II FSK 2199/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-04-21	
Data wpływu	2009-12-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 983/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 14b par. 1, par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 15 ust. 1, art. 16 ust.. 1 pkt 56, art. 12 ust. 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Publikacja w u.z.o.	NSAiWSA z 2013r.nr 1 poz.19	
Tezy
W przypadku nie dojścia do zawarcia umowy zatrzymane przez organizatora przetargu wadium (art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 983/09 w sprawie ze skargi T. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia 22 grudnia 2008 r. Spółka wskazała, że prowadzi działalność deweloperską, w ramach której wzięła udział w nieograniczonym przetargu ustnym, zorganizowanym przez U. (zwany dalej Sprzedającym) na zakup trzech wolnych od obciążeń zabudowanych działek położonych w K., przy ulicy M, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 42/1,42/2,42/3. Tytułem wadium wpłacono za działki: 46/1- 28.160,00 zł oraz za 42/1,42/2,42/3- 486.535,00 zł. Po wygraniu przetargu w dniu 29 marca 2007 r. wpłacono 1.000.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży. Wnioskodawca wiedział, że zawarcie umowy przenoszącej własność nie będzie możliwe natychmiast po wygraniu przetargu, ponieważ do przeniesienia własności nieruchomości niezbędna jest zgoda właściwego Ministra. Z tego powodu Spółka miała zabezpieczone środki na nabycie nieruchomości w odpowiednim momencie. Minister Skarbu Państwa w dniu 13 marca 2008 r. wyraził zgodę na sprzedażna rzecz Spółki tej nieruchomości. Jednak po wydaniu zgody Spółka nie mogła przystąpić do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z powodu braku wystarczających środków finansowych. Spółka była w stanie pozyskać środki na zakup tylko jednej, najmniejszej z trzech działek, które były przedmiotem przetargu, ponieważ z uwagi na wydłużający się okres oczekiwania potencjalni pożyczkodawcy zaangażowali środki w inne przedsięwzięcia. Na poczet zakupu zostały w odpowiedniej proporcji zaliczone dokonane wcześniej wpłaty (z wpłaconego 1.000.000,00 zł pobrano 57.646 zł na zakup najmniejszej działki).

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie: czy opisana w wyżej przedstawionym stanie faktycznym opłata poniesiona na poczet ceny sprzedaży, która w akcie notarialnym zawierającym oświadczenie Spółki została określona jako zadatek oraz wpłacone wadium mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, wadium oraz wpłacona na poczet ceny sprzedaży kwota 1.000.000,00 zł. zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka poniosła koszty zabezpieczenia finansowania zakupu przez okres spodziewanego oczekiwania na decyzję Ministra, ponosząc koszty prowizji i opłat z tytułu uzyskania promesy kredytowej. Zauważono także, że Spółka po przeterminowaniu promesy starała się pozyskać inne źródła finansowania. W celu zabezpieczenia swojego prawa do zakupu dokonała wpłaty na poczet ceny sprzedaży w kwocie 1.000.000,00 zł. Zdaniem wnioskodawcy przedstawione okoliczności powinny skutkować wyłączeniem zastosowania normy szczególnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Z tego powodu utrata przedpłaty (zaliczki, zadatku) nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą uznawaną przez prawo bilansowe. Jednak na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 25 marca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony skarżącej organ dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.p., gdyż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z tego powodu organy podatkowe powinny zbadać motywy działania, jakimi kierował się podatnik podejmując określone przedsięwzięcia gospodarcze.

Minister Finansów rozpatrując powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podtrzymując wcześniejszą argumentację.

Wnosząc do WSA w Krakowie skargę na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ustr.1 pkt 56 u.p.d.o.p. polegające na błędnym stwierdzeniu, że wadium, zadatki i przedpłaty nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W dniu 15 września 2009r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków jeśli wykaże bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wyjaśniono, że dla określenia wydatków, które można uznać za koszt uzyskania przychodu konieczne jest także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Wskazano także, że zadatek i wadium są zdefiniowane w art. 394 i art. 70 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) i służą do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Podkreślono, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, kwota wydana w związku z planowanym zakupem nieruchomości stanowiła uszczerbek majątkowy. Nie miały przy tym znaczenie powody niewykonania umowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. ze względu na to, że nie została w tym przepisie uregulowana kwestia utraty wadium, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyjaśniono, że przetargowy tryb zawarcia umowy polega na tym, że uczestnicy przetargu w odpowiedzi na ogłoszenie składają swoje oferty. Oferta złożona w toku przetargu jest oświadczeniem wyrażającym stanowczą wolę zawarcia umowy (art. 66 § 1 k.c.) o treści określonej w ogłoszeniu, a uzupełnionej elementami wskazanymi przez uczestnika w ofercie. Oferta jest złożona w toku przetargu, jeżeli dotarła do organizatora w taki sposób, że mógł się zapoznać z jej treścią w terminie wskazanym w ogłoszeniu o przetargu. Wiąże ona oferenta, a więc zawarcie umowy zależy wyłącznie od woli adresata - organizatora przetargu, który dokonuje wyboru oferty i zawiadamia o tym fakcie uczestników. Wszyscy uczestnicy są związani swoją ofertą do chwili wybrania innej oferty albo zamknięcia przetargu bez wybrania oferty.

WSA w Krakowie stwierdził także, że w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia i dokonania wyboru oferty, powiadomienie "zwycięskiego uczestnika" stanowi jednocześnie oświadczenie woli o przyjęciu oferty, z czego wynika obowiązek zawarcia umowy (art. 70 § 1 k.c.) Oświadczenie takie zostaje złożone z chwilą dotarcia do uczestnika w sposób, który pozwolił na zapoznanie się z jego treścią zgodnie z art. 61 § 1 i 2 k.c.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotny jest również fakt, że pomiędzy organizatorem a każdym uczestnikiem, który złożył ofertę zgodnie z ogłoszeniem i warunkami, powstaje stosunek prawny o charakterze obligacyjnym, którego treścią są obowiązki obu stron przestrzegania postanowień ogłoszenia i warunków. Jego niewykonanie bądź nienależyte wykonanie stanowi więc podstawę odpowiedzialności wobec drugiej strony na podstawie art. 471 i n. k.c.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że wadium, podobnie jak zadatek, dawane jest przy zawieraniu umowy. Z tego powodu uznano, że "wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej".

W konsekwencji stwierdzono, że utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku), a także wadium powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do uznania, że można go stosować rozszerzająco i ma również zastosowanie do uiszczonego wadium na przetargach.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej, działając w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia spornego należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., którym w rozpoznawanej sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14 b § 2 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W takim też znaczeniu w sprawach z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego można mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" przepisów prawa materialnego wyłącznie w odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego.

6.2. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu sprowadzał się on do stwierdzenie dla potrzeb rozstrzygnięcia pozostałego na tym etapie postępowania zagadnienia spornego, że w celu wzięcia udziału w nieograniczonym przetargu ustnym na zakup trzech wolnych od obciążeń zabudowanych działek wpłaciła wymagane w warunkach przetargu wadium. Spółka wygrała powyższy przetarg. Z uwagi jednak na okoliczności związane z dopełnieniem wymogów umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży i przedłużający się moment zawarcia tej umowy oraz Spółka była zmuszona podjąć decyzję o rezygnacji z utrzymywania w gotowości środków własnych na sfinansowanie zakupu by zmniejszyć wynikające straty finansowe. Skutkiem tego było odstąpienie od zawarcia umowy oraz zachowanie przez sprzedającego sumy wadium uiszczonej w związku z przetargiem ( uiszczony zadatek nie jest obecnie przedmiotem sporu ). Na tym tle sporna obecnie pozostaje wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim w ocenie organu udzielającego interpretacji oraz sądu pierwszej instancji przepis ten uniemożliwiał zaliczenie przez Spółkę zatrzymanego przez sprzedającego wadium do kosztów uzyskania jej przychodów.

6.3. Za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (szerzej na ten temat B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356).Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychód nie były sporne i zostały przyjęte w dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez sąd pierwszej instancji. Istota sporu sprowadziła się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki Spółki z tytułu uiszczonego wadium nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.

6.4. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie również stwierdzono, że ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą uznawaną przez prawo bilansowe (tj. obciąża majątek podatnika), jednak na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ponieważ została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy. Przy czym nie jest istotne z jakich przyczyn i z czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. Kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży , zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od przyczyn, które to spowodowały. W tym zakresie omawiany przepis nie przewiduje żadnych warunków dodatkowych od spełnienia, których uzależniono jego zastosowanie. Utrata wręczonej przedpłaty ( zaliczki, zadatku ) powoduje, że strata która powstała nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponoszący tego rodzaju wydatki zapłacone zgodnie z umową nie nabywa żadnych usług czy towarów, które przyczyniały się do uzyskania przychodów. Należy również odnotować, że omawiany przepis koresponduje z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, iż zasadą jest, że pieniądze, wartości pieniężne są przychodem już w momencie ich otrzymania. Z kolei ust. 4 art. 12 określa jakich należności nie zalicza się do przychodu. Do przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. W tym zakresie mieszczą się wpłaty dokonane w okresie wcześniejszym na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży, które na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki /przedpłaty/ na poczet uzgodnionej ceny zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ( por: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2006r., Sygn. akt II FSK 1434/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA ).

6.5. Równocześnie – co jest obecnie sporne – do wydatków objętych omawianym wyłączeniem zasadnie sąd pierwszej instancji zaliczył wpłatę wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji. W tym wypadku odwołanie się przez sąd do wykładni systemowej zewnętrznej było w pełni uprawnione. Tak jak pojęcia ,, zadatku ‘’ wymienionego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., tak i pojęcia ,, wadium" ustawa podatkowa nie definiuje. Nie było zresztą takiej potrzeby skoro oba pojęcia zostały zdefiniowane w przepisach art. 394 i art. 704 § 1 k.c. W obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołano się do tych regulacji stwierdzając, że dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacony zadatek i/lub wadium. Trafnie stwierdzono, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku (art. 394 k.c.). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium. Z kolei jeżeli od zawarcia umowy uchyla się organizator aukcji albo przetargu, zwycięski uczestnik może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Uczestnik może przy tym dochodzić tylko jednego ze wskazanych roszczeń, według swego wyboru (wskazuje na to spójnik "albo" świadczący o alternatywie rozłącznej). Zgadzając się z oceną dotyczącą istoty i funkcji jakie pełni wadium w procesie sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości należało jedynie podkreślić, że z regulacji odnoszących się do tego pojęcia wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia (vide R. Szostak, Aukcja elektroniczna w świetle zamówień publicznych, Rejent 2004/10/116). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie na tle uregulowań zobowiązania wadialnego zawartych w prawie cywilnym. Zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody (vide K. Piasecki Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Komentarz, Zakamycze 2003). Jednocześnie w przypadku zatrzymania wadium nie mamy zatem do czynienia z dostawą towaru czy usługą.

6.6. Zasady wynikające z omówionych przepisów doprowadziły sąd pierwszej instancji do ostatecznie prawidłowych wniosków, że wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., obejmują również wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji ( art. 704 § 1 k.c. ). Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).