I FSK 1711/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-10-02	
Data wpływu	2016-09-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś
Ewa Rojek /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 359/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 141 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 359/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług podatku za miesiące od stycznia do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 359/16 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółki), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 13 stycznia 2016 r. nr 1201-PT3.4213.1.12-20.2015.13 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że istotą sprawy było ustalenie organów, że firma G. [...] LLC zarejestrowana na ternie USA, była wyłącznie firmą fasadową, służącą do ukrycia rzeczywistej sprzedaży na ternie Polski. Strona skarżąca wystawiając na jej rzecz faktury VAT z preferencyjną stawką 0% miała na celu uniknięcie podatku należnego od sprzedaży, a w konsekwencji oferowanie konkurencyjnych cen w porównaniu do stosowanych przez inne firmy na terenie kraju.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 13 stycznia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 grudnia 2014 r., a to w związku z zaaprobowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 151 poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ I instancji z uwagi na niewłaściwe doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji,

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez podstawy prawnej, błędnym rozstrzygnięciu oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 187 § 1 i art. 191 poprzez błędne ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego w zakresie uznania, iż zapisy w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do września 2013 roku nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży kodów doładowań do telefonów komórkowych, a to w części w jakiej identyfikują jako rzeczywistego odbiorcę tych doładowań podmiot G. [...] LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, podczas gdy spółka dokonała sprzedaży tych doładowań do wskazanego podmiotu na podstawie istniejącej i realizowanej w praktyce umowy handlowej z G. [...] LLC, co potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci dokumentacji podatkowej i handlowej spółki oraz dowody z zeznań świadków, a także przedstawione w toku postępowania dokumenty,

- art. 193 § 1, 2 i 4 poprzez uznanie przez organ I instancji zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do września 2013 roku za nierzetelne w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i ustalenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji spółki za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty przedstawione dotychczas przez spółkę potwierdzają zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe,

- art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c oraz art. 281 § 1 poprzez faktyczne sporządzenie przez organ I instancji protokołu kontroli z czynności kontrolnych w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez organ I instancji, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, gdyż organ I instancji formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w praktyce ją wykonał, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy narzucone przez Rozdział 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 672 ze zm.) oraz obowiązki spoczywające na organie przeprowadzającym kontrolę podatkową w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego i spowodowanie w konsekwencji naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 28b ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawy o VAT, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz zagranicznego podatnika G. [...] LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie było miejsce, w którym podatnik ten posiadał siedzibę działalności gospodarczej, co wynikało z przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i miało w konsekwencji wpływ na błędne wyliczenie podstawy opodatkowania oraz zastosowanie przez organ podatkowy do transakcji sprzedaży krajowej stawki podatku od towarów i usług.

2.2 W piśmie procesowym z 16 listopada 2016 r. spółka na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań podatkowych J. B. za 2013 r. – jedynego udziałowca spółki G. [...] LLC oraz rezydenta podatkowego USA, paszportu J. B., amerykańskiego prawa jazdy J. B., apostille oraz tłumaczenia przysięgłego powyższych dokumentów.

3.1 W piśmie procesowym złożonym 16 stycznia 2018 r. organ podtrzymał argumenty wyrażone uprzednio i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. W ramach wstępnych uwag przypomnienia wymaga, że zgodnie z art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd, wskazania na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, wskazując argumenty mające wykazać słuszność podstaw kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy czym zarzut błędnej wykładni przepisu wymaga sprecyzowania, w czym ona się przejawia, co oznacza konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien on być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien on być zastosowany. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy jego zdaniem naruszone. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów.

Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie albowiem skarga kasacyjna została częściowo wadliwie skonstruowana, choć nie w stopniu uniemożliwiającym jej rozpoznanie.

2. Pierwszym ze zgłoszonych zarzutów procesowych jest zarzut naruszenia przez

sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Na jego poparcie podniesiono, że uzasadnienie sporządzone zostało nieprecyzyjnie. Uzasadniając postawioną tezę autor skargi kasacyjnej podkreślił, że sąd I instancji ustalił niewłaściwie stan faktyczny sprawy, zaś w dalszej części wywodu wskazał jakie okoliczności faktyczne winny być ustalone celem poprawnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść skutku prawnego. Na wstępie podkreślić należy, że uzasadnianie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z czym możliwa jest jego pełna kontrola kasacyjna. Uzasadnienie wskazuje bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron a także podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi sprawy nie może skutecznie uzasadniać tego zarzutu albowiem temu celowi służą inne zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2018 r. II OSK 2042/18 (publ. baza LEX nr 2531100) w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, który to pogląd jest głęboko ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyrok z 11 maja 2018 r. I FSK 1205/16, baza LEX nr 250374).

3. Kolejnym zarzutem procesowym był skierowany pod adresem sądu I instancji

zarzut zaakceptowania niewłaściwych ustaleń faktycznych organów podatkowych - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 ord. pod., art. 191 ord. pod. i związany z nimi zarzut naruszenia art. 193 § 1,2,4 ord. pod. W jego uzasadnieniu podniesiono, że prowadzone przez spółkę ewidencje podatkowe poprawnie odzwierciedlały rzeczywistość tj. fakt, że odbiorcą zakwestionowanych faktur była uwidoczniona na nich firma, prowadząca realną działalność i mająca siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Powyższe wynikało z materiału dowodowego sprawy, nierzetelnie ocenionego i zebranego przez organ podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą tezą zgodzić się nie można albowiem organ w sposób prawidłowy zebrał i ocenił istotne w sprawie dowody. Nie było okolicznością sporną, że kontrahent skarżącej tj. G. [...] LCC była firmą poprawnie zarejestrowaną na terenie Stanów Zjednoczonych. Prawidłowo ustalono nadto, że jej jedynym udziałowcem w 2013 roku był na stałe zamieszkujący na terenie Polski D. R.. Okoliczność ta wynikała z danych będących w posiadaniu agenta rejestrowego spółki tj. H.. Wobec powyższej informacji zasadnie odmówiono wiarygodności przedłożonej przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, umowie z 13 marca 2015 r. wchodzącej w życie z datą wsteczną 1 marca 2011 r., na mocy której jedynym udziałowcem firmy G. [...] LCC miał być J. B.. Próba wyjaśnienie tej sprzeczności pomyłką agenta nie jest wiarygodna skoro co oczywiste musiał on czerpać informacje bezpośrednio od udziałowca spółki. Niezależnie zatem od tego czy do opłacania podatków obowiązana była sama spółka czy też jej jedyny udziałowiec, poprawnie ustalono, że żaden z tych podmiotów podatków nie płacił. D. R. nie posiadał amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i numeru ubezpieczenia społecznego, nie wykazał też, że stosowne podatki płacił na terenie Polski. Ustalenia, że spółka G. [...] LCC nie prowadziła działalności na terenie USA potwierdza też okoliczność zapłaty za otrzymywane usługi za pośrednictwem banków działających na terenie Polski oraz sprzedaży zakupionych usług za pośrednictwem portalu [...] i założonych tam kont, obsługiwanych przez osoby zatrudnione przez prezesa skarżącej spółki choć w innym podmiocie gospodarczym (spółka [...]). Na portalu tym kupujący doładowanie otrzymywał informację, że sprzedaży dokonuje G. [...] LLC, a strona skarżąca nie przedstawiła dowodu aby firma ta dysponowała innymi doładowaniami niż objętymi spornymi fakturami. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że strona skarżąca nie potrafiła wykazać ekonomicznej zasadności transakcji objętej fakturami (sprzedaż na rynek amerykański doładowań polskich operatorów sieci komórkowych). W toku postępowania skarżąca nie podważyła w żaden sposób domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jakim była przesłana na zapytanie strony polskiej informacja amerykańskiej administracji podatkowej z której wynikało, że G. [...] LLC jest firmą fasadową, stwarzającą jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji tej wynikało, że spółka ta na dzień 26 VIII 2013 r. nie posiadała mienia, pojazdów ani przedstawiciela urzędowego do prowadzenia jej spraw na terytorium USA. Niezależnie zatem od tego czy spółkę nazwać fasadową czy jak chce strona skarżąca muszlową to brak w sprawie jakiegokolwiek dowodu, że w dacie wystawiania spornych faktur prowadziła działalność na terenie USA. Nie potwierdza tego złożony przez stronę skarżącą kasacyjnie dokument z 25 kwietnia 2015 r. Certificate of Good Standing gdyż informacja o niezaleganiu z opłatami tyczy daty jego wystawienia, gdy tymczasem wcześniejsza informacja amerykańskiej administracji podatkowej tyczyła 2013 roku, jako roku wystawienia badanych faktur. Nie można też zgodzić się ze skarżącą jakoby informacja z 26 lipca 2013 r. przesłana przez amerykańską administrację podatkową nie była wiarygodna, bo przesłana została przez niewłaściwy organ. Informacja tj. zapytanie i odpowiedź udzielona została w trybie postanowień umowy zawartej miedzy Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonymi Ameryki z 8 X 1974 r. w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD z 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U.1998.141.913). Tym samym w świetle art. 194 § 1 i 2 ord. pod. stanowi dokument urzędowy objęty domniemaniem zgodności z prawem, którego to domniemania strona skarżąca w toku trwającego postępowania nie obaliła, o czym była mowa powyżej. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Dopuścić bowiem należy tylko takie dowody, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia normy prawa materialnego. Dowodem takim nie był dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. B. skoro jak wskazano wyżej, w badanym okresie nie pełnił on w spółce G. [...] LLC żadnych funkcji. Brak formalnego rozpoznania wniosku jest uchybieniem, jednak po pierwsze strona nie zgłosiła zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod., a po wtóre nie wykazała jak uchybienie to mogło przełożyć się na wynik rozstrzygnięcia.

Reasumując wskazać należy, że poprawnie sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organu jako, że przeprowadził on wnikliwe postępowanie dowodowe a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobody w ich ocenie. Przepis art. 191 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ nie czyni oceny w oparciu o jakiś jeden wybrany dowód, ale rozważaniami musi objąć wszystkie pozyskane legalnie dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże do wyprowadzania wniosków i końcowego stanowiska. Natomiast za sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać selektywny sposób ich oceny przedstawiony w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że argumenty tam przywołane nie wykazały sprzeczności dokonanej przez organ oceny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Nie jest też zasadny skierowany pod adresem organu zarzut nielegalnego pozyskania dowodu z serwisu [...]. Nielegalności informacji skarżący kasacyjnie upatruje w tym, że w podstawie prawnej zapytania nie wskazano na rozporządzenie Ministra Finansów z 24 XII 2002 r. w sprawie informacji podatkowej (tj. DZ.U.2017.68). Jako podstawę prawną zapytania organ prawidłowo wskazał przepis ustawy tj. art. 82 § 1 pkt 1 ord. pod. Skarżący mimo ciążącego na mim w tym zakresie obowiązku nie wykazał, że brak w podstawie prawnej zapytania powołanego wyżej rozporządzenia miało lub mogło mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Skoro zatem strona skarżąca nie podważyła skutecznie przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd I instancji stanowiska, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to zapisy w ewidencji VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 ord. pod.). Konsekwencją powyższego jest to, że musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 ord. pod.).

4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są też zasadne pozostałe

zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszym z nich jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 ord. pod., których to naruszeń nie dostrzegł organ odwoławczy i następczo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Naruszenia powyższej regulacji strona skarżąca kasacyjnie upatruje w niewłaściwie podanej podstawie prawnej decyzji oraz w zbyt lakonicznym uzasadnieniu. Jeśli chodzi o pierwszy z zarzutów to organ I instancji w podstawie rozstrzygnięcia oprócz prawidłowo powołanych art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 ord. pod. I art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał wadliwie art. 21 § 3 ord. pod. Treść rozstrzygnięcia tj. określenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu, wskazywała jednoznacznie, że art. 21 § 3 ord. pod. został zamieszczony omyłkowo. Strona skarżąca tak w postępowaniu przez sądem I instancji jak i w postępowaniu kasacyjnym nie wykazała jednak wpływu uchybienia na treść rozstrzygnięcia, co czyni zarzut bezzasadnym. Również na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. albowiem uzasadnienie decyzji organu I instancji zawierało wszystkie wymagane prawem elementy tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom, oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Skutku prawnego nie mógł też wywołać zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez naruszenie art. 151 ord. pod. oraz związany z nim zarzut sporządzenia przez organ I instancji protokołu z czynności kontrolnych w miejsce protokołu z badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5 oraz art. 291 § 1 i 2, art. 291 c) i 281 § 1 ord. pod.)

Niespornym w sprawie było, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w K. postanowieniem z dnia 2 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne. Postanowienie to wskutek obustronnych uzgodnień odebrane zostało dnia 7 stycznia 2014 r. przez prezesa skarżącej B. S. w lokalu jego biura rachunkowego, mieszczącego się obok siedziby spółki. W myśl art. 151 § 1 ord. pod. doręczenia osobom prawnym należy dokonywać osobom uprawnionym w lokalu ich siedziby. Skoro jednak z woli obu stron postępowania na doręczenie wybrano inny, sąsiedzki lokal to nie można twierdzić, że doręczenie było wadliwe. Przepisy normujące miejsce doręczenia mają dawać gwarancje poprawności doręczeń a co za tym idzie całości postępowania przez organami. Jednakże nie można powoływać się na ich uchybienie w sytuacji gdy z woli obu stron postępowania doręczenie dokonane jest w innym miejscu, gdyż byłoby to nieuprawnionym nadużyciem prawa.

W zgodzie z treścią skargi kasacyjnej nie jest objęta sporem okoliczność, że w sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej, w związku z czym niezrozumiałe jest stanowisko kasatora wskazującego, że w sprawie sporządzono protokół kontroli bo za taki uważa protokół z badania ksiąg podatkowych. Teza, że mimo nie prowadzenia kontroli przeprowadzono ją faktycznie po to aby ograniczyć podatnikowi praw do zaprezentowania swojego stanowiska jest bezzasadna. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zgodzie z zapisami Działu IV ord. pod. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, doręczony stronie, która miała możliwość wniesienia stosownych zastrzeżeń (art. 193 § 8 ord. pod.), co w sposób należyty gwarantowało jej należyty udział w prowadzonym postępowaniu. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów, jako, że te odnoszące się do kontroli podatkowej nie miały w sprawie zastosowania.

4.5 Poprawność przeprowadzonego postępowania prowadzi do wniosku, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady legalizmu czy zaufania do organów podatkowych (art. 120, 121 §1 i 122 ord. pod.). Organ podatkowy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowody, wyjaśniając jednocześnie tak tok swojego rozumowania, jak i mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa.

4.6 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę skarżącą kasacyjnie w piśmie z 23 listopada 2017 r. Wprawdzie wyjątkowo Sąd ten może na podstawie art.106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, ale tylko wówczas gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skoro zatem w sprawie poprawnie ustalono, że J. B. w badanym okresie nie był udziałowcem spółki G. [...], to złożone dokumenty dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia.

4.7 Na uwzględnienie nie zasługują również zgłoszone w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. dokonanie niewłaściwej wykładni art. 28b ust.1 w zw. z art. 29 ust.1 i art. 41 ust.1 u.p.t.u. w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Po pierwsze, co nie było objęte sporem, tak organy podatkowe jak i kontrolujący jego rozstrzygnięcie sąd I instancji nie stosowały art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie dokonywały jego wykładni, co oznacza, że tak skonstruowany zarzut uchylał się spod kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r. II GSK 640/15, publ. baza LEX nr 2118220). Z obszernego uzasadnienia zarzutu wynika natomiast, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej wykazywał, że miejscem wykonania usług objętych fakturami było miejsce siedziby spółki czyli Stany Zjednoczone Ameryki, polemizując w tym zakresie z dowodami zebranymi i ocenionymi przez organ podatkowy. W związku z powyższym przypomnieć należy, że kontestowanie ustaleń faktycznych zapadłych w sprawie dokonywane być może jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kwestionowaniu takich ustaleń służą bowiem wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów procesowych (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX nr 2106355, z 8 października 2015 r. II GSK 260/15, publ. baza LEX nr 1986871). Jak wskazano w pkt 4.1 uzasadniania prawidłowo skonstruowany zarzut niezastosowania przepisu prawa materialnego winien wyjaśniać dlaczego w okolicznościach sprawy należało go zastosować, przy czym można podnosić, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne lub zostały prawidłowo wzruszone.

4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.