Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych i nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. odrzuca skargę I. S.; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr[...], po rozpatrzeniu odwołania I. i S. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], Nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2004.

Jak wynika z dokumentów załączonych do akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia[...] , Nr [...] określił I. i S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 1.244 zł. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, iż S. S. prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy na terenie całego kraju nie mógł uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych w łącznej kwocie 7.923,05 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...], Nr [...]utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie.

Na tej podstawie organ I instancji ocenił, iż S. S. powinien wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w roku 2004, czego zaniechanie rodzi po stronie organu obowiązek naliczenia odsetek od zaniżonych i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] określił wysokość odsetek za zwłokę za miesiąc marzec 2004 roku w kwocie 15 zł, kwiecień 2004 roku – 28 zł, czerwiec 2004 roku – 72 zł, lipiec 2004 roku – 44 zł i sierpień 2004 roku – 45 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż z racji tego, że S. S. nie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, diet z tytułu podróży służbowych, zaniżył o kwotę 7.923,05 zł wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. i I. S. wnieśli o jej uchylenie. W motywach swojego stanowiska przedstawili zarzuty merytoryczne skierowane przeciwko decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, czyli kwestionujące stanowisko organu o niemożliwości uwzględnienia przez S. S. w kosztach uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zdaniem organu osoby świadczące usługi transportu samochodowego, jak i osoby świadczące usługi kierowania pojazdami udostępnianymi przez zleceniodawcę, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość diet, pod warunkiem że są one związane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług jako kierowca pojazdu samochodowego, organ ocenił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż osoba taka wykonuje zadania poza miejscem siedziby swojej firmy. Świadczenie takich usług, w ocenie organu, stanowi istotę takiej działalności, a czynności takie nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej. W konkluzji organ wskazał, iż czynności związane z realizacją usługi przewozu lub kierowania pojazdami i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne, należą do istoty prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję I. i S. S. wskazali, iż organ podatkowy I instancji dowolnie zinterpretował pojęcie "podróży służbowej".

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż kwestionowana w skardze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zobowiązuje S. S. do uiszczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 roku. Decyzja ta jest skierowana do S. S., gdyż to on miał obowiązek składać deklaracje PIT – 5 oraz uiszczać zaliczkę na podatek dochodowy w terminach miesięcznych. Tymczasem skarga została wniesiona przez małżonków I. i S. S. W tej sytuacji skargę I. S. należało odrzucić, jako złożoną przez osobę, która nie miała interesu prawnego w jej wniesieniu. W tej sytuacji Sąd orzekł jak w punkcie drugim wyroku na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Oceniając merytorycznie skargę S. S. należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Bezspornym w sprawie jest to, iż S. S. w okresie od stycznia do sierpnia 2004 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie kierowania pojazdami. Podatnik dokonując rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wartość diet krajowych i zagranicznych w łącznej sumie 7.923,05 zł. Organ podatkowym natomiast ocenił, iż podatnik nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu tych wartości, zatem był zobowiązany odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie ocenił, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość diet z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie szczególnych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – ustawodawca ograniczył się już jedynie do stwierdzenia, że rozporządzenia określają szczegółowe zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej, zwanej "podróżą", bez wskazania co należy rozumieć przez "podróż służbową".

Skoro zatem ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks pracy, jak również rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej nie wyjaśniają w sposób dostateczny co należy rozumieć pod pojęciem "podróży służbowej", należałoby się odnieść do potocznego rozumienia tego zwrotu. Według "Słownika Współczesnego Języka Polskiego" pod redakcją A. Sikorskiej-Michalik i O. Wojniłko (Wydawnictwo Przegląd Reder’s Digest, Warszawa 1998), "służbowy", to mający związek z zorganizowaną, zhierarchizowaną pracą, zwłaszcza w instytucji państwowej. W związku z tym należy przyjąć, że podróż służbowa to podróż mająca związek z zorganizowaną pracą.

Wynika z tego, że skoro kierowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany przemieszcza się w celu dostarczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową, w trakcie której może ponosić wydatki (na swoje utrzymanie) związane pracą. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy towary przewozi własnym środkiem transportu, czy też innym pojazdem (np. wypożyczonym, czy należącym do zleceniodawcy). Jednakże dla osób prowadzących działalnością gospodarczą wydatki związane z podróżami służbowymi ograniczone zostały do wysokości diet przysługujących pracownikom, a określonych w w/w rozporządzeniach.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 roku, sygn. akt: FSK 2175/04 (LEX Nr 71320), który stwierdził, że z przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Jak wskazano w tym wyroku, oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. NSA uznał za zagraniczną podróż służbową wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. W związku z tym nie ma chyba przeszkód, aby taką definicje odnieść także do podatnika prowadzącego jednoosobowo firmę.

Cytowane rozporządzenia wskazują, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży i ewentualnie, w służbowych podróżach krajowych lub zagranicznych, na pokrycie innych drobnych wydatków. Z kolei na pokrycie kosztów noclegu nie przysługuje dieta, lecz ryczałt w określonej wysokości.

Konkludując, z literalnego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące z tytułu odbywania podróży służbowych mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość diet w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, a nie koszty ryczałtu za noclegi.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy skład orzekający stwierdził, iż S. S. mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość diet z tytułu odbywania krajowych bądź zagranicznych podróży służbowych. W tej sytuacji w poszczególnych miesiącach roku 2004 podatnik nie przekroczył kwoty powodującej obowiązek zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tej sytuacji zobowiązanie S. S., mocą kontestowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do zapłacenia odsetek za zwłokę od zaniżonych i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (punkt trzeci wyroku).