III SA/Wa 30/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-14	
Data wpływu	2024-01-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 18d ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1510; art. 92, art. 172; Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 § 1, art. 120, art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.467.2023.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") pismem z dn. 5 grudnia 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia z 23 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.467.2023.1.AZ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy oraz w zakresie prawidłowości przyjętej przez Wnioskodawcę metody ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest spółką działającą w branży programistycznej. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka jest tzw. data science house, który wykorzystując technologię Big Data, Machinę Learning oraz Business Intelligence umożliwia monetyzację danych i dodaje inteligencję do procesów biznesowych. Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnych programów komputerowych służących zaawansowanej analizie danych. Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, umożliwiając klientom podejmowanie lepszych (bardziej trafnych oraz opartych na wiarygodnych danych) decyzji biznesowych. Co do zasady, działalność Spółki polega na budowaniu zleconych jej przez klientów programów analitycznych lub na ulepszaniu istniejących produktów. Ponadto, Spółka udostępniania swoich pracowników i współpracowników podmiotom trzecim (tzw. body leasing) w celu wykonania usług programistycznych w ramach których wytwarzane są kody źródłowe rozwiązań analitycznych. Tworzone przez Spółkę oprogramowanie skupia się na gromadzeniu i przetwarzaniu danych. Gromadzenie danych polega na autorskim sposobie przetwarzania danych źródłowych pochodzących od zewnętrznych podmiotów. W ramach tego procesu tworzone jest oprogramowanie, które symuluje działanie człowieka (Al) oraz używane są do tego własne, autorskie algorytmy. Dane te następnie są przechowywane w bazie danych, przy czym zarówno sposób pozyskiwania danych, jak i struktury w jakich są przechowywane, są tworzone z użyciem innowacyjnych, na bieżąco optymalizowanych technologii. Spółka dostarcza kompletne środowiska Data Sience, projektuje systemy Big Data, implementuje Real-Time Machinę Learning w chmurze, wdraża środowiska Enterprise Machinę Learning oraz sztuczną inteligencję w systemach Online Scoring. Spółka w związku z powyższą aktywnością zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy B2B), a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Programy komputerowe stanowią (i będą stanowić) przedmiot autorskich praw do programów komputerowych. Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć m.in:

1. wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;

wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);

3. koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),

- w zakresie w jakim dotyczą one pracowników i stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022, poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa PIT) a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT.

składki na ubezpieczenia społeczne pracowników i współpracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Spółka ewidencjonuje (i będzie ewidencjonować w przyszłości) czas pracy pracowników, współpracowników i współpracowników B2B poświęcony na działalność twórczą. Dzięki temu Spółka ma (i będzie miała) możliwość wskazania jaki czas pracy pracownik/współpracownik r (bez B2B) poświęcił na tego typu działalność. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują (i będą podejmować) także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są to:- czynności administracyjne, - organizacje szkoleń, -działania zarządcze (organizacyjne), - rutynowe serwisowanie oprogramowania. Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku gdyż dotyczy on tej części działań danej osoby, która jest związana z działaniami B+R. Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować) koszty wynagrodzeń za pracę/zlecenie do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym. Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy program komputerowy (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której potwierdzono możliwości stosowania przez Spółkę ulgi B+R. Jednocześnie, potwierdzono co do zasady możliwości zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia/składki ZUS dla pracowników/zleceniobiorców.

Spółka ma jednak wątpliwości co do sytuacji, w której dana osoba (wykonująca czynności B+R) przebywa w trakcie miesiąca na urlopie/zwolnieniu chorobowym/jest nieobecna z innych usprawiedliwionych przyczyn. Zdaniem Spółki w takim przypadku możliwe jest zaliczenie wynagrodzenia tej osoby za czas takiej nieobecności do kosztów kwalifikowanych B+R. Gdyby, zdaniem organu, było to niemożliwe Spółka zastanawia się nad sposobem liczenia proporcji czasu pracy poświęconego na B+R w ogólnym czasie pracy danej osoby, w kontekście wynagrodzenia za czas urlopu/choroby/innej usprawiedliwionej nieobecności. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy głównie sytuacji, w której pracownik przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/chorobowym lub zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane do B+R.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania :

1. Czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie-czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa?

We własnym stanowisku Strona wskazała, że jej zdaniem może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki na wynagrodzenia wskazanych osób za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w przypadku. Jeżeli wydatek dotyczy osób wykonujących czynności B+R to wszystkie należności Wnioskodawcy, poniesione w danym miesiącu, związane z takimi czynnościami, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS, stanowią koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R. Powyższy pogląd potwierdza m.in. treść wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1247/21, w którym wskazano: "(...) wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa CIT) nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej

nieobecności w pracy. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 1, zdaniem

Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia

przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa.

W spornej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT) - poprzez uznanie, iż Spółka nie ma możliwości uwzględnienia w uldze B+R części wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców wykonujących czynności B+R należnego za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT - poprzez uznanie, iż części wynagrodzenia pracowników/ zleceniobiorców wykonujących czynności B+R należnego za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności nie jest kosztem kwalifikowanym i nie może być odliczona od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ustawy CIT;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT) - poprzez zakwestionowanie prawidłowości metody proponowanej przez Spółkę i uznanie, iż dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego Spółka nie może uwzględnić wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców wykonujących czynności B+R należnego za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności; .

IV. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 18d ust 2 pkt 1 oraz pkt la ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż w przedstawionej sytuacji:

a) koszty wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w ogóle nie stanowią kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R,

b) Spółka nie może uwzględnić wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców wykonujących czynności B+R należnego za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności dla określenia kwoty bazy obliczenia wysokości kosztu kwalifikowanego;

V. naruszenie przepisów postępowania - art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) poprzez:

- wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego,

- nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych przez co niniejszą interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca złożyła pismo z 11 marca 2024 r. do którego załączony został wydruk Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wydatków pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście możliwości uznania za koszty kwalifikowane podatnika jego wydatków z tytułu kwot wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności takich jak czas choroby, urlopu, czy też innej nieobecności (np. za czas poddania się badaniom lekarskim) pracowników realizujących prace składające się działalność badawczo-rozwojową (B+R) tego podatnika.

Na wstępie należy zauważyć, że wskazana kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 272/21. Podzielając to stanowisko i posługując się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku (i przyjmując ją za własną) – zauważyć należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie na mocy art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się [m.in.] poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm. - dalej w skrócie: k.p.) wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim,

- art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o PIT a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do ustawy - Kodeks pracy. Czas pracy zdefiniowany został w art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Jak wcześniej wskazano ze względu na treść art. 92. k.p. i 172 k.p. wiadomo, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. W konsekwencji nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika B+R, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Należy zatem odwołać się do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19).

Sąd w całości podziela też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 835/18), że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Warte odnotowania jest, że powyższy pogląd podzielił również Minister Finansów w przywołanej przez Skarżącą interpretacji ogólnej z dn. 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.

Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył też w sposób istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pominął bowiem jednolite już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji w spornej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, czym w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ma obowiązek dokonywania analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych/zbliżonych stanach faktycznych, a już na pewno w sytuacji powoływania się na nie przez stronę Skarżącą.

Pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych w wydawanych interpretacjach indywidualnych bez podania istotnej przyczyny, bez uzasadnienia, narusza w sposób istotny wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. WSA w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 790/18, trafnie podkreślił, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając zasadność podniesionego w skardze naruszenia prawa materialnego tj.art.18d ust.2 pkt 1 ustawy o CIT oraz wskazanych wyżej przepisów postępowania na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumenty pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.