I SA/Gd 478/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-02	
Data wpływu	2025-07-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 29a ust. 10 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.321-327.2024/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2018 r. oraz za listopad i grudzień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 5 kwietnia 2024 r. nr 2206-SPO.4103.38.2021 w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 roku i w tym zakresie umarza postępowanie 2. oddala skargę w pozostałym zakresie 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2.890 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadzona została w D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółka) kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2018 r. do grudnia 2018 r. Z przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół kontroli podatkowej, doręczony 22 maja 2021 r. P.G., pełnomocnikowi Spółki w zakresie kontroli podatkowej.

Postanowieniem z 27 lipca 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za: maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r.

Decyzją z 5 kwietnia 2024 r. Naczelnik, w sposób odmienny niż Spółka wykazała to w złożonych deklaracjach, rozliczył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do września 2018 r. oraz za listopad i grudzień 2018 r., określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT, za maj, czerwiec i listopadzie 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do września 2018 r. oraz za listopad i grudzień 2018 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła w maju 2018 r. podatek należny o kwotę 2.898,10 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz "P. " A.P. i zawyżyła w czerwcu 2018 r. podatek należny wynikający z faktury zaliczkowej z 30 czerwca 2018 r. wystawionej na rzecz K. Sp. z o.o. (dalej jako spółka K.). Organ stwierdził też, że Spółka błędnie ustaliła okres powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przelewem bankowym z 25.09.2018 r. zaliczki w kwocie 264.450 zł od B. S.A. (dalej jako spółka B.); zaliczka ta powinna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 za wrzesień a nie za listopad 2018 r.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawiona na rzecz spółki B. faktura nr [...] r. nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka B. skutecznie odstąpiła od umowy ze Spółką w zakresie niezrealizowanym, spółka B. powyższą fakturę odesłała do wystawcy jako bezzasadną, do wskazanej faktury wystawiona została faktura korygująca nr [...] z 20 grudnia 2018 r., przy czym data sprzedaży widniejąca na tej fakturze jest inna niż na fakturze korygowanej, Spółka nie dokonała zwrotu płatności określonej w fakturze nr [...], Spółka zrealizowała na rzecz spółki B. tylko jedną dostawę materiałów granitowych, a spółka B. po odstąpieniu od umowy otrzymywała kolejne partie towaru bezpośrednio od chińskiego producenta, a nie od Spółki. Zdaniem Naczelnika, ze wskazanych przyczyn brak było podstaw uprawniających Spółkę do wystawienia na rzecz spółki B. faktur zaliczkowych korygujących nr [...] i [...].

Naczelnik przywołując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził także, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz A.P., spółki K. oraz spółki B..

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 10 kwietnia 2025 r.:

1) uchylił decyzję Naczelnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. i sierpień 2018 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. w wysokości 106.885 zł a za sierpień 2018 r. w wysokości 109.077 zł

2) uchylił decyzję Naczelnika w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2018 r. i lipiec 2018 r., określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za maj 2018 r. i listopad 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: od maja 2018 r. do września 2018 r. oraz listopad 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

3) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2018 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r. a do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2018 r. i grudzień 2018 r., określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za czerwiec 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że co do zasady, bieg terminu przedawnienia kończył się w niniejszej sprawie za miesiące od maja do września 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za listopad i grudzień 2018 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. Niemniej jednak, jak podał organ, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za czerwiec, sierpień i wrzesień 2018 r. oraz obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec i listopad 2018 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, jak wskazał organ, przerwany termin biegnie na nowo od dnia 15 maja 2024 r. tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny; w dniu 14 maja 2024 r. doszło bowiem do wystawienia tytułów wykonawczych i przekształcenia zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w zajęcie egzekucyjne, a zgodnie z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym dniu, wystąpiły skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Następnie Dyrektor podkreślił, że rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2018 r. nastąpiło w rozliczeniu za czerwiec 2018 r., a za lipiec 2018 r. w rozliczeniu za sierpień 2018 r., co skutkuje, że do przedawnienia kwot tych nadwyżek doszło z upływem 31 grudnia 2023 r., a zatem brak było możliwości orzekania po tym dniu co do wysokości tych nadwyżek. Natomiast prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2018 r., złożonej 1 marca 2020 r., oraz możliwość weryfikacji żądania wygasały 31 grudnia 2025 r.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego, nie nastąpił w odniesieniu do określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2018 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do września oraz za listopad i grudzień 2018 r. Jednocześnie Dyrektor podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym deklaracja została złożona lub przypadał termin do złożenia deklaracji. Decyzja Naczelnika z 5 kwietnia 2024 r. została doręczona Spółce 9 kwietnia 2024 r. co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: od maja 2018 r. do września 2018 r. oraz listopad 2018 r. nie powstało (termin złożenia deklaracji VAT-7 za te miesiące przypadał w 2023 r.), tj. krańcową możliwą datą doręczenia decyzji ustalającej, skutkującej powstaniem tego zobowiązania za ww. okresy miesięczne, był dzień 31 grudnia 2023 r. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała jednocześnie okoliczność uregulowana w art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor wskazał również, że postanowieniem z 31 lipca 2024 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a Spółka w dniu 27 sierpnia 2024 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tej przyczyny. Niemniej jednak, jak podniósł organ odwoławczy, skutek ten nie nastąpił w odniesieniu do zobowiązania za maj i lipiec 2018 roku, albowiem zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2023 r. Inaczej natomiast należało oceniać kwestię zawieszenia w przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2018 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w czerwcu 2018 r. (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), albowiem bieg terminu przedawniania został zawieszony a następnie przerwany. Poinformowanie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej odnosiło także skutek w przypadku rozliczeń podatkowych za listopad i grudzień 2018 r., albowiem tutaj bieg terminu przedawnienia kończył się z dniem 31 grudnia 2024 r. Zdaniem Dyrektora wszczęcie tego postępowania nie miało jednocześnie charakteru instrumentalnego, albowiem było konsekwencją zgromadzenia materiału dowodowego na etapie kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, w toku dochodzenia gromadzono nowe dowody a ponadto 20 grudnia 2024 r. wydano postanowienie o postawieniu zarzutów prokurentowi Spółki co oznacza, że weszło ono w fazę in personam.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia brak było podstaw do przeprowadzenia merytorycznej weryfikacji decyzji Naczelnika w odniesieniu do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2018 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i lipiec 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od maja 2018 r. do września 2018 r. oraz listopad 2018 r. W tym zakresie istniały zatem podstawy do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie.

Przechodząc do meritum, Dyrektor wskazał, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość działania Naczelnika, który w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdził nieprawidłowości w samoobliczeniu (w złożonych deklaracjach VAT-7) zarówno po stronie dostawy i podatku należnego oraz nabycia i podatku naliczonego, w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Analizując kwestię rozliczeń pomiędzy Spółką a spółką B. organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że Spółka nie wystawiła faktur do otrzymanych zaliczek z 10 sierpnia 2018 r. w kwocie 215.822,91 zł oraz 25 września 2018 r. w kwocie 264.450,00 zł, do czego była zobowiązana w myśl art. 106 b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wskazane płatności były konsekwencją umowy zawartej pomiędzy Spółką a spółką B., a ich otrzymanie nastąpiło przed odstąpieniem od umowy przez spółkę B.. Podatnik winien zatem dokonać opodatkowania tych płatności w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2018 r., a w związku z tym, że tego nie uczynił, tym samym zaniżyła wartość podatku należnego.

Dalej wskazano, że Spółka w dniach 26 i 27 września 2018 r. zrealizowała na rzecz spółki B. tylko jedną dostawę materiałów granitowych o wartości 308.318,43 zł brutto (tzw. I dostawę), udokumentowaną fakturą nr [...] z 09.08.2018 r., w której jednakże jako datę sprzedaży wskazała 09.08.2018 r. W związku tym, że wskazana faktura została wystawiona w miesiącu poprzedzającym dni dokonania dostawy, nie dokumentuje dostawy faktycznie zrealizowanej w sierpniu 2018 r., a to skutkowało zawyżeniem podatku należnego za sierpień 2018 r. na wartość 57.653,05 zł. Jednocześnie, jak podkreślił organ odwoławczy, fakt przedwczesnego wystawienia faktury nie wyczerpywał przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; przepis ten nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia nawet jeżeli zostały wystawione przedwcześnie.

Zdaniem organu, Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 72.620,97 zł za miesiąc listopad 2018 r. w związku wystawieniem na rzecz spółki B. faktury nr [...], nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wskazana faktura została bowiem wystawiona już po odstąpieniu przez spółkę B. od umowy, do faktycznej sprzedaży nie doszło, a spółka B. odesłała wymienioną fakturę. Jednocześnie brak było podstaw do obniżenia podatku należnego za: sierpień 2018 r. w kwocie 17.295,91 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 96.692,09 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 69.000,00 zł, w związku wystawieniem przez Spółkę korekt faktur zaliczkowych. Organ dostrzegł bowiem, że w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zadatku lub zaliczki, tylko faktyczny ich zwrot upoważnia tego podatnika do dokonania korekty podstawy opodatkowania. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Spółka zwróciła zaliczki, które otrzymała od spółki B., co potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy VIII Wydział Gospodarczy o sygn. akt VIII GC 82/19.

Dyrektor wskazał następnie, że Spółka wystawiła na rzecz spółki K. fakturę zaliczkową nr [...]. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza jednak tego, że zaistniało zdarzenie gospodarcze, która uprawniałoby do wystawienia ww. faktury, tj. nie powstał obowiązek podatkowy wyszczególniony w treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Powyższe oznaczało, że Spółka zawyżyła wartość podatku należnego za czerwiec 2018 r. w kwocie 6.966,30 zł.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że istniały podstawy do określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kwoty podatku wykazanej w fakturze nr [...] z 30 czerwca 2018 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki K., albowiem nie dokumentowała ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Dyrektora nie było natomiast podstaw do orzekania o obowiązku zapłaty podatku w odniesieniu do podatku należnego wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej na rzecz spółki B.. Po pierwsze spółka B. zwróciła otrzymaną od Spółki fakturę nr [...] co skutkowało wyeliminowaniem ryzyka skorzystania przez ten podmiot (jako nabywcy określonego w fakturze) z prawa odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Ponadto Spółka w grudniu 2018 r. skorygowała ww. fakturę wystawiając fakturę korygującą, korekty dokonano przed czynnościami organu podatkowego, a zatem czynność ta skutecznie doprowadziła do uchylenia się przez Spółkę od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, prawo do określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2018 r. faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uległo przedawnieniu.

W dalszej części organ wskazał, że w sprawie prawidłowo zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę K.. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala bowiem na przyjęcie, że Spółka nabywała materiał granitowy od tego podmiotu. W szczególności, jak stwierdził organ, nie ma dowodów na to, że spółka K. zawierała umowę z L. Co. Ltd (dalej w skrócie jako L.). Umowa taka zostatała bowiem zawarta pomiędzy chińskim kontrahentem a Spółką, w imieniu której działał R.D., przebywający na terytorium Chin w dniach od 12 do 15 czerwca 2018 r. Organ zwrócił także uwagę na to, że nie ma dowodu na zawarcie umowy pomiędzy spółką K. i L., a żaden dokument nie potwierdza rozwiązania umowy zawartej pomiędzy L. a Spółką. Nie ma także dowodów, aby spółka K. dokonywała odprawy jakościowej i ilościowej towarów w Chinach.

Dyrektor podkreślił ponadto, że spółka K. nie była w fizycznym posiadaniu towarów, które miały być sprzedawane Spółce. Zwrócił także uwagę na istnienie powiązań osobowych pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji, tj. R.D. reprezentował zarówno Spółkę (jako prokurent samoistny) oraz spółkę K. (jako prezes zarządu), a w spółce K. była także zatrudniona S.M.. W decyzji wskazano także, że przewoźnicy wystawiając konosamenty, jako odbiorcę wskazywali Spółkę co oznacza, że to ona była uprawniona do odbioru ładunku w porcie przeznaczenia, a spółka K. była w nich wskazana jedynie jako strona do powiadomienia. To, że odbiorcą towarów była Spółka wynika także ze zgłoszeń importowych oraz jednolitych dokumentów administracyjnych (przywóz/import); to Spółka dokonywała wszelkich czynności związanych z odprawą celną, wyładunkiem materiałów granitowych ze statku oraz ich transportem, jak również na jej rzecz przewoźnik (M. Sp. z o.o.) wystawił fakturę obejmującą opłatę za dokumentację i usługi terminala w G. Również dyspozycje co do usług spedycyjnych wykonywanych przez A. S.A. zostały zlecone przez Spółkę, którą reprezentował R.D..

Oceniając materiał dowodowy w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika i stwierdził, że faktury ujęte w rozliczeniach Spółki, na których jako wystawca figuruje spółka K. były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych nabyć. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług.

Dyrektor stwierdził jednocześnie, że Spółka miała świadomość fikcyjnych transakcji zawieranych ze spółką K., co eliminowało konieczność badania tzw. dobrej wiary.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia za grudzień 2018 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe wynikało z tego, że Spółka świadomie odliczyła podatek VAT z tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor stanął także na stanowisku, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik nie dopuścił się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora w części tj. w zakresie punktów I i III, wnosząc o jej uchylenie we wskazanym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm) poprzez uchylenie decyzji wyłącznie w części, w sytuacji w której organ I instancji m.in. nie wykazał by transakcje pomiędzy spółką K. i Podatnikiem nie miały miejsca w rzeczywistości. Zamiast dokładnie zebrać i ocenić materiał dowodowy, organy poprzestały na weryfikacji faktów prawnie irrelewantnych w sprawie (jak np. to, że Podatnik był importerem towarów).

2) art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że transakcje pomiędzy Podatnikiem a spółką K. nie miały miejsca.

3) art. 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez:

a. brak przeprowadzenia postępowania podatkowego ponownie, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

b. przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

c. brak wszechstronnego rozpoznania sprawy,

co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i utrzymania w części w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

4) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadą legalizmu. Zarówno Organ I jak i II instancji, poprzez wybiórcze traktowanie dowodów oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału, naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie podjęły wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pominęły liczne wnioski dowodowe Podatnika, a wydana decyzja jest niezgodna z zasadą legalizmu oraz z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej.

5) art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wbrew:

• zasadzie in dubio pro tributario, 

• zasadzie domniemania uczciwości przedsiębiorcy,

• zasadzie przyjaznej interpretacji przepisów,

• zasadzie pogłębiania zaufania,

• zasadzie proporcjonalności,

• zasadzie bezstronności i równego traktowania.

6) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ustawy o VAT, poprzez ustalenie wobec Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której upłynął już termin przedawnienia do doręczenia takiej decyzji unormowany w art. 68 § 3 OP.

7) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ustawy o VAT poprzez ustalenie wobec Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której wbrew argumentacji organów z akt sprawy nie wynika by do transakcji pomiędzy Podatnikiem, a spółką K. nie dochodziło w rzeczywistości.

8) art. 86 ustawy o VAT poprzez odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji ze spółką K., w sytuacji w której z zebranego materiału dowodowego, wbrew argumentacji organu nie wynika by do dostawy towarów pomiędzy tymi podmiotami nie dochodziło.

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż transakcje pomiędzy Podatnikiem a spółką K. nie zostały dokonane, kiedy to z zebranego materiału dowodowego taki wniosek nie wynika.

10) art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przez organ przedmiotowej regulacji, w sytuacji w której nie był wypełniony jej zakres przedmiotowy, tj. doszło do faktycznej sprzedaży w zakresie faktur zaliczkowych o nr [...] oraz o nr [...].

11) art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do faktur zaliczkowych nr [...] oraz nr [...], albowiem zostały one rozliczone w formie wzajemnych potrąceń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu 28 listopada 2025 r. do sądu wpłynęło pismo Spółki, w którym przedstawiła argumentację służącą wykazaniu, że o udziale spółki K. zadecydowała specyfika handlu z Chinami oraz wieloletnie relacje R.D. z chińskimi kontrahentami.

W dniu 1 grudnia 2025 r. do sądu wpłynęło kolejne pismo Spółki, w którym pełnomocnik podniósł m.in. zarzut nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia (do rąk kuratora a nie ustanowionego pełnomocnika), co miało skutkować nie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W piśmie podniesiono również zarzuty odnoszące się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego czy bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona jedynie w zakresie odnoszącym się do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 roku i w tej części zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu. W pozostałym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi albowiem wbrew podnoszonym argumentom zaskarżona decyzja, w części nie uchylonej, odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie w sprawie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zgromadzono wszelkie dowody niezbędne do jej rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności w postaci dokumentacji czy zeznań S.M. pozwolił organom na stwierdzenie, że zafakturowane dostawy nie zostały zrealizowane przez spółkę K..

W tym miejscu należy odnieść się do formułowanego przez stronę zarzutu nieuprawnionego uznania przez organ, że jest związany treścią uzasadniania do wyroku Sądu Okręgowego w Bydgoszczy. Sąd zgadza się z tym, że wynikająca z art. 365 § 1 k.p.c. moc wiążąca wyroku dotyczy związania sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku innego sądu, czyli przesłankami faktycznymi i prawnymi przyjętymi za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty tylko ostateczny wynik rozstrzygnięcia, a nie jego przesłanki (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2025 r. III USK 236/24). Niemniej jednak należy mieć na względzie, że odwołanie się przez organ do wskazywanego wyroku (a w zasadzie jego uzasadnienia) nie oznaczało, że organ uznał się za związany ustaleniami poczynionymi przez Sąd Okręgowy. Organ powołując się bowiem na uzasadnienie wyroku odwoływał się do ustaleń, jakie zostały poczynione na etapie postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy, co znalazło wyraz w treści sporządzonego przez ten Sąd uzasadniania. Należy mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przewiduje szeroki katalog źródeł dowodowych, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem przeszkód ku temu, aby organ sięgnął do tych ustaleń, które zostały poczynione przez sąd w postępowaniu cywilnym. Natomiast, co należy podkreślić, o przyjęciu określonych faktów za udowodnione nie przesądziło związanie wyrokiem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy, lecz całościowa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony kwestionującej wnioski organów co do niewykonania spornych dostaw przez spółkę K., ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim Sąd uznał, że jest niewadliwa została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie widzi konieczności ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę K.. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, miały dokumentować nabycie przez Spółkę materiałów granitowych od tego podmiotu, które następnie miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki B.. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że rzeczywistym nabywcą materiałów od chińskiego kontrahenta tj. L. była spółka K..

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że nie ma dowodów na zawarcie umowy pomiędzy L. a spółką K., natomiast zgromadzone dowody potwierdzają, że stroną umowy z chińskim kontrahentem była skarżąca Spółka, którą w Chinach reprezentował jej prokurent R.D.. Dodowem tym jest sama umowa jak również treść zeznań złożonych przez R.D. w toku przesłuchania w dniu 9 czerwca 2020 r., w trakcie rozprawy przez Sądem Okręgowym w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. VIII GC 82/19.

Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że po zawarciu tej umowy przez Spółkę, doszło do zmiany stron umowy, a w miejsce Spółki jako nabywcy materiałów granitowych miała wstąpić spółka K.. Trudno przy tym dać wiarę takim stwierdzeniom, które pojawiły się w zeznaniach S.M., że rozwiązanie kontraktu z chińskim kontrahentem i przejęcie realizacji umowy przez spółkę K., nastąpiło na podstawie ustnych porozumień. Skoro bowiem L. uznała, że zachodzi konieczność zawarcia umowy na dostawę materiałów o łącznej wartości 277.546,35 USD w formie pisemnej (o czym świadczy fakt zawarcia jej w tej właśnie formie), to nie sposób uznać, że uznała za wystarczające zawarcie z innym podmiotem wyłącznie ustnego porozumienia na dostawę tych samych towarów.

Ustalenia organów prowadzą również do wniosku, że pomimo twierdzenia, iż to spółka K. miała być dostawcą granitu, nie ma dowodów wskazujących na to, aby podejmowała jakąś aktywność w związku z nabyciem i transportem towaru od chińskiego kontrahenta. I tak nie ma w szczególności dowodów, aby to spółka K. dokonywała odprawy jakościowej i ilościowej w Chinach; jak wynika z dokumentacji przesłanej przy piśmie z 14 marca 2024 r. to spółka L. przesyłała wykonane w Chinach zdjęcia materiałów granitowych. Dalej wskazać należy, że to skarżąca Spółka, a nie spółka K., dokonywała wszelkich czynności związanych z odprawą celną, wyładunkiem materiałów granitowych ze statku oraz ich transportem; to D.1 Sp. z o.o. dokonywała na rzecz skarżącej Spółki czynności z zakresu odpraw celnych w zakresie dopuszczenia towarów do obrotu, a M. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę obejmującą opłatę za dokumentację i usługi terminala w G. Również dyspozycje co do usług spedycyjnych wykonywanych przez A. S.A. zostały zlecone przez Spółkę, reprezentowaną przez R.D.. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest także to, że w konosamentach wystawianych przez przewoźników morskich (M.1 oraz A.1 Co. PTE Ltd) to skarżąca Spółka, a nie spółka K., była wskazywana jako uprawniona do dysponowania transportowanym towarem, natomiast spółka K. wskazana była jedynie jako strona do powiadomienia. Ze zgłoszeń importowych oraz jednolitych dokumentów administracyjnych (przywóz/import) także wynika, że odbiorcą towaru była Spółka.

Potwierdzeniem tego, że spółka K. nie realizowała rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej jest także fakt, iż podmiot ten (jak sam to potwierdził w piśmie z 29 marca 2021 r.) nie był w fizycznym posiadaniu towarów, które miały być sprzedane Spółce. Taki stan rzeczy ma także swoje uzasadnienie w treści zeznań S.M., która podczas przesłuchania w dniu 23 lutego 2024 r. wskazywała, że "to Spółka wchodziła na statek jak towar przyjechał, była odprawa jakościowa i ilościowa, po odprawie celnej dokonywała rozładunku, materiał trafiał do wynajętego magazynu, prowadzonego przez firmę, która na zlecenie skarżącej Spółki zlecała transport płyt granitowych do B., na budowę prowadzoną przez spółkę B..

Dalej zwrócić należy także uwagę, na wnioski jakie wynikają z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy. W tym postępowaniu ustalono bowiem, że to Spółka ponosiła koszty podróży do Chin (żądała za to odszkodowania), zgłaszała konieczność negocjacji cen w związku z ich znaczącym podniesieniem ze strony producenta (a nie spółka K., od której rzekomo kupowała towar), była uznana przez chińskiego producenta jako strona dokonująca płatności za towar i jako strona mogąca ewentualnie dochodzić swoich roszczeń za niedostarczony towar, zakupiła towar od chińskiego kontrahenta, który następnie odsprzedała spółce B., w relacjach ze spółką B. nie była żadnym pośrednikiem, na co wskazywała w korespondencji oraz w trakcie procesu, od lat miała relacje handlowe z chińskim producentem, znała mentalność Chińczyków i potrafiła się z nimi porozumieć, dlatego została wybrana do współpracy przez spółkę B..

Dla zakwestionowania spornych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych dostaw nie bez znaczenia jest także okoliczność istnienia powiązań osobowych pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji; w obu podmiotach jedna i ta sama osoba była bowiem uprawniona do podejmowania wiążących decyzji o ich funkcjonowaniu. R.D. reprezentował bowiem zarówno skarżącą Spółkę - jako prokurent samoistny, jak i spółkę K. - jako prezes zarządu. Powyższa okoliczność ma istotne znacznie dla oceny transakcji zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę przyczyny, które były wskazywane jako te mające znaczenie o powierzeniu realizacji kontraktu spółce K.. Według zeznań S.M., jednym z takich powodów miała być znajomość rynku chińskiego i doświadczenie R.D. w kontaktach z chińskimi kontrahentami. Powyższe uzasadnienie jest o tyle niewiarygodne, że R.D. był przecież prokurentem skarżącej Spółki, umocowanym do jej działania co oznacza, że działając jako jej przedstawiciel mógł wykonywać te same czynności, które realizował jako członek zarządu spółki K.. Działając jako prokurent Spółki nie dysponowałby przecież mniejszą wiedzą i doświadczeniem niż wtedy, gdyby reprezentował spółkę K.. Nie sposób również uznać za wiarygodne takiego twierdzenia, że intencją powierzenia zlecenia spółce K. była dywersyfikacja obowiązków w celu prawidłowej realizacji zlecenia. Sens takiego wyjaśnienia budzi wątpliwość choćby z tej przyczyny, że R.D., w trakcie pobytu w Chinach zawierał umowę na dostawę towaru z chińskim kontrahentem działając w imieniu Spółki a nie spółki K.. Gdyby stronom miał przyświecać rzeczywiście wskazywany cel, to nic nie stałoby na przeszkodzie temu, aby podczas wizyty w Chinach, umowa z L. została zawarta tylko i wyłącznie przez spółkę K., która byłaby odpowiedzialna za nabycie towaru i dostarczenie go z Chin do skarżącej Spółki.

Dalej za niewiarygodne należy przyjąć takie wyjaśnienie, że powierzenie wykonania kontraktu spółce K. było uzasadnione posiadaniem przez ten podmiot odpowiednich środków na realizację projektu; spółka ta miała być "silniejsza finansowo". Wiarygodność takiego tłumaczenia budzi wątpliwość choćby z tej przyczyny, że Spółka, która zajmowała się tego rodzaju działalnością, mając doświadczenie w kontaktach z kontrahentami chińskimi, miałaby zawrzeć kontrakt z L. wiedząc o tym, że nie jest w stanie wywiązać się z obowiązków finansowych wynikających z umowy, co może narazić ją w przyszłości na odpowiedzialność odszkodowawczą. Poza tym należy mieć na uwadze, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że skarżąca Spółka, przed zrealizowaniem pierwszej dostawy na rzecz spółki B., otrzymała od tego podmiotu zaliczki w znacznej wysokości. Trudno w takich okolicznościach uznać, że nie była finansowo zdolna do wywiązania się z przyjętego od spółki B. zlecenia, co zmusiło skarżącą do powierzenia wykonania umowy spółce K..

Wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy prawidłowo ocenił również to, że dowodem na realizację kontraktu przez spółkę K. nie może być wystawiona faktura proforma. Nie jest uprawnione twierdzenie, że faktura ta odzwierciedla umowę zawartą pomiędzy L. a spółka K., a to wobec faktu, że takiej umowy w formie pisemnej nie przedstawiono, jak również w związku z tym, że nie ma dowodu na to, aby doszło do rozwiązania kontraktu pomiędzy Spółką a kontrahentem chińskim. Temu, że spółka K. zawarła umowę z L. przeczy również fakt wystawienia przez spółkę L. faktur handlowych na rzecz skarżącej Spółki, już po dacie widniejącej na fakturze proforma. Skoro bowiem wystawiona wcześniej faktura proforma miałaby być dowodem na to, że to spółka K. była stroną kontraktu zawartego z chińskim kontrahentem, to brak jest uzasadnienia dla późniejszego wystawienia faktur przez spółkę L., w których jako nabywca jest wskazana skarżąca Spółka. Taki stan rzeczy wskazuje raczej na to, że stroną umowy była skarżąca Spółka, a nie spółka K..

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym co do tego, że wobec innych zgromadzonych w sprawie dowodów fakt dokonywania płatności przez spółkę K. na rzecz L. oraz prowadzenie korespondencji z L. przy wykorzystaniu adresu e-mail R.D. przypisanego do spółki K., nie mogą przesądzać o tym, że to spółka K. nabywała materiały granitowe. Jak zostało to wskazane w decyzji, skarżąca Spółka otrzymywała od spółki B. zaliczki, które następnie w prawie tożsamych kwotach były przelewane na konto spółki K.; zestawienie kwot otrzymywanych przez Spółkę od spółki B. a następnie przekazywanych spółce K. zawarto w tabeli na stronie 46 decyzji Dyrektora. Taka sytuacja mogła zatem stwarzać pozory, że to spółka K., jako płacąca za towar, jest stroną umowy. Spółka K. dokonywała bowiem płatności ze środków, które w tym samym dniu lub kilka dni wcześniej, były jej przekazywane przez skarżącą Spółkę. R.D., korespondując z chińskim kontrahentem, mógł swobodnie dysponować adresem mailowym w spółce K., tworząc tym samym wrażenie, że realizuje umowę jako członek zarządu spółki K., a nie prokurent Spółki.

W świetle takich ustaleń Sad zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że faktury wystawione przez spółkę K. nie dawały podstaw do odliczenia przez Spółkę wykazanego w nich podatku naliczonego. Wystawca faktur spółka K., dokumentowała bowiem transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały, i dotyczyły materiałów granitowych, które nie mogły być przedmiotem dostawy dokonanej przez ten podmiot, albowiem nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka K. nie nabyła materiałów granitowych od L., nie była uprawniona do rozporządzani nimi jak właściciel wobec czego nie mogła ich sprzedać skarżącej Spółce. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie negowały faktu istnienia towaru i dokonania dostaw na rzecz spółki B. a jedynie, że skarżąca Spółka nabyła materiały granitowe od spółki K..

Zgodzić należy się także z Dyrektorem co do tego, że skoro skarżąca Spółka otrzymała materiały granitowe jedynie w zakresie tzw. I, II i III dostawy, to nie było żadnego uzasadnienia do wystawiania kolejnych faktur sprzedaży przez spółkę K..

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółkę K., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Jednocześnie, wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia faktur zaliczkowych należy zauważyć, że nieprawidłowe jest stanowisko strony w zakresie, w jakim twierdzi, że uprawnienie do wystawienia faktur korygujących, pomimo braku zwrotu środków z tytułu otrzymanych zaliczek, powstało z uwagi na zgłoszony przez Spółkę zarzut potrącenia z wierzytelnością, jaka przysługiwała Spółce od spółki B., z tytułu odszkodowania w kwocie 800.000 zł; miało to być odszkodowanie za niedochowanie warunku umowy polegającego na zamówieniu przez spółkę B. materiałów bezpośrednio od chińskiego dostawcy, z pominięciem Spółki. Trzeba mieć na względzie, że do wywołania skutku w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności, jako następstwa złożenia jednostronnego oświadczenia o potrąceniu, konieczne jest spełnienie kilku warunków, wynikających z art. 498 Kodeksu cywilnego; są nimi: wzajemność wierzytelności (tzn. dłużnik jest jednocześnie wierzycielem swojego wierzyciela i odwrotnie), jednorodzajowość świadczeń, wymagalność obu wierzytelności oraz możliwość dochodzenia ich przed sądem.

Ze wskazanego przepisu wynika zatem, że potrąceniu w drodze złożenia jednostronnego oświadczenia woli podlegają tylko te wierzytelności, które mają charakter wzajemny i wymagalny. Dopuszcza się możliwość potrącenia wierzytelności jeszcze niewymagalnej, niemniej jednak może mieć to miejsce w przypadku uregulowania tych kwestii przez strony, w drodze umowy ustalającej zasady dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności.

Z ustaleń stanu faktycznego nie wynika, aby złożenie przez Spółkę jednostronnego oświadczenie woli o potrąceniu doprowadziło do wygaśnięcia wierzytelności, jakie przysługiwały spółce B. wobec skarżącej Spółki (wierzytelności o zwrot uiszczonych zaliczek). Materiał dowodowy nie wskazuje bowiem na to, aby Spółce przysługiwała wobec spółki B. wzajemna i wymagalna wierzytelność z tytułu naruszenia postanowień kontraktu. W aktach nie ma także porozumienia (na takie nie wskazuje również skarżąca), które świadczyłoby o umownym ustaleniu warunków kompensaty wzajemnych wierzytelności, nawet tych niewymagalnych. W takich okolicznościach nie można przyjąć, że w następstwie złożonego oświadczenia o potraceniu, doszło do umorzenia wierzytelności o zwrot zaliczek. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że wobec braku transferu zaliczek Spółka powinna była je rozliczyć a nie czyniąc tego, zaniżyła podatek należny.

Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że nawet brak zwrotu otrzymanych przez Spółkę zaliczek, uprawniał skarżącą do skorygowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której doszło do odstąpienia od umowy przez spółkę B..

Zdaniem Sądu, przedstawione przez pełnomocnika Spółki stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę kontrolowanej decyzji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma zaliczkę lub zadatek, wówczas powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury. Z kolei art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku zwrotu zaliczki lub zadatku podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. W tym kontekście normatywnym należy podkreślić, że z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem koniecznym do obniżenia przez dostawcę podstawy opodatkowania jest zwrot kwoty otrzymanej przez dostawcę przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W przepisie tym wyraźnie jest bowiem mowa o obniżeniu podstawy opodatkowania o tę cześć zapłaty, która została "zwrócona". Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zadatku lub zaliczki, tylko faktyczny ich zwrot upoważnia tego podatnika do dokonania korekty podstawy opodatkowania.

Co istotne, ustawa podatkowa nie rozróżnia przyczyn, ze względu na które miałoby dojść do konieczności zwrotu zapłaty przed dokonaniem sprzedaży i związanego z tym obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym nie ma znaczenia, czy do konieczności zwrócenia zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy dochodzi w wyniku odstąpienia od umowy przez nabywcę, sprzedającego, czy też z jakichkolwiek innych powodów.

Podobne stanowisko co do wykładni wskazanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 25 stycznia 2024 r. I FSK 2075/19 wskazując, że w krajowych regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się pojęciem zwróconej nabywcy części zapłaty. Czyni to zarówno art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący o obniżeniu podstawy opodatkowania, jak i art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, określający przyczyny wystawienia faktury korygującej. Zatem (...) warunkiem dopuszczalności korekty VAT należnego od zatrzymanego zadatku jest dokonanie zwrotu tego zadatku na rzecz kupującego odstępującego od umowy przedwstępnej.

Niezrozumiały jest przy tym zarzut stawiany organowi, mający wskazywać na bezpodstawne stosowanie art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT do wpłat otrzymanych przez Spółkę w czerwcu 2018 r., jako niestanowiących zaliczek. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka w dniu 6 czerwca 2018 r. otrzymała wpłatę w wysokości 73.800 zł, do której wystawiła fakturę zaliczkową nr [...], a w dniu 14 czerwca 2018 r. otrzymała kwotę 535.788 zł, do której wystawiła fakturę zaliczkową [...]. Faktura zaliczkowa [...] została następnie skorygowana fakturą zaliczkową korygującą [...], a faktura [...] fakturami zaliczkowymi korygującymi [...] i [...] (tabela strona 30 decyzji organu odwoławczego). Pierwsza dostawa materiałów granitowych na rzecz spółki B. miała miejsce w dniach 26 i 27 września 2018 r., a faktura dokumentująca tę dostawę, nr [...], została wystawiona przez Spółkę w dniu 9 sierpnia 2018 r. Zatem wszystkie wymienione wyżej faktury tj. zaliczkowe, zaliczkowe korygujące oraz faktura nr [...] z 9 sierpnia 2018 r. zostały wystawione w miesiącach poprzedzających miesiąc faktycznej dostawy.

We wskazanym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu a przeprowadzone postępowanie podatkowe nie uchybiało normom Ordynacji podatkowej określającym zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na co Sąd wskazał we wcześniejszej części uzasadnienia. Za wadliwe Sąd uznał natomiast decyzje organu odwoławczego jak również organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim ustalają one dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 roku. W ocenie Sądu, decyzja ustalająca to zobowiązanie została bowiem doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przywołanym przepisem, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis artykułu 68 § 3 Ordynacji podatkowej odwołuje się do pojęcia powstania obowiązku podatkowego, jako momentu, który wyznacza bieg terminu do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Definicja obowiązku podatkowego zawarta została w art. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z uwagi na specyfikę rozliczeń podatku VAT nie sposób jednak w prosty sposób przenieść definicji zawartej w art. 4 Ordynacji podatkowej, na potrzeby ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jako wyznacznika dla obliczania biegu terminu do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Trudność ta wynika bowiem z tego, że obowiązek podatkowy w podatku VAT jest związany z dokonaniem jednej z czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportem towarów, importem towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Do tego, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych jest bardzo zróżnicowany, co wynika z art. 19 ustawy o VAT. Mając to na względzie niemożliwym jest powiązanie obowiązku podatkowego, do którego odwołuje się art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, z powstaniem obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem przez podatnika jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby zatem ustalić, od jakiej chwili należy liczyć pięcioletni okres na doręczenie decyzji ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, należy odwołać się do specyfiki konstrukcji podatku VAT i sposobu w jaki ten podatek jest rozliczany.

W konstrukcji tego podatku występuje pojęcie podatku należnego oraz podatku naliczonego. Podatek należny to podatek obliczany od wartości dokonywanych czynności opodatkowanych np. sprzedanych towarów i usług, a kwota podatku należnego określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Pojęcie podatku naliczonego związane jest z kolei z uprawnieniem podatnika do pomniejszenia podatku należnego i w pewnym uproszczeniu, jest to podatek, jaki wynika z otrzymanych przez podatnika faktur zakupowych (szczegółowo co stanowi kwotę podatku naliczonego określa art. 86 ustawy o VAT).

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to może być efektem dokonania przez podatnika, w danym okresie rozliczeniowym, jednej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem np. jednej dostawy towaru, ale może być też konsekwencją dokonywania szeregu czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od tego, czy powstanie zobowiązania wiąże się z dokonaniem jednej czy wielu czynności istotne jest, że ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest kształtowana poprzez wysokość podatku należnego oraz podatku naliczonego. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego stanowi bowiem różnicę pomiędzy wysokością podatku należnego a odliczonym przez podatnika podatkiem naliczonym. Jeżeli wysokość podatku należnego z tytułu np. dokonywanych dostaw czy świadczenia usług będzie wyższa niż podatek naliczony, to podatnik wykaże podatek, który będzie zobowiązany odprowadzić do urzędu skarbowego. W przypadku natomiast, gdy wartość podatku naliczonego przekroczy wartość podatku należnego, podatnik będzie uprawniony bądź do zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, bądź też do przeniesienia tej nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe.

Rozliczenie podatku VAT następuje w składanej przez podatnika deklaracji, przy czym rozliczenie to może następować w okresach miesięcznych lub kwartalnych; obejmuje zatem rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc lub dany kwartał. Deklaracje podatkowe, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Mimo, że w orzecznictwie wskazuje się na złożoność charakteru prawnego deklaracji składanej przez podatnika podatku od towarów, to jednak w żadnej mierze nie można wiązać faktu złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym z powstaniem zobowiązania podatkowego, czy też z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Technika obliczenia i poboru podatku tego podatku opiera się na samoobliczeniu. W deklaracji podatkowej podatnik ujawnia wyłącznie fakt istnienia zobowiązania i wielkość podatku lub kwotę zwrotu (różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym). Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z dniem zaistnienia zdarzeń, które ustawa o podatku od towarów i usług traktuje jako czynności opodatkowane, przy czym ponieważ elementem konstrukcyjnym tego podatku jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy obliczeniu zobowiązania podatku należy uwzględnić podatek naliczony i obliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. Z tych względów deklaracja w podatku od towarów i usług jest wyłącznie informacją zawierającą dane o wysokości podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości, przy czym zawiera także decyzję podatnika o tym, że korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przy przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług technice samoobliczenia, wydawana decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku ma charakter deklaratoryjny. Innymi słowy decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku są inne, niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 roku, I FPS 4/07, dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z chwilą złożenia deklaracji przez podatnika podatku VAT, nie dochodzi zatem do wykreowania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, albowiem zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, w związku zaistnieniem zdarzeń określonych w ustawie. Natomiast ostateczny kształt tego zobowiązania jest konsekwencją wskazywanego sposobu rozliczania podatku VAT. Zobowiązanie to jest wykazywane w składanej przez podatnika deklaracji, w której podatnik informuje jedynie o wysokości już powstałego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie należy zatem stwierdzić, że wskazany w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej termin, od którego należy liczyć czas na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy wiązać z tym, kiedy konkretyzuje się zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli zatem rozliczenie dotyczy grudnia 2018 roku, to należy przyjąć, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje w tym miesiącu co oznacza, że termin z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca 2018 r. W związku z tym, pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie kończyłby swój bieg w dniu 31 grudnia 2023 r. Skoro w niniejszej sprawie doręczenie decyzji Naczelnika nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2024 r., to nastąpiło to z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej.

Terminu o jakim mowa w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie można liczyć od momentu złożenia deklaracji za dany okres, bowiem deklaracja nie jest źródłem powstania zobowiązania w podatku VAT, a jedynie sposobem na wykazanie tych danych, które są niezbędne do rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy.

Przeciwko przyjęciu tezy, że początek biegu pięcioletniego terminu powinien zostać wyznaczony przez moment złożenia deklaracji podatkowej przemawia także to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nie tylko w związku z nieprawidłowościami, jakie wynikają ze złożonej przez podatnika deklaracji, ale także w przypadku, gdy podatnik deklaracji nie składa lub nie wpłaca kwoty zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Przyjęcie poglądu, że początek biegu terminu wyznacza moment złożenia deklaracji, czyniłoby niemożliwym nałożenie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik takiej deklaracji w ogóle nie składa.

Sąd dokonał również kontroli decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim nie była ona kwestionowana przez stronę skarżącą i uznał, że organ nie uchybił w tym zakresie przepisom prawa, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe (poza częścią uchyloną przez Sąd).

Sąd zapoznał się także z argumentacją skarżącej Spółki zaprezentowaną w piśmie procesowym z 27 listopada 2025 r., niemniej jednak nie doprowadziło to do zmiany stanowiska Sądu w zakresie, w jakim uznano, że faktury wystawione przez spółkę K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Za nieprzekonujące należy bowiem uznać stwierdzenie, że powierzenie realizacji dostaw spółce K. miało swoje uzasadnienie z uwagi na relacje, jakie łączyły R.D. (ówczesnego członka zarządu tej spółki) z chińskimi kontrahentami. Jeszcze raz należy podkreślić, że taki stan rzeczy jawi się jako niewiarygodny choćby z tej przyczyny, że osoba ta była również prokurentem skarżącej Spółki co oznacza, że działając jako jej przedstawiciel mogła wykonywać te same czynności, które realizowała jako członek zarządu spółki K.. W ocenie Sądu, działając jako prokurent Spółki nie dysponowałby przecież mniejszą wiedzą i doświadczeniem niż wtedy, gdyby reprezentował spółkę K..

Nie przekonuje przy tym Sądu twierdzenie skarżącej mające dowodzić, że R.D. jako prokurent nie pełnił w skarżącej Spółce żadnej istotnej funkcji. Zakres umocowania prokurenta jest bowiem szeroki i łączy w sobie cechy pełnomocnictwa procesowego w rozumieniu art. 88 k.p.c. i pełnomocnictwa do czynności pozasądowych, bez względu na to, czy mają one charakter czynności zwykłego zarządu, czy przekraczają ten zakres (umocowanie nie obejmuje jedynie tych czynności pozasądowych, które są enumeratywnie wskazane w art. 1093 k.c.). Prokurent może dokonywać w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy takich samych czynności, jakich może dokonywać sam przedsiębiorca. Umocowanie do czynności pozasądowych rozciąga się, z zastrzeżeniem art. 1093 k.c., art. 1095 k.c. i art. 1096 k.c., na wszystkie czynności materialnoprawne pozostające w związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Należą do nich zwłaszcza czynności handlowe związane z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, takie jak: umowy sprzedaży, dostawy lub kontraktacji wytworzonych towarów, umowy sprzedaży (kupna) maszyn, urządzeń, surowców, umowy oświadczenie usług w charakterze przyjmującego zamówienie albo zamawiającego, umowy o dzieło, zlecenia, umowy najmu rzeczy i dzierżawy rzeczy lub praw. Prokurent reprezentuje przedsiębiorcę bez konieczności uczestniczenia w dokonywanych czynnościach przez jego organy.

Odnosząc się z kolei do formułowanego w piśmie z 24 listopada 2025 r. zarzutu wadliwego doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu, które w skutkach miało nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd stwierdza, że stanowisko pełnomocnika Spółki nie znajduje oparcia w zgromadzonej w aktach dokumentacji. Faktem jest, że skarżąca Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego P.G. Niemniej jednak, jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa szczególnego (k. 11-12 tom. I) osoba ta była umocowana do reprezentowania skarżącej wyłącznie na etapie prowadzonej kontroli podatkowej. Wskazany doradca podatkowy nie reprezentował natomiast Spółki już na etapie postępowania podatkowego a zatem w czasie, w którym doszło do wydania i doręczania zarządzeń zabezpieczenia.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22). Obowiązek organów do dokonywania doręczeń doradcy podatkowemu P.G. istniałby zatem wówczas, gdyby skarżąca Spółka była przez niego reprezentowana również na etapie postępowania podatkowego, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zakres reprezentacji, z uwagi na wyraźną i nie budzącą wątpliwości treść pełnomocnictwa szczególnego, ograniczał się do reprezentowania Spółki wyłącznie na etapie kontroli podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony przez pełnomocnika zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje argumentację, którą organ pierwszej instancji posłużył się w postanowieniu z 5 kwietnia 2024 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (k. 1046-1049). W wydanym postanowieniu, zaaprobowanym także przez organ odwoławczy, szczegółowo wyjaśniono, z jakich przyczyn brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego we wskazywanym przez Spółkę zakresie. W szczególności organ zwracał uwagę na to, że wnioskowane dowody nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy (np. nie dotyczyły transakcji zawieranych przez spółkę B. ze skarżącą Spółką) czy też, że zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody (np. zeznania R.D. składane przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy czy zeznania S.M. składane w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku).

Przypomnieć wypada, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika z 5 kwietnia 2024 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

W punkcie drugim orzeczenia Sąd zasądził na rzecz Spółki kwotę 2.890 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Wskazane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 § 2). Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.).

Sąd zasądzając koszty na rzecz skarżącej Spółki miał na uwadze, że skarga została uwzględniona jedynie częściowo, a na kwotę należną od organu składa się suma 713 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 2.160 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) w zw. z art. 206 p.p.s.a.

Określając proporcję, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia, Sąd wziął pod uwagę, że w niniejszej sprawie wartość przedmiotu sporu to kwota 356.439 zł, natomiast wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. to suma 70.691 zł. Mając na uwadze wysokość kwoty, w jakiej strona wygrała spór tj. w zakresie w jakim uchylono decyzje podatkowe, należało ustalić proporcję, w jakiej kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu. Proporcja ta wynosi 19,83% co wynika z następującego działania – 70.691 : 356.439 x 100=19,83%. W związku z tym w tej proporcji tj. w 2/10 Sąd orzekł o zwrocie na rzecz strony uiszczonego w sprawie wpisu (3.565 zł x 2/10=713 zł) oraz ustalił wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi (10.800 zł x 2/10=2.160 zł). Sąd nie uwzględnił natomiast wskazywanej proporcji w odniesieniu do poniesionej opłaty skarbowej uznając, że jej wysokość nie jest związana, tak jak wpis lub koszty należne pełnomocnikowi, z wartością przedmiotu sporu, do której odwołuje się art. 206 p.p.s.a.; podlegała ona zatem zasądzeniu w całości.