Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 553/20 w sprawie ze skargi M. A. i R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. A. i R. A. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 553/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. A. i R. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Podatnicy złożyli za 2016 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 wraz z załącznikami PIT-Z/G i PIT-OD, w którym wykazali m.in. dochód uzyskany przez podatnika z pracy w Norwegii w wysokości 41.970,42 zł oraz ulgę,

o której mowa w art 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

W postępowaniu podatkowym organ ustalił, że R. A. jest marynarzem i w 2016 r. uzyskał dochód z tytułu świadczenia pracy na S[...], która to jednostka morska podnosiła banderę Wysp Bahamów, nie była zarejestrowana w norweskim rejestrze statków NIS ani NOR, a dochody podatnika nie zostały zgłoszone do norweskich organów podatkowych, to nie może mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.); dalej "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Protokół". W ocenie organu dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na ww. statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem, w sprawie nie mają zastosowania przepisy w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. i podatnikom nie przysługuje (wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36) odliczenie tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym, decyzją z dnia 20 listopada 2019 r. organ określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 3.789 zł.

Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Skoro więc dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. A, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek,

na którym pływał skarżący w 2016 r., podnosi banderę Wysp Bahamów. Statek ten należy do norweskiego właściciela i jednocześnie armatora S. z siedzibą

w Norwegii. Dlatego też, organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie należnego podatku dochodowego na podstawie przepisów dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), bez uwzględnienia odliczenia, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania skargi podatników na ww. decyzję, sąd pierwszej instancji zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem podatników, że organ nie udowodnił i nie uzasadnił, iż dochód skarżącego, zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego, nie podlega w Norwegii opodatkowaniu. Organy podatkowe powołały się na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymagało przeprowadzenia dowodu. Rozstrzyganie, uznanej przez organ za podstawową, kwestii przy fragmentarycznej znajomości norweskich regulacji prawnopodatkowych, bez przywołania konkretnej ustawy, treści przepisów i ich przysięgłego tłumaczenia, sąd uznał za naruszające zasady postępowania określone w art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.".

W ocenie sądu pierwszej instancji kwestia, w jaki sposób norweskie prawo podatkowe reguluje opodatkowanie marynarzy, którzy świadczą pracę na statkach, które nie są wpisane do właściwego rejestru tego kraju, nie została w żaden sposób wykazana. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z prawa obcego, do czego były zobowiązane. Jeżeli więc według organu są to informacje istotne, powinny były skorzystać z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego powinny być stosowane w określonym stanie faktycznym.

Za błędne sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu, że to wewnętrzne przepisy prawa norweskiego decydują o zastosowaniu przepisów Konwencji do dochodów marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskującego dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika, że w razie spełnienia warunków określonych w tym przepisie, dochód marynarza może podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wynika natomiast, że w tej sytuacji, tj. gdy dochód marynarza zgodnie z przepisami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym tego kraju dochód ten jest zwolniony z podatku - do dochodu tego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje jemu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Jeżeli zaś organ uznaje za konieczne ustalić, czy dochód marynarza w omawianej sytuacji podlega według wewnętrznych przepisów prawa norweskiego zwolnieniu z podatku – obowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe, bowiem przepisy prawa norweskiego nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce. Przepisy prawa norweskiego nie modyfikują natomiast brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji i nie decydują o jego zastosowaniu do dochodów marynarza wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie.

W konsekwencji, za uzasadnione sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, organ odwoławczy – reprezentowany przez radcę prawnego – zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a.", przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji obu instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że stanowisko organu podatkowego, iż dochód skarżącego zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego nie podlega w Norwegii opodatkowaniu, nie zostało udowodnione i uzasadnione, a organy podatkowe powołały się na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce oraz niezasadną ocenę, że organ podatkowy przy wykładni przepisów Konwencji powoływał się na fragment norweskiego systemu podatkowego, czym naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności z art. 120 O.p., podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem wszystkich reguł określonych w O.p.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego, tj.:

1) art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec stwierdzenia, że dokonana przez organy wykładnia przepisów jest błędna, a dla zastosowania Konwencji rozstrzyga jedynie kwestia miejsca faktycznego zarządu statku, podczas, gdy skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji, który ma wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym

w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii; ponadto poprzez stwierdzenie, że błędne jest stanowisko organu, iż to wewnętrzne przepisy prawa norweskiego decydują o zastosowaniu Konwencji do dochodów marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskującego dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podczas gdy art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się do prawa wewnętrznego Norwegii regulującego opodatkowanie podatkiem dochodowym, zatem wbrew stwierdzeniom zawartym w wyroku, odnosi się do norweskich ustaw podatkowych.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie.

Do pisma procesowego z dnia 3 października 2023 r. organ załączył i powołał treść pism norweskiej administracji podatkowej w sprawach innych podatników co do zasad opodatkowania polskich marynarzy w Norwegii, a nadto wniósł o dopuszczenie – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – tych dokumentów jako dowodów w sprawie.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 16 października 2023 r. wnieśli o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym oraz o oddalenie wniosku dowodowego organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania dochodów skarżącego, uzyskanych jako marynarz, zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, lecz niezarejestrowanego w rejestrze norweskim.

Według organu, do sytuacji faktycznej ustalonej w sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.); dalej "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Protokół", gdyż skarżący jest rezydentem polskim, a uzyskane dochody od pracodawcy norweskiego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii oraz statek, na którym pływa skarżący, pływa pod banderą Wysp Bahamów, a dla zastosowania przepisów Konwencji konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca, był zarejestrowany w Norwegii w rejestrze NIS lub NOR.

W sprawie ustalono, że statek, na którym w 2016 r. pływał skarżący, tj. S., nie był zarejestrowany w żadnym rejestrze w Norwegii, lecz na Wyspach Bahama, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów skarżącego w tym państwie, a więc także zastosowania postanowień Konwencji.

W związku z takimi ustaleniami, organy podatkowe uznały, że skoro w stosunku do dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2016 r. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii (brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w tym państwie), to w konsekwencji do dochodów tych nie mają zastosowania także przepisy Konwencji, wobec czego dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na ww. statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, według organów, w sprawie nie mają zastosowania przepisy w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. i podatnikom nie przysługuje (wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36) odliczenie tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. ocena organów podatkowych nie uwzględnia wyjątkowej regulacji skierowanej do marynarzy zawartej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 419/22, zasadniczo, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Aplication, Amsterdam 2007, s. 22 -24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii. Wyklucza to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wyklucza to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.

W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Stanowisko organu jest nieuprawnione.

Zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy ww. Protokołu dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania.

I tak, art. 14 ust. 3 Konwencji, po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d. (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, według organów, że norweskie prawo podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dlatego, według organów, odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i miałby on zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS/NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela, gdyż dla oceny zasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady wykładni umów międzynarodowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na Konwencji Modelowej (KM) OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w KM OECD będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których KM OECD ma zastosowanie. Jednocześnie, znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy.

Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: "Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.". (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy 2013, nr 8).

Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo

b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Powyższe zasady interpretacyjne będą pomocne przy dokonywaniu wykładni przepisów Konwencji znajdującej zastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcia sporu.

Przypomnieć zatem należy zarówno okoliczności związane z zawarciem Protokołu zmieniającego Konwencję. Istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji, dostępny jest na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/C351DBB714307521C1257AA00031B6FF/%24File/818.pdf). Z dokumentu tego wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).

Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja zawarta jest w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. sądu), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne.".

W dalszej części wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże, zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do Konwencji rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadziłoby do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych tzw. "wygodnych" rejestrach statków.

W powołanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".

Wskazuje się tam ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku. Zgodnie z postanowieniami litery d, dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.".

W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów.

Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...)".

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu, należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż pomimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego, a nie z zapisów Konwencji.

Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie.

Konsekwencją wprowadzenia art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem składu orzekającego użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak już wskazano było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Pojęcie "zwolniony", to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu, miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można również przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej.

Konwencja reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej w art. 14, który jest odpowiednikiem art. 15 KM OECD.

Zgodnie także z Komentarzem do KM OECD, "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010. Komentarz w przekładzie K. Banego, Warszawa 2011, s. 307 i n.).

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik, który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane.

Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy, Nr 9 z 2006 r., str. 5 – 13). Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD, poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu, prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres.". W. Morawski wskazał na przykład występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia >>wykonywania pracy<< można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie.".

Z powyższego można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że te zasady ogólne nie odnoszą się do opodatkowania marynarzy, do których zastosowanie ma przepis szczególny – art. 14 ust. 3 Konwencji. Po drugie, zastosowanie ogólnej zasady byłoby w ich przypadku bardzo utrudnione.

O zasadności przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów Konwencji świadczy również odpowiedź norweskiej administracji podatkowej na zapytanie polskich organów podatkowych.

Z odpowiedzi na zapytanie polskich organów, uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, wynika, że marynarz wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku.

W sprawie nie było kwestionowane, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż statek S. w 2016 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i przez podmiot norweski, zatem spełniający wymogi wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Powyższe oznacza, że pomimo zasadności części zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej (co do stanowiska sądu pierwszej instancji, iż jeżeli dochód marynarza podlega według wewnętrznych przepisów prawa norweskiego zwolnieniu z podatku – obowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe, bowiem przepisy prawa norweskiego nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce i nie modyfikują brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji oraz nie decydują o jego zastosowaniu do dochodów marynarza wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie), Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia tak materialnego, jak i prawa procesowego.

W konsekwencji NSA uznał, że prawidłowo sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów Konwencji oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, skoro skarżący pracował w przedsiębiorstwie norweskim, które to przedsiębiorstwo eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie organu z dnia 3 października 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w kontekście celów nowelizacji Konwencji treść pism administracji podatkowej Norwegii nie mogła zostać wykorzystana w tej sprawie, a nadto nieznana jest sądowi oryginalna wersja tych pism.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek skarżących o rozpoznanie sprawy w trybie zdalnym, jako złożony ze znacznym opóźnieniem, tj. po wyznaczeniu rozprawy w trybie stacjonarnym i powiadomieniu stron o wyznaczonym terminie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

/-/A.Polańska /-/A.Hanusz /-/A.Wrzesińska-Nowacka