III SA/Wa 957/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-26	
Data wpływu	2024-04-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.192.2024.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
U. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania nagród przyznawanych w konkursach organizowanych przez wnioskodawcę (dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest zakładem ubezpieczeń posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową (nadzorowaną przez Komisję Nadzoru Finansowego) i świadczy usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem wyspecjalizowanej sieci dystrybucji działając w oparciu o poniższe przepisy sektorowe:

- ustawa z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 656 ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do ww. ustawy;

- ustawa z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1111 ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do ww. ustawy;

- ustawa z 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 207 ze zm.);

- ustawa z 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 753 ze zm.).

Wnioskodawca planuje zawrzeć z autoryzowanymi dealerami pojazdów w Polsce (dalej Dealerzy) umowy na pośrednictwo w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy (dalej produkty ubezpieczeniowe). Na podstawie takiej umowy Dealerzy będą oferować produkty ubezpieczeniowe potencjalnym klientom, którzy zamierzają zawrzeć umowę ubezpieczenia z wnioskodawcą jako zakładem ubezpieczeń.

Wnioskodawca zamierza zorganizować akcję promocyjną w formie konkursu, wspierającą sprzedaż produktów ubezpieczeniowych za pośrednictwem Dealerów przy zakupie samochodów przez klientów. Akcja ta skierowana zostanie do pracowników sprzedawców (osób fizycznych) działów sprzedaży produktów ubezpieczeniowych u poszczególnych Dealerów, z którymi wnioskodawca zawarł umowy na pośrednictwo w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych. Osoby fizyczne są pracownikami Dealerów, nie prowadzą działalności gospodarczej.

Warunki konkursu będą wyglądały następująco:

Konkurs będzie polegać na tym aby sprzedać jak największą liczbę produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę lub żeby zrobić to jak najszybciej.

Za sprzedaż określonej liczby produktów ubezpieczeniowych lub uzyskanie określonego przypisu składki ubezpieczeniowej będzie przyznawana laureatom określona kwotowo nagroda pieniężna. Jednocześnie w konkursie będą wskazane minimum sprzedażowe, poniżej którego nie będą przyznawane nagrody.

Nagrody przekazywane byłyby przez wnioskodawcę bezpośrednio zwycięskim sprzedawcom z działów sprzedaży produktów ubezpieczeniowych u poszczególnych Dealerów (pracownikom Dealerów). Rozstrzygnięcie konkursu następowałoby na podstawie danych systemowych, które wskazują jaka ilość produktów ubezpieczeniowych w miesiącu kalendarzowym została sprzedana przez danego uczestnika (pracownika Dealera) lub za pośrednictwem którego uczestnika produkt ubezpieczeniowy został sprzedany najszybciej.

Rozstrzygnięcie konkursu będzie odbywało się w cyklach miesięcznych lub kwartalnych, a nagrody pieniężne będą bezpośrednio przekazywane (wypłacane) przez Wnioskodawcę na rzecz laureatów, na rachunki bankowe wskazane w trakcie przystępowania do konkursu.

Regulamin konkursu określi wszystkie istotne elementy jak nazwę, organizatora, uczestników konkursu, nagrody, zasady wyboru zwycięzców w drodze wzajemnej rywalizacji w stopniu pozwalającym na nagrodzenie najlepszych uczestników, wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy i zgodny z regulaminem przebieg akcji, zasady składania reklamacji, sposób opodatkowania oraz szczegółowe zasady wydania nagród.

Osoby fizyczne uczestniczące w konkursie nie będą miały bezpośrednich relacji umownych z Wnioskodawcą (nie będą pracownikami wnioskodawcy). Podmiotem zatrudniającym osoby fizyczne będzie każdorazowo Dealer.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT) - wygrane w konkursie, który zostałby zorganizowany przez wnioskodawcę na powyżej opisanych zasadach, w postaci nagród pieniężnych, o których mowa powyżej, podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% wygranej.

Zdaniem wnioskodawcy, nagrody zdobyte w konkursie, który zostałby zorganizowany przez wnioskodawcę na powyżej opisanych zasadach w postaci nagród pieniężnych podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% wygranej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zorganizowanym przez wnioskodawcę przedsięwzięciu wystąpią elementy niezbędne dla uznania tej akcji za konkurs.

W ocenie wnioskodawcy akcję promocyjną zorganizowaną w sposób określony powyżej, należy uznać za konkurs, w którym spełnione są warunki dla zastosowania opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego wypłacane nagrody podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej wydanej 4 marca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.192.2024.1.MKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, argumentował, że celem organizowanego przez spółkę "konkursu" jest wspieranie sprzedaż produktów ubezpieczeniowych za pośrednictwem Dealerów przy zakupie samochodów przez klientów, w ramach których najlepsi uczestnicy otrzymają wygrane. Wnioskodawca jest organizatorem przedsięwzięcia i finansuje te wygrane. Przedsięwzięcie kierowane jest do pracowników Dealerów. Trudno jest jednak doszukać się w takim działaniu pierwiastka rywalizacji i współzawodnictwa - jak przy typowych konkursach z wygranymi. Trudno określić jakie uczestnicy "konkursu" winni podjąć działania, które z samej natury konkursu - winny zawierać w sobie element rywalizacji. Bez "rywalizacji" nie można bowiem dookreślić pojęcia "konkurs". W Słowniku Języka Polskiego pod zwrotem "rywalizować" wskazuje się, że oznacza to: "ubiegać się o pierwszeństwo, o wygraną, o zdobycie czegoś; współzawodniczyć; konkurować z kimś" (zob. Słownik Języka Polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1989 r., tom III, s. 155.). Organizowane przez wnioskodawcę przedsięwzięcie nie przewiduje obiektywnych kryteriów dla wyłonienia najlepszego uczestnika. Wynik organizowanego przez spółkę przedsięwzięcia nie ma ścisłego związku z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu i ich rywalizacji.

Zdaniem organu, analiza "charakteru" organizowanego przez spółkę "konkursu" prowadzi do wniosku, że przedsięwzięcie to jest w istocie działaniem motywacyjnym skierowanym do uczestników w celu zwiększenia sprzedaży, poprawienia wyników oraz pozyskania nowych klientów. Wnioskodawca wskazał, że celem "konkursu" jest wspieranie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Przyznawanie uczestnikom nagród - w opisanych we wniosku warunkach - stanowi w istocie dodatkowe wynagrodzenie, premię za zwiększenie sprzedaży. To nic innego jak przyjęty przez spółkę sposób na stymulowanie i kształtowanie zachowań uczestników zgodnie z przyjętymi przez wnioskodawcę celami. Organizowane przez spółkę przedsięwzięcia ukierunkowane są w głównej mierze na zmotywowanie uczestników do zwiększenia sprzedaży produktów wnioskodawcy. Narzędziem w spółce do osiągnięcia tego celu jest nagradzanie wybranych uczestników, które przyjmuje formę nagrody. Osoby te wyłaniane są na podstawie stworzonego przez spółkę regulaminu.

Motywowanie - jako element zarządzania - polega na takim wykorzystywaniu mechanizmów motywacji, by zapewniały, m.in., zaangażowanie osób na rzecz sukcesu organizacji. Polega na wpływaniu na postawy i zachowania za pośrednictwem określonych bodźców. Działania motywacyjne to zaplanowane motywowanie odbiorców przedsięwzięcia do zrealizowania założonego celu (np. wzrost sprzedaży danego produktu, usługi, jakości) poprzez oferowanie w zamian pożądanych korzyści. Niewątpliwie więc działaniami takimi jest organizowane przez wnioskodawcę przedsięwzięcie, którego celem jest i będzie zwiększenie sprzedaży, poprawienie wyników oraz pozyskanie nowych klientów. Wygrane przekazywane w ramach organizowanego przez spółkę przedsięwzięcia są i będą stanowiły więc dla uczestników dodatkową gratyfikację (premię/nagrodę) za realizację wyznaczonych przez spółkę celów. Jak już wskazano - w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - ustawodawca użył sformułowania "w szczególności". Umożliwia to odpowiednio zaliczenie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, również innych, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 przychodów osobom, z którymi wnioskodawcę nie łączy żadna umowa i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Dyrektor KIS uznał, że organizowane przez wnioskodawcę przedsięwzięcia nie stanowią konkursów, a nagrody dla uczestników nie mają charakteru nagród w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Wobec tego, przy wypłacie tych należności spółką nie ma obowiązków płatnika podatku, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym uniemożliwia to zastosowanie przez wnioskodawcę do przyznawanych nagród 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że działania podejmowane przez skarżącą nie stanowią konkursu, w rozumieniu ustawy o PIT, przez co spółka nie będzie zobowiązana pobrać od wartości przekazanych zwycięzcom nagród 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca wiosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowane przez skarżącą akcje stanowią konkursy w rozumieniu ustawy o PIT i czy w związku z wypłatą uczestnikom nagród z tego tytułu na skarżącej spoczywają obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT – inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy - o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e). Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika, m.in., na:

• osoby prawne, zwane "zakładami pracy" - w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31),

• osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy),

• osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT powstają, m.in., w sytuacji wypłaty wygranych w konkursach, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają ustawowej definicji użytego w art. 30 ust. 1 pkt 2 terminu "konkurs". W powszechnym rozumieniu konkurs to "zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród" (Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, wyd. Cykada) lub "impreza, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. zwykle wyróżnionych nagrodami" (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN).

W orzecznictwie sądów administracyjnych również wskazuje się, że wobec braku w analizowanej ustawie legalnej definicji terminu "konkurs", dokonując wykładni tego pojęcia należy posłużyć się jego potocznym (językowym) znaczeniem (tak np. w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 911/12). Sąd zauważył, że: (...) zasadniczo definicja pojęcia "konkurs" zawiera kilka elementów. W pierwszej kolejności powinno nastąpić ogłoszenie konkursu wraz ze stosownym regulaminem, po czym uczestnicy konkursu powinni podjąć stosowne działania, które z samej natury konkursu, winny zawierać w sobie element rywalizacji. Zakończeniem konkursu, który jest wynikiem współzawodnictwa uczestników konkursu, jest ogłoszenie wyników i nierzadko rozdanie nagród. Nie ulega też wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynik konkursu ma ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu i ich rywalizacji.

Pomiędzy organem a skarżącą nie ma sporu co do samej wykładni pojęcia "konkurs", tzn. obie strony sporu dokonały wykładni tego pojęcia w oparciu wykładnię językową i rozumienie słownikowe (potoczne).

Organ jednak, w wyniku analizy charakteru planowanej przez skarżącą akcji promocyjnej wspierającej sprzedaż jej produktów ubezpieczeniowych (co wprost wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), doszedł jednak do wniosku, że te akcje sprzedażowe nie stanowią konkursu w rozumieniu ustawy o PIT (art. 30 ust. 1 pkt 2). Są natomiast działaniami motywacyjnymi skierowanymi do pracowników kontrahenta – pośrednika skarżącej, tj. takimi, których celem jest motywowanie uczestników do efektywniejszej pracy, służącymi poprawie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych skarżącej dokonywanej za pośrednictwem Dealerów i jej wyników oraz - w dłuższej perspektywie - osiągnięcia przez skarżącą spółkę określonych zysków związanych ze zwiększoną sprzedażą indywidualnych umów ubezpieczeniowych.

Sąd pierwszej instancji powyższą ocenę organu podziela w całości.

Podkreślić należy, że organ w zaskarżonej interpretacji nie zakwestionował istnienia w akcjach promocyjnych, organizowanych przez spółkę, istnienia pewnych elementów rywalizacji charakterystycznych dla przedsięwzięcia jakim jest konkurs. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, będzie on zawierać element rywalizacji pomiędzy pracownikami kontrahenta (Dealera), biorącymi udział w konkursie organizowanym na podstawie stosownego regulaminu. Należy jednak mieć na uwadze, że to, iż planowane przez spółkę akcje promocyjne posiadają pewne cechy charakterystyczne dla konkursu, nie przesądza jeszcze o tym, że mamy do czynienia z konkursem o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Rzecz bowiem w tym, że działania skarżącej opisane we wniosku to w istocie organizowane przez nią akcje sprzedażowe, których celem jest osiągnięcie najlepszych rezultatów sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, które spółka oferuje. Nagrody przekazywane w ramach przedsięwzięcia stanowią więc dla uczestników (pracowników kontrahenta spółki) dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do dalszego ich zwiększania.

Charakter organizowanych przez skarżącą akcji świadczy o tym, że są to w istocie akcje sprzedażowe, które stanowią działania motywacyjne, skierowanym do pracowników podmiotu, z którym skarżąca współpracuje, tj. takie, których zasadniczym celem jest motywowanie uczestników- pracowników do efektywniejszej pracy, poprawy wyników oraz - w dłuższej perspektywie - osiągnięcia przez skarżącą określonych zysków związanych ze zwiększoną sprzedażą indywidualnych umów ubezpieczeniowych. Planowane akcje ukierunkowane są w głównej mierze na zmobilizowanie jednostki do poniesienia wysiłku, który wraz z połączeniem jej indywidualnych umiejętności oraz warunkami otoczenia doprowadzi do oczekiwanych efektów, w tym korzyści finansowych zarówno dla uczestników tych akcji promocyjnych, zwanych przez spółkę konkursami, jak i samej skarżącej, jako ich organizatora.

Powyższą ocenę sądu uzasadnia, po pierwsze to, że – jak skarżąca wskazała we wniosku – zamierza ona zorganizować akcję promocyjną, wspierającą jej sprzedaż produktów ubezpieczeniowych za pośrednictwem Dealerów przy zakupie samochodów przez klientów. Akcja ta, zwana konkursem, będzie polegać na tym, aby sprzedać jak największą liczbę produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez wnioskodawcę lub żeby zrobić to jak najszybciej.

Po drugie – powyższą ocenę sądu uzasadnia także częstotliwość akcji sprzedażowych w danym roku. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że "rozstrzygnięcie konkursu będzie odbywało się w cyklach miesięcznych lub kwartalnych". Zatem może to być nawet ponad 10 konkursów rocznie. Konkursów w rozumieniu zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, będących wynikiem współzawodnictwa uczestników, nie organizuje się zasadniczo tak często. Częstotliwość opisanych we wniosku konkursów jest jednym z istotnych elementów, który wskazuje na to, że w istocie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z konkursem w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, a z przedsięwzięciem motywacyjnym tworzonym przez konkretny podmiot, uwzględniającym jego specyfikę, tj. kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców-pracowników zarówno do pracy, jak i do osiągnięć. Motywowanie - jako element zarządzania - polega na takim wykorzystywaniu mechanizmów motywacji, by zapewniały, m.in., zaangażowanie podmiotów zajmujących się dystrybucją towarów (usług) na rzecz sukcesu organizacji. Polega na wpływaniu na postawy i zachowania za pośrednictwem określonych bodźców. Działania motywacyjne to zaplanowane motywowanie odbiorców przedsięwzięcia (np. dystrybutorów, sprzedawców) do zrealizowania założonego celu (np. wzrost sprzedaży danego produktu, usługi), poprzez oferowanie w zamian pożądanych korzyści.

Po trzecie, punktem wyjścia dla powyższej oceny akcji planowanych przez skarżącą ze wskazaną częstotliwością, tzn. dla przesądzenia, że wydarzenia organizowane przez skarżącą nie są konkursem, a w istocie działaniami motywacyjnymi, skierowanymi do pracowników pośrednika skarżącej, jest to, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - za "sprzedaż określonej liczby produktów ubezpieczeniowych lub uzyskanie określonego przypisu składki ubezpieczeniowej będzie przyznawana laureatom określona kwotowo nagroda pieniężna. Jednocześnie w konkursie będą wskazane minimum sprzedażowe, poniżej którego nie będą przyznawane nagrody." Zatem – jak wynika z regulaminu ww. akcji skarżącej - za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez pracodawcę uczestnika, które z kolei ze skarżącą łączy umowa pośrednictwa w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez skarżącą. W powyższym zakresie należy wskazać na jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, w wyroku z 28 maja 2019 r., II FSK 1584/17 podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 989/16 (w którym z kolei odwołano się do wyroku NSA z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2540/15), że "nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora". W sytuacji, gdy nagrody otrzymają wszystkie osoby, które uzyskają poziom sprzedaży określony w regulaminie konkursu, brak jest istotnego elementu konkursu, jakim jest wyłonienie najlepszego uczestnika, bądź najlepszych uczestników. Teoretycznie może dojść do sytuacji, gdy wszyscy uczestnicy osiągną określony w regulaminie poziom sprzedaży. W takim przypadku nagrody uzyskiwane przez uczestników przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, czyli będą stanowiły dla wszystkich element stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Innymi słowy, będą one motywować nie do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami, a do osiągnięcia założonego przez spółkę i znanego wszystkim sprzedawcom jednego rezultatu. Określona wielkość sprzedaży produktów oferowanych przez skarżącą już sama w sobie będzie gwarantowała uczestnictwo w konkursie. Bez jakiegokolwiek znaczenia zaś będzie jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników. Jest to zatem typowy system motywacyjny, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymują gwarantowane świadczenia (podobne stanowisko zajął NSA także w wyrokach z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13; 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 394/15).

Skarżąca prezentując własne stanowisko w sprawie pominęła okoliczność wynikającą wprost z opisu, że zajęcie danego miejsca w rankingu konkursowym będące gwarantem przyznania nagrody jest uzależnione od osiągniętego wskazanego poziomu (wyniku) sprzedażowego, ustalonego w regulaminie. Oznacza to w istocie, że osiągnięcie najwyższego wyniku sprzedażowego przez pracowników pośrednika skarżącej jest w rzeczywistości wspólnym celem zarówno dla skarżącej organizującej akcje, jak i dla jej pośrednika Dealera oraz pracowników tego pośrednika. To zaś prowadzi do wniosku, że przyznawane uczestnikom nagrody nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z najbardziej efektywnym realizowaniem stosunku cywilnoprawnego łączącego skarżącą z jej kontrahentem, poprzez umowy o pracę jego pracowników, motywowanych do współzawodnictwa w pracy zawodowej.

Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nagrody te to (dla uczestników-pracowników pośrednika skarżącej) dodatkowa gratyfikacja (premia) za dobre wyniki sprzedaży i zachęta do dalszego ich zwiększania.

Należy także powołać, wpisujące się w powyższy pogląd stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1673/16, zgodnie z którym, nagrody uzyskiwane przez uczestników wskazanego przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z najbardziej efektywnym realizowaniem stosunku pracy. Innymi słowy, będą one motywować nie tyle do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami określonego "konkursu", ile do współzawodnictwa w pracy zawodowej, do osiągnięcia największej ilości obrotów i dochodów ich pracodawcy. Jest to zatem niewątpliwie system motywacyjny, którego uczestnicy staną się beneficjentami świadczeń z tytułu przyczynienia się do zwiększenia sprzedaży produktów, stanowiącego zasadniczy cel przedsięwzięcia nazwanego "konkursem". Celem, treścią oraz istotą motywowania do zwiększenia sprzedaży jest zwiększenie tej sprzedaży, nagroda za najbardziej efektywne realizowanie sprzedaży stanowi świadczenie z tytułu zwiększenia nakładu pracy, czasu, pomysłowości itp. handlowca w tym zakresie. Tego rodzaju przedsięwzięcie, mające na celu zwiększenie sprzedaży kontrahenta strony, poprzez motywowanie w tym celu zatrudnianych handlowców, oraz związanych z nimi świadczeń nie można zasadnie uznać za konkurs lub nagrody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Powyższe stanowiska wyrażone w powołanych powyżej wyrokach NSA, sąd pierwszej instancji podziela w całości. Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie, m. in., w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2695/22 oraz III SA/Wa 2696/22.

Nagrody przewidziane w akcjach promocyjnych skarżącej będą motywować nie tyle do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami określonego "konkursu", ile do współzawodnictwa w pracy zawodowej pracowników, do osiągnięcia największej ilości obrotów i dochodów ich pracodawcy, który jest kontrahentem – pośrednikiem w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych skarżącej. Celem, treścią oraz istotą motywowania do zwiększenia sprzedaży jest zwiększenie tej sprzedaży, nagroda za najbardziej efektywne realizowanie sprzedaży stanowi świadczenie z tytułu zwiększenia nakładu pracy, czasu, pomysłowości, itp. handlowca w tym zakresie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało przedsięwzięcie mające na celu zwiększenie sprzedaży kontrahenta strony, poprzez motywowanie w tym celu zatrudnianych pracowników. Tego rodzaju przedsięwzięcia i związanych z nimi świadczeń nie można zasadnie uznać za konkurs lub nagrody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1673/16).

Wobec tego, że planowane przedsięwzięcie skierowane jest do pracowników podmiotu, który łączy ze skarżącą stosunek cywilnoprawny, a podstawowym celem tego przedsięwzięcia jest motywowanie pracowników do osiągnięcia założonych przez skarżącą celów w postaci założonego poziomu sprzedaży, organ prawidłowo wywiódł, że w rzeczywistości w sprawie mamy do czynienia z "programem motywacyjnym" czy "programem premiowym", który także ze swojej natury posiada element rywalizacji i regulamin będący formalnym elementem konkursu.

Powtórzyć należy, że sama skarżąca wskazała w opisie wniosku, że osiągnięcie minimum sprzedażowego gwarantuje przyznanie nagrody. Oznacza to w istocie, że przyznawane uczestnikom nagrody nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z najbardziej efektywnym realizowaniem stosunku pracy a w konsekwencji stosunku cywilnoprawnego łączącego pośrednika skarżącej ze skarżącą, motywującymi do współzawodnictwa w pracy zawodowej.

Przyznanie nagrody jest zagwarantowane każdemu kto osiągnie określony w regulaminie poziom wyników sprzedażowych.

W rezultacie zatem należało zgodzić się z organem, że nagrody te, to dla uczestników dodatkowa gratyfikacja (premia) za dobre wyniki sprzedaży i zachęta do dalszego ich zwiększania.

W tym stanie sprawy za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Wobec powyższego, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).