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy VAT – spółka nie mogła sprzedać czegoś, czego nie nabyła.

Natomiast w zakresie podatku należnego z tytułu importu usług (usług transportowych nabytych od czeskiego przewoźnika B) DIAS przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a oraz art. 28b ustawy VAT i stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie ujął w podatku należnym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B. Kwestionowanie faktu dokonania usługi transportowej, wobec pozbawienia prawa do uwzględnienia podatku naliczonego, powinno znaleźć odzwierciedlenie również w stosunku do podatku należnego rozliczanego przez spółkę, w tym w ramach odwrotnego obciążenia. W związku z tym nieprawidłowo organ pierwszej instancji w decyzji za styczeń 2014 r. stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku z tytułu importu usług transportowych o łączoną kwotę netto [...], VAT [...] zł. Powyższe było powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. Organ odwoławczy uwzględnił tym samym zarzut odwołania w tym zakresie. W pozostałym części Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania uznał za niezasadne, wyjaśniając motywy swojego stanowiska.

Spółka wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1149/16 WSA w Gliwicach oddalił skargę, uznając są za bezpodstawną. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że postępowanie dowodowe w sprawie - wbrew twierdzeniom strony - zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania; organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy po myśli art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd odniósł się obszernie do zgromadzonych w sprawie dowodów i stanął na stanowisku, że potwierdzają one tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej".

Omawiając wnioski wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd zwrócił uwagę na charakterystyczne okoliczności zawieranych transakcji. Jak podkreślił, poszczególne podmioty nie podejmowały żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, dotarcia do producenta, nie negocjowały cen, jakości towaru, nie miały kontaktu z towarem, a nawet nigdy nie widziały towaru, którym handlowały. Co istotne, kontrahenci nie mieli rozeznania rynku godząc się na warunki proponowane przez dostawcę i nabywcę, bez sprawdzenia ofert innych dostawców; kontrahentami były firmy niemające doświadczenia na rynku towaru jaki fakturowali, nie zawierali pisemnych umów, pomimo znacznych kwot transakcji, transakcje zawierali w krótkich odstępach czasu z krótkimi terminami płatności (zazwyczaj tego samego lub następnego dnia). Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia) w związku z realizowanymi dostawami. Wszystkie przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podatnika. Sąd zauważył nadto, że poszczególne podmioty w zakresie kwestionowanych transakcji prowadziły działalność wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu. Nie sprawdzano stanów magazynowych, nie dokonywano inwentaryzacji, nie ubezpieczano towaru. Transport towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu. Co istotne, wszyscy kontrahenci z łatwością znajdowali dostawcę i odbiorcę trumien, akceptując proponowane ceny i warunki dostaw, a w momencie rozpoczęcia kontroli stali się nieaktywni w handlu trumnami, zaprzestali fakturowania tego towaru, a w dwóch przypadkach nawet nastąpiła sprzedaż spółek.

W ocenie Sądu zawartej w w/w wyroku z dnia 13 lutego 2017 r. działalność skarżącej wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat. Jak zaznaczył Sąd, spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka. Dostawcy występujący na wcześniejszych etapach obrotu nie dokonywali w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów, a stanowili jedynie kolejne ogniwa łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego. Po stronie tych podmiotów nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola przeprowadzenia rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast ich byt ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur VAT i do przekazywania środków pieniężnych. Ten stan faktyczny odpowiada w pełni hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Także w zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez skarżącą Sąd przesądził, iż wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej.

WSA w Gliwicach odniósł się również do kwestii dobrej wiary skarżącej spółki. Według Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności świadczyły o świadomym udziale skarżącej w schemacie tzw. karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na korzyści skarżącej spółki z udziału w zakwestionowanych transakcjach. W tym przypadku nie była to marża, lecz spodziewany zwrot podatku VAT.

Od tak wydanego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka, formułując liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie w tej sprawie wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1486/17 NSA uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając wyrok sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].

NSA w treści uzasadnienia wyroku obszernie zacytował zeznania prezesa spółki A. K.. Przytoczył również ustalenia organu poczynione na podstawie informacji uzyskanej od administracji czeskiej (k-48-47, T-I) Na tej podstawie stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów (które zaakceptował sąd I instancji) strona miała zawarte umowy zarówno ze spółką D (z dnia [...] r.) jaki i z firmą C (z dnia [...] r.). Ponadto - zdaniem sądu kasacyjnego - w prawie pominięto przedstawianą przez stronę argumentację, że z firmą D współpracowała przez kilka lat i transakcje z nią były przedmiotem kilkakrotnych weryfikacji ze strony organów podatkowych, sprawdzających prawidłowość wykazywanych przez tę stronę w deklaracjach zwrotów podatku. W toku prowadzonych od 2011 r. postępowań kontrolnych nie zakwestionowano rozliczeń skarżącej spółki z D.

W rezultacie, jak wskazał NSA nie zbadano w sposób wystarczający czy strona faktycznie - jak twierdziła - padła ofiarą oszustwa ze strony bezpośredniego dostawcy trumien.

Dalej NSA stwierdził, że podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

NSA podkreślił w wydanym rozstrzygnięciu, że nie przesądza charakteru uczestnictwa strony w stwierdzonej przez organy podatkowej, tzw. "karuzeli podatkowej", lecz wskazuje, że organy podatkowe w zakresie świadomości strony co do uczestnictwa w tym przestępczym procederze, nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny, a Sąd I instancji wadliwie zaakceptował taki stan rzeczy. Według NSA, w sprawie nie było przy tym spornym (czego nawet nie kwestionuje podatnik), że obrót trumnami miał charakter przestępczy, tzw. "karuzeli podatkowej", jednakże stronie nie dowiedziono w sposób bezsporny, że była świadomym uczestnikiem takiego oszukańczego procederu lub, że co najmniej powinna była wiedzieć, że jest takim uczestnikiem.

Formułując zalecenia dla organu II Instancji NSA wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku odnośnie prawidłowości dokonania ustaleń w przedmiocie należytej staranności strony skarżącej oraz wziąć po uwagę wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

W decyzji z dnia [...] r., będącą przedmiotem skargi w obecnie rozpatrywanej sprawie, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., których termin co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jak zauważył, termin przedawnienia spornych zobowiązań nie upłynął, z uwagi na jego zawieszenie w okresie od [...] r. do [...] r. na podstawie art.70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Uwzględniając stanowisko i zalecenia wynikające z wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1486/17 organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż dokonując transakcji w zakresie handlu trumnami w miesiącach styczniu i lutym 2014 roku spółka stanowiła ogniwo w łańcuchu firm, zorganizowanym w celu popełnienia oszustw podatkowych. Pogląd ten zaakceptowany został zarówno przez WSA w Gliwicach jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Według sądu kasacyjnego nie było bowiem sporne, że obrót trumnami miał charakter przestępczy, tzw. "karuzeli podatkowej". Organ podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia w tym przedmiocie.

Kwestią, którą należało zatem wyjaśnić w toku ponownego postępowania było to, czy strona świadomie wzięła udział w tym procederze, bądź ewentualnie czy powinna była wiedzieć, że jest jego uczestnikiem. W szczególności koniecznym było zweryfikowanie twierdzeń strony, że spółka D (z którą wielokrotnie wcześnie współpracowała, a współpraca ta była przedmiotem kontroli organów podatkowych) dopuściła się wobec niej oszustwa.

Organ odwoławczy ponownie opisał ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności zamknięty łańcuch dostaw wyrobów w postaci trumien z litego drewna. Jak zaznaczył, producentem tychże trumien nie była spółka jawna PHU O, przedmiotem obrotu nie były trumny figurujące w katalogu tej firmy, a więc faktyczny ich producent był nieznany. Spółka jawna była w stanie wyprodukować takie trumny za cenę: surowa - [...] zł, dla klienta detalicznego - [...] zł. Tymczasem cena zakupu trumien od rzekomego producenta J wynosiła [...] zł.

Bezpośrednim dostawcą trumien do firmy podatnika była D sp. z o. o. Współpraca nawiązana została z inicjatywy podatnika. Zapotrzebowanie na towar w połowie października 2013 r. złożył Z. K. w imieniu kontrahenta czeskiego (znany A. K. z wcześniejszych kontaktów biznesowych), które zostało przekazane D. Z C podatnik miał umowę o współpracę, która oryginalnie miała dotyczyć handlu t-lightami, co nie doszło do skutku. To A. P. (D) miał znaleźć dostawcę trumien, którym okazała się J. Organizacja transportu leżała po stronie podatnika, z tym że A. K. nigdy nie był przy załadunku towaru, nie wie jak trumny były pakowane, nigdy ich nie widział. Nie było w umowach regulacji odnośnie gwarancji, nie stosowano odroczonych terminów płatności. Jak z kolei ustalono na podstawie informacji od czeskiej administracji skarbowej, firma C składała zamówienia telefonicznie lub mailowo, nie posiadała wiedzy na temat producenta towaru. Całość odsprzedawana była bułgarskiej spółce F, przy czym transport odbywał się do miejscowości C., Słowacja. Kolejnym nabywcą towaru była polska spółka E - pierwsze krajowe ogniwo zamkniętego łańcucha dostaw.

Dokonując ponownie analizy kwestii świadomości strony skarżącej co do jej udziału w ujawnionym przez organy podatkowe procederze DIAS w pierwszej kolejności zaprezentował pewne zachowania (cechy) typowe dla podmiotów biorących udział w "transakcjach karuzelowych". Jak wskazał przykładowo, strony takich transakcji często nie mają wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie znają producenta, nie magazynują towaru, nie wykazują zainteresowania jakością wyrobu ani transportem., transakcje są znacznie odformalizowane, przeprowadzane bardzo szybko (zarówno dostawy jak i płatności). Cechują się nadto brakiem typowych zachowań konkurencyjnych, całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego - co przejawia się w tym, że przed dostawą towaru znany jest jego odbiorca, a podatnik nie angażuje w ten transakcje jakichkolwiek własnych środków finansowych. Często występuje bowiem tzw. odwrócony ciąg płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy). Łańcuchy dostaw są wydłużone - bez uzasadnienia ekonomicznego, podmioty stosują niską marżę.

W ocenie organu zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje wykazywały większość tych typowych cech, co zarząd spółki zupełnie zignorował.

W tym miejscu DIAS zwrócił uwagę, że spółka została utworzona do działania w branży spożywczej (cukierniczej), przy czym profil jej działalności ulegał częstym zmianom (próba handlu t-lightami, handel bielizną, trumnami). To według organu świadczy o tym, że spółka angażowała się w przedsięwzięcia gwarantujące szybki zysk, bez elementarnej wiedzy na temat danego produktu oraz jakiegokolwiek doświadczenia w danej branży. Podejmując działalność w zakresie handlu trumnami (w dużych ilościach i o znacznej wartości) podatnik przyjął ofertę do czeskiego kontrahenta, a następnie sam zwrócił się z zapytaniem ofertowym do podmiotu (D), który - podobnie jak spółka - także nie działał w tej branży i nie miał w niej żadnego doświadczenia, podczas gdy nie nastręczało trudności znalezienia rzetelnego producenta. Rozpoczęcie współpracy nie zostało też przez spółkę poprzedzone analizą rynku. Co ważne, jak wynika z materiału dowodowego podatnik nie przykładał żadnej wagi do jakości produktu, nie podjął działań mających na celu zabezpieczenie swoich interesów w przypadku uszkodzenia (ubezpieczenie) czy też wad towaru, gdyż jak stwierdził "w każdej chwili mogłem pojechać do odbiorcy i sprawdzić towar". Nie znał producenta, nie widział fizycznie towaru w postaci trumien, nie nadzorował załadunku i transportu. Tym samym nie mógł orientować się, że oferowane odbiorcy trumny równią się od modeli z dostarczonego mu katalogu. Ceny również nie podlegały negocjacjom (nawet w zależności od wyposażenia), a były one znacznie wyższe od widniejących w katalogu firmy O sp. jawna.

Te wszystkie okoliczności transakcji świadczą - zdaniem organu - o niedopełnieniu przez spółkę podstawowych wymogów należytej staranności kupieckiej.

Jak podkreślił DIAS, znamienne w niniejszej sprawie jest to, że proces weryfikacji kontrahentów przez podatnika sprowadzał się do formalnego zgromadzenia dokumentów i takiegoż udokumentowania transakcji. Zabrakło natomiast jakichkolwiek czynności ze strony spółki, które zwykle podejmuje się w ramach działalności gospodarczej (czynne uczestnictwo w transakcji, badanie rynku, sprawdzenie cen produktu na rynku).

Podsumowując DIAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że spółka nie działała w dobrej wierze. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE i podtrzymał swój pogląd, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji sprzedaży trumien. Dodatkowo - mając na względzie twierdzenia strony skarżącej - zauważył, że organy podatkowe zakwestionowały również transakcje spółki z D zawarte w listopadzie i grudniu 2013 r., w związku z uzasadnionym stwierdzeniem zaistnienia karuzeli podatkowej w zakresie handlu bielizną.

Odnosząc się do zalecenia NSA dotyczącego uwzględnienia wskazań zawartych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, organ odwoławczy podniósł, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na ocenę przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, albowiem organy nie zgromadziły materiałów podlegających wyłączeniu z materiału dowodowego. Strona skarżąca miał zapewniony dostęp do akt sprawy i możliwość zapoznania się z nimi na każdym etapie postępowania.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że jej zdaniem została ona wydana w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1468/17.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Argumentacja skargi przedstawiona została w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2021 r. złożonym przez pełnomocnika spółki w osobie radcy prawnego, a zatytułowanym "stanowisko końcowe strony skarżącej". Pełnomocnik, podtrzymując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, odwołał się do treści wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1486/17, którego obszerny fragment zacytował oraz do art. 153 i 170 p.p.s.a. Jak nadto zaznaczył, kontrola podatkowa dotycząca nieprawidłowości w działaniu spółki D za okres listopada i grudnia 2013 r. miał miejsce dopiero w grudniu 2014 r., a zatem strona, kontynuując w badanym okresie współpracę z tym podmiotem nie mogła mieć o tym wiedzy. Zdaniem autora pisma, DIAS nie wykonał zaleceń NSA co do konieczności szczegółowego odniesienia się argumentacji strony skarżącej w zakresie jej uprawnionego przekonania o rzetelności dostawcy trumien. Poddał również wątpliwość to, że w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową, a to wobec niewykazania przez organy, że po dostawie trumien w ramach WDT do Czech, towar ten powrócił na terytorium RP.

Pełnomocnik podtrzymał także wcześniej prezentowane zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności w zakresie bezprawnego pozyskania przez kotrolujących części materiałów, które w związku z tym nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Odnośnie gromadzenia materiału dowodowego podniósł, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, w sprawie zostały wykorzystane materiały z innych postępowań, z których miło wynikać, że towar został przemieszczony z powrotem do Polski, a z którym podatnik nie mógł się zapoznać.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2021 r. DIAS ustosunkował się do argumentacji pełnomocnika spółki. Za bezpodstawny uznał zarzut niewykonania zaleceń wynikających z wydanego w sprawie wyroku NSA. Podkreślił przede wszystkim, iż sąd kasacyjny potwierdził fakt, że obrót trumnami miał charakter karuzeli podatkowej i na obecnym etapie postępowania okoliczność ta nie może być przez stronę kontestowana. Rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji odwoławczej organ odniósł się do wszystkich aspektów, na które zwrócił uwagę NSA. Podtrzymał nadto twierdzenie, że wszystkie dokumenty, na podstawie których poczyniono ustalenia w sprawie, stanowią element akt podatkowych i strona miała możliwość zapoznania się z nimi. Utajnione zostały jedynie dane osobowe i dane podlegające ochronie z innych względów, przy czym nie dotyczyły one okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Jednocześnie organ nadmienił, że na żadnym etapie postępowania strona nie zgłaszała wniosku o udostępnienie dokumentów w trybie art. 178 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1486/17. Wyrokiem tym NSA uchylił zarówno orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1149/16 jak i decyzję organu II Instancji z dnia [...] r.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznający sprawę po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.), który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190).

Ocena legalności zaskarżonego aktu musi być zatem przeprowadzona w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, przepis art. 190 P.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.

W ramach kontroli kasacyjnej skład orzekający NSA uznał za trafne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowości po stronie organu podatkowego w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. NSA nie przesądził przy tym charakteru uczestnictwa strony w stwierdzonej przez organy podatkowej tzw. "karuzeli podatkowej", lecz wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie świadomości spółki co do uczestnictwa w tym przestępczym procederze, nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny, a Sąd I instancji, dokonując kontroli prawidłowości tego postępowania, wadliwie zaakceptował taki stan rzeczy. Zdaniem sądu wyższej instancji, w sprawie nie dowiedziono w sposób bezsporny, że strona była świadomym uczestnikiem takiego oszukańczego procederu lub, że co najmniej powinna była wiedzieć, że jest takim uczestnikiem. Mając to na względzie NSA zobowiązał organ podatkowy do szczegółowego ustosunkowania się do argumentacji strony w zakresie okoliczności spornych oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak - w niniejszej sprawie - kwestia świadomości strony skarżącej (należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej". Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśnienia wymaga kwestia stawianego skarżącej zarzutu braku jej należytej staranności w transakcjach z D Sp. z o.o. w kontekście jej twierdzeń, że był to jej długoletni kontrahent, transakcje z którym były przedmiotem wielokrotnej kontroli przez organy skarbowe, które ich nie zakwestionowały. Winno się także uwzględnić, że strona miała zawarte umowy z bezpośrednimi kontrahentami.

Jednocześnie NSA zaaprobował pogląd, że w sprawie mamy bezspornie do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową" i że obrót trumnami miał charakter przestępczy. Z tego względu, argumentacja pełnomocnika w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzją tą odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w żądanej przez nią kwocie. Zakwestionowano faktury wystawione przez spółkę D dokumentujące nabycie przez skarżącą spółkę trumien z litego drewna oraz zasadność zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej - zgodnie z treścią wystawionych faktur - na rzecz podatnika czeskiego.

W skardze skierowanej do tut. Sądu strona nie sformułowała konkretnych zarzutów oprócz naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a., niemniej jednak jej argumentacja sprowadza się do podniesienia dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu braku dobrej wiary podatnika, obciążenie go nieprawidłowościami, które zaistniały na poprzednim etapie obrotu oraz wykluczenie możliwości, że stał się on ofiarą oszustwa bezpośredniego kontrahenta. W opinii Sądu tak sformułowane zarzuty wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi, co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu w zakresie istnienia dobrej wiary po stronie spółki.

zdaniem Sądu w sprawie nie miało miejsca uchybienie przepisom art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 124 O.p.

A zatem kwestia świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej oraz ustalenie, czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i do niej Sąd odniesie się w dalszych rozważaniach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie w/w przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez sądy administracyjne, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik F przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE - a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

TSUE stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17)

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję.

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Warto zauważyć, że przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. NSA w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft, gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności". Zatem samo np. stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT nie daje gwarancji, że tenże kontrahent nie uczestniczył w nielegalnym procederze.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję wydaną w dniu [...] r. w sposób wyczerpujący wymienił okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, stosując się do uwag i zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 27 lutego 2020 r. Nie naruszył tym samym art. 153 i art. 170 P.p.s.a., jak to sugeruje strona skarżąca.

DIAS wskazał przede wszystkim na fakt, że spółka powstała, żeby działać w branży spożywczej, zajmowała się sprzedażą hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Tymczasem często zmieniała profil działalności , co nie znajdowało odzwierciedlenia ani w rejestrze handlowym ani w zgłoszeniach statystycznych. Z twierdzeń samej skarżącej wynika, iż angażowała się m.in. w handel stolarką drzwiową, świecami (t-lightami), zajmowała się handlem bielizną a następnie trumnami. To świadczy od tym, że nastawiona była na szybkie zyski, niezależnie od branży. Co także istotne dla oceny wiarygodności strony, działanie w tak odmiennych branżach nie było poprzedzone badaniem rynku, analizą rentowności, poszukiwaniem producenta, działaniami reklamowymi, negocjacją cen. Jak z tego wynika, aktywność podatnika nie miała cech prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie charakteryzowała jej konieczność poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów, podejmowania działań promocyjnych i reklamowych). Przeciwnie, w badanym przypadku handlu trumnami spółka w ogóle nie miała doświadczenia na tym polu. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest natomiast zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej zwłaszcza w kontakcie z nowymi kontrahentami (jak C) i w całkowicie nowej branży. Z okoliczności sprawy wynika, że spółka najpierw otrzymała "zapytanie" od odbiorcy z Czech, a potem zwróciła się do spółki D, która również nie miała żadnego doświadczenia w w/w branży. Kontakt odbywał się drogą mailową lub telefoniczną. Nie budzi wątpliwości, że podmioty te formalnie łączyła umowa o współpracę (zawarta początkowo dla potrzeb obrotu świecami), współpracowały one też w zakresie handlu bielizną w listopadzie i grudniu 2013 r. Z kolei spółka C od razu zaakceptowała ofertę przedstawioną podatnikowi przez D, nie było żadnych pertraktacji cenowych, cena nie była zróżnicowana choćby ze względu na różne wyposażenie trumien.

Dalej organ zwrócił uwagę na brak wiedzy podatnika na temat pochodzenia towaru. Spółka nie planowała wcześniej rozpocząć działalności w zakresie handlu trumnami, nie próbowała też nawiązania współpracy z producentem, co skróciłoby łańcuch dostaw. W rezultacie okazało się, że zakupione przez spółkę trumny pochodzą z niewiadomego źródła, odbiegają od produktów oferowanych w katalogu, który skarżąca otrzymała od dostawcy (strona internetowa O sp.j.) i przedstawiła odbiorcy - i to nie tylko pod względem samego wyrobu (tego rodzaju trumien już nie produkowano), ale przede wszystkim pod względem ceny, która oferowana przez dostawcę była znacząco wyższa. Przypomnieć warto, że ceny proponowane w katalogu wahały się od [...] do [...] zł, natomiast cena zakupu od firmy "I" wynosiła ok. [...] zł. Znamienne jest i to, że A. K. nie oglądał towaru, nie był przy jego wysyłce, a nie widząc towaru, którym handlował nie mógł ocenić ani jego zgodności z ofertą ani jego jakości - choćby pod kątem ewentualnych reklamacji.

DIAS zaakcentował także szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, brak jakiegokolwiek ryzyka finansowego po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku (w tym poprzez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego).

Za bezpodstawne uznać należało twierdzenia strony skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała ona, a nawet mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca wybiórczo bowiem wskazuje niektóre okoliczności (jak sprawdzenie statusu kontrahentów, wcześniejszą współpracę z dostawcą, zawarte umowy co do handlu trumnami udokumentowanie faktu przemieszczania towaru), pomijając te, które przemawiają na jej niekorzyść, a wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. W pełni słusznie zwrócił uwagę organ, że choćby błyskawiczna realizacja transakcji, w tym natychmiastowe dokonywanie płatności - w formie przedpłat (także z pisma czeskiej administracji podatkowej wynika, że firma C płatności na rzecz skarżącej dokonywała na zasadzie przedpłat tytułem faktury pro-forma) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Wymienione powyżej okoliczności o charakterze obiektywnym mogły, a wręcz powinny wzbudzać podejrzenia spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych. Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując ani jakości produktu, ani jego ceny, czy warunków transportu. Spółka nie posiadała w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był rzekomo przedmiotem obrotu. Nie zwróciła uwagi choćby na taką okoliczność, że przedmiotem dostaw jest ciągle taka sama ilość towaru.

Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie dostawcy i zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści w podatku VAT. Tymczasem z ustalonych, niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie skarżąca Bezzasadnie skarżąca powołuje się w niniejszej sprawie na klauzulę tzw. dobrej wiary.. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że Spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa towar od bufora.

Wskazać należy, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania podatnika w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 artykułu ustawy. Za brakiem dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji ale ich całokształt.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że towar fizycznie istniał. Zauważyć przyjdzie bowiem, że typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w danym zakresie, jedynie ją pozorując. Taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił. W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącej za WDT, czego nie kwestionowały organy podatkowe, nie jest wystarczające do uznania, że podatnik dokonał dostaw na rzecz spółki czeskiej, skoro uczestniczył w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Choć zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, należności regulowane są w formie przelewów bankowych, to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawiła przekonujących dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowała rzeczywiste transakcje, a strona nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organu i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle całokształtu okoliczności sprawy nie można dać wiary twierdzeniom A. K., że był ofiarą oszustwa ze strony dostawcy.

Powyższego osądu na gruncie niniejszej sprawy nie zmieniają także podnoszone przez spółkę pozytywne wyniki przeprowadzonych w spółce w 2011 i w 2012 r. kontroli podatkowych. Fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały jej rozliczeń ze spółką D we wcześniejszych okresach nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny istnienia "dobrej wiary" podatnika w niniejszej sprawie. Ponadto zauważyć przyjdzie, że przed tut. Sądem rozstrzygnięta została sprawa podatnika - A - dotycząca wadliwego rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. w zakresie handlu bielizną. W wyroku z dnia 24 października 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 288/17 (nieprawomocnym) Sąd oddalając skargę spółki stanął na stanowisku, że zgromadzone w sprawie dowody dają pełną podstawę do przyjęcia tezy o fikcyjności faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Jak podkreślił Sąd, spółka działalność w zakresie handlu bielizną prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie dokonywała inwentaryzacji, nie ubezpieczała towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami (D), nie musiała poszukiwać ani dostawców ani odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka finansowego. Zdaniem Sądu skarżąca brała świadomy udziale skarżącej w schemacie tzw. karuzeli podatkowej.

Z kolei wyrok oddalający skargę D spółki z o. o. na decyzję DIAS określającą m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.tu. zapadł w tut. Sądzie w dniu 30 października 2017 r. pod sygn. akt III SA/Gl 264/17. Sąd w pełni podzielił pogląd organów podatkowych, że D brała udział jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego w zakresie handlu bielizną, której odbiorcą była A. Za nieracjonalne i niewiarygodne Sąd uznał argumenty skarżącej, że nie była ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Trzeba także podkreślić, że prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1370/16 z dnia 28 maja 2018 r. WSA w Gliwicach rozpatrując sprawę ze skargi D na decyzję organu II instancji w zakresie handlu trumnami w miesiącach styczeń i luty 2014 r. podzielił wniosek organów, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług, zwracając uwagę m.in. na odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski - A i C s.r.o.). Wśród okoliczności świadczących o braku dobrej wiary po stronie prezesa spółki D Sąd wymienił w szczególności: niezainteresowanie prezesa rzeczywistymi cechami sprzedawanego towaru, brak weryfikacji zgodności dostarczanego towaru z zamówieniem, brak wiedzy o tym, czy trumny były wykończone i w jaki sposób, nie sprawdzenie, czy P. W. miał umocowanie do reprezentowania spółki jawnej O - wskazanej jako przyszły producent - dostawca trumien, powierzenie P. W. (J) nadzoru nad wydawaniem towaru, człowiekowi, którego dopiero co się poznało, niesprawdzenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i przyjęcie bez śladu dowodu, że pochodził on od spółki jawnej O, brak uczestnictwa przy którymkolwiek z załadunków godzenie się na ceny zawyżone względem rynkowych, bez dokonania rzeczywistego rozeznania wśród innych producentów, czy też dostawców. Wszystkie te spostrzeżenia można jednocześnie odnieść także do prezesa skarżącej spółki w osobie A. K..

W zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez skarżącą ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej. Sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych przewoźników, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym dowodami z zeznań przedstawicieli firm transportowych), nie dowodzi rzetelności transakcji. Świadczy jedynie o tym, że ten sam towar krążył w tzw. karuzeli, generując wielokrotne wystawianie faktur na ten sam towar w styczniu i lutym 2014 r. Tymczasem, skoro skarżąca nie nabyła towarów od spółki D, to nie mogła ich dalej odsprzedać. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała.

Końcowo odnieść się należy do powoływanego przez pełnomocnika skarżącej wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował zatem możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem jak to już wskazano strona skarżąca brała czynny udział w postępowaniu i miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2021 r. pełnomocnik podniósł w tym zakresie, że strona nie została zapoznana z tymi materiałami z których wynika, że towar w postaci trumien powrócił do Polski, co przeczyłoby tezie o zamkniętym łańcuchu dostaw.

W ocenie Sądu, przy niepodważonym ustaleniu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, nie ma obecnie podstaw do negowania ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł również uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.