Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021r. sprawy ze skargi: A sp. z o.o. z/s w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. z/s w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. z/s w Ś. w zakresie korekty cen transferowych.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca występując z wnioskiem o udzielnie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wskazała, że jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie kraju. Przedmiotem działalności jest sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych, w szczególności aparatów [...]. Aparaty Strona nabywa od podmiotu powiązanego z siedzibą w D. Obecny rok podatkowy trwa od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 września 2021 r.

W relacji z ww. Kontrahentem Skarżąca dokonała weryfikacji cen stosowanych w latach 2016- 2020 z perspektywy przepisów o cenach transferowych. W rezultacie, postanowiono skorygować ceny we wzajemnych rozliczeniach, w celu dostosowania rentowności Strony za wskazane lata do poziomu rynkowego (korekty). Było to wyłącznym celem korekt, przy uwzględnieniu wyników analizy z zakresu cen transferowych. W szczególności Korekty nie miały na celu: 1) zmiany cen wynikających z konkretnych transakcji przeprowadzonych z Kontrahentem; 2) korygowania jakichkolwiek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek wynikających z rozliczeń z Kontrahentem.

W tym celu Kontrahent wystawił na Stronę w 2020 r. noty kredytowe dotyczące jej wyników finansowych, które osiągnięto w podanych we wniosku okresach, odpowiadających jednocześnie okresom podatkowym. Przy czym za bieżący rok podatkowy, trwający od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 września 2021 r. (nota została wystawiona we wrześniu br.).

Strona nie wyklucza, że będą wystawiane dalsze noty za bieżące okresy rozliczeniowe. Wszystkie korekty są tzw. korektami in plus, tj. powinny one zwiększyć przychody Strony. W związku z notami Strona posiadała/posiada w stosunku do Kontrahenta wierzytelności o wypłatę kwot wynikających z poszczególnych not.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony postanowiły dokonać potrąceń wzajemnych wierzytelności, tj.: wierzytelności Kontrahenta w stosunku do Strony o zapłatę wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży aparatów [...] oraz wierzytelności Strony wobec Kontrahenta z tytułu not. Nie można jednak wykluczyć, że część płatności za noty zostanie uregulowana w gotówce.

Potrącenia dokonywane mogą być w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymana została dana nota, lub w kolejnych okresach rozliczeniowych. W zakresie not otrzymanych za rok podatkowy 2020/2021, ostateczne rozliczenie otrzymanych not w drodze potrąceń będzie mieć miejsce w roku podatkowym 2020/2021.

Skarżąca powzięła wątpliwość, co do ustalenia właściwego momentu powstania przychodu z tytułu opisanych korekt.

Uzupełniając wniosek Strona wskazała, że na moment planowania transakcji cena w transakcji kontrolowanej pomiędzy Stroną, a Kontrahentem była ustalona na poziomie rynkowym. Cennik nabywanych produktów był przedmiotem negocjacji z Kontrahentem i odpowiadał ówczesnej wartości rynkowej tychże produktów. Ceny te były konsekwentnie stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego 2020/2021. Wskazała, że rynek nabywanych produktów rozwija się bardzo dynamiczne. Z uwagi na stale zwiększającą się konkurencję, związaną między innymi z napływem zagranicznego kapitału do Polski oraz pojawieniem się na rynku nowych podmiotów oferujących produkty tego samego rodzaju, Strona była zmuszona do obniżenia ceny sprzedawanych urządzeń w Polsce (aby pozostać konkurencyjnym). Jednocześnie doszło m.in. do wzrostu cen podzespołów i innych komponentów stosowanych do produkcji aparatów [...] przez Kontrahenta, w związku z czym Kontrahent utrzymywał ceny produktów na stałym poziomie lub je zwiększał, aby utrzymać rentowność swojej działalności. Wszystkie te okoliczności nie były znane w momencie planowania transakcji - sytuacja rynkowa jest dynamiczna i trudna do przewidzenia. Dokonana korekta cen transferowych wynikała przede wszystkim z faktu, ze Kontrahent, jako główny dostawca produktów do Strony, musiał zapewnić jej rentowność wynikającą z dokonanej analizy porównawczej celem zachowania zgodności transakcji kontrolowanej z przepisami o cenach transferowych. Ponadto Strona wskazała dane Kontrahenta.

Na tym tle Skarżąca pytała: 1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych not za lata podatkowe, które zakończyły się do 31 grudnia 2019 r., w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania potrąceń? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Strony, zgodnie z którym powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanych not za rok podatkowy 2020/2021 w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania Potrąceń?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie Skarżąca uznała, że zarówno w zakresie pytania nr 1 i jak i nr 2 powinna rozpoznać przychód w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania potrąceń.

Uzasadniając swój pogląd wskazała na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz pojęcie przychodu przyjęte w doktrynie prawa podatkowego. Przywołała także zasady określające moment powstania przychodu (memoriałową i kasową), w tym art. 12 ust. 1 pkt 3 i nast. u.p.d.o.p. Uszczegóławiając wypowiedź, co do pytania nr 1 wskazała na art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., zaznaczając, że korekty dochodowości pomiędzy podmiotami powiązanymi w formie korekt samego wyniku finansowego odnoszą się do ogółu transakcji (i innych zdarzeń) zaistniałych pomiędzy podmiotami powiązanymi w danym okresie, a nie do konkretnych zdarzeń gospodarczych. Na poparcie swych racji przywołała poglądy wyrażane w interpretacjach podatkowych. Mając na uwadze fakt, że opisane przez Stronę korekty dokonane przed 2020 r. nie są związane z konkretnymi transakcjami z Kontrahentem, a w konsekwencji nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami Strony z działalności gospodarczej; miały na celu wyrównanie jej dochodowości za dane lata podatkowe do poziomu rynkowego; nie są spowodowane błędami rachunkowymi ani innymi oczywistymi omyłkami winny podlegać ocenie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (na zasadzie kasowej), tj. w dacie otrzymania zapłaty lub potrącenia. W dalszych wywodach Strona odwołując się do przepisów (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: k.c.) wyjaśniła zasady i skutki potrącenia. Podkreślała, że przyjęty pogląd ma uzasadnienie w wykładni językowej, celowościowej, w tym gospodarczej i systemowej oraz praktyce interpretacyjnej organów dotyczących spornych w sprawie przepisów podatkowych, co szeroko opisała we wniosku.

Podsumowując wskazała, że przychód powstaje w momencie zapłaty (potrącenia), gdyż korekty odnosiły się do ogółu transakcji z Kontrahentem; noty nie dotyczyły konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych; w związku z korektami nie doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług, Korekty dotyczyły wyłącznie dostosowania poziomu dochodowości Strony do warunków rynkowych.

Podobną analizę Strona przeprowadziła w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 2, stwierdzając, że w sprawie znajdą zastosowanie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 11e, art. 12 ust. 3aa i ust. 31 u.p.d.o.p. nakazujące ujęcie korekty w przychodach i w okresie, którego dotyczą. Potwierdzają to objaśniania dot. korekt cen transferowych opublikowane przez Ministerstwo Finansów. Ponieważ korekta nie dotyczy konkretnej transakcji przychód (w zakresie miesiąca jego powstania) winien być odnotowany zgodnie z metodą kasową, co potwierdza stanowisko zawarte w przywołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej. Podobnie jak w odniesieniu do poprzedniego pytania Skarżąca wyjaśniała swój pogląd na temat znaczenia potrącenia w aspekcie momentu powstania przychodu, prezentując tożsame wnioski.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stanowisko Strony w zakresie obu pytań uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zawracał uwagę na istotną zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: ustawą zmieniającą). Wprowadziła ona regulacje dotyczące cen transferowych, w tym zasady dokonywania ich korekt, które na mocy przepisów przejściowych mają zastosowanie do korekt dotyczących transakcji zrealizowanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z uwzględnieniem lat podatkowych nieodpowiadających kalendarzowym. Analizując wniosek Strony z punktu widzenia tych regulacji organ podatkowy stwierdził, że nowe regulacje będą miały zastosowanie dla rozliczeń Strony za lata 2020/2021 (pytanie nr 2). Okresy wcześniejsze będą rozliczane na starych zasadach (pytanie nr 1).

Przywołując uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej organ podatkowy wskazał, że jej celem jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty cen transferowych przychodów (kosztów) w okresie, którego dotyczy. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na brzmienie art. 11e, art. 12 ust. 3aa, art. 15 ust. 1ab pkt 1 i pkt 2 oraz art. 12 ust. 3l i art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p. (po zmianie ustawy). Z tych ostatnich regulacji wynika, że korekta cen transferowych ma charakter szczególny, co przejawia się w wyłączeniu przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j – 3k oraz art. 15 ust. 4i – 4j u.p.d.o.p.). Wyklucza to zatem dokonywanie korekt w dacie wystawienia faktury korygującej.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił zasady korekty in plus i in minus oraz przesłanki korekty cen transferowych. Po przywołaniu okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że z racji dokonywania zakupów od Kontrahenta Strona ponosi wydatki, zatem przedmiotowe korekty dotyczą kosztów, a nie przychodów.

Następnie wskazał, że korekty dotyczące zdarzeń zrealizowanych do dnia 31 grudnia 2019 r., powinny być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Zaznaczył, że u.p.d.o.p. nie zawierała wprost do mechanizmów korekt cen transferowych (samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). Oznacza to konieczność zastosowania zasad ogólnych. W tym zakresie organ podatkowy przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczące kosztów pośrednich i bezpośrednich. W zakresie momentu rozliczenia korekty organ podatkowy przywołał art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p.

Na tej podstawie organ podatkowy wskazał, że korekta (poza ta dotyczącą błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) jest dokonywana w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). W przypadku błędów, korekta jest dokonywana wstecznie.

Na tej podstawie (art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.) Skarżąca winna dokonać rozliczenia korekt w dacie otrzymania not, tj. w 2020 r.

W zakresie pytania nr 2 organ podatkowy wskazał, że zasadnicze znaczenie ma to, czy opisana we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych. Organ podatkowy wskazał na definicję ceny transferowej (art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.o.p.) zaznaczając, że opisane elementy wypełniają jej teść. W dalszych wywodach dokonał analizy art. 11e u.p.d.o.p. wywodząc, że opisane we wniosku okoliczności potwierdzają, że jest to korekta cen transferowych w rozumieniu ww. przepisu, co wsparł również argumentacją zaczerpniętą z uzasadnienia projektu do ustawy.

W dalszych wywodach wskazał na art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p. wyłączający zasady ogólne korekt, w zakresie korekt cen transferowych. Powyższe oznacza, że wykluczone jest prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem korekty dotyczące roku podatkowego 2020/2021 należy dokonać w okresie rozliczeniowym którego dotyczy ta korekta, tj. w momencie otrzymania płatności od Kontrahenta lub dokonywania wzajemnych potrąceń.

W skardze Strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania polegające na uznaniu, że korekty dotyczyły kosztów uzyskania przychodów a nie przychodów, a w związku z tym Strona w stosunku do not kredytowych za lata podatkowe zakończone do dnia 31 grudnia 2019 r. winna dokonać korekt na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., zaś za dalsze lata na podstawie art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p. Podczas gdy korekty dotyczyły przychodów i winny być rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Strona zarzucała również naruszenie prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy: art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dokonanie jego modyfikacji, co skutkuje wydaniem interpretacji w innym stanie faktycznym, w szczególności poprzez nieuwzględnienie charakteru not kredytowych zwiększających przychody Skarżącej, co szczegółowo opisano we wniosku; art. 14b § 1- 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji Strony, przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Strony, a także przedstawienie stanowiska Strony, jak i uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, co spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę legalności oraz zaufania do organów podatkowych; zarzuciła także naruszenie art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej w z góry założonym celu, jakim było wykazanie, że Strona w przypadku nabywania towarów od Kontrahenta może dokonać korekty in plus jedynie poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów (zamiast przychodów, co wg Strony jest prawidłowe). Powyższe narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalności i zaufania do organów podatkowych.

Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zarzutów Strona podnosiła, że jest podmiotem o profilu funkcjonalnym dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, jak wynika z doktryny cen transferowych nabywa towary na własny rachunek lecz w ilościach, które wynikają z bieżącego zapotrzebowania, ma zapewniony stały zwrot z działalności (marżę brutto). Przedmiotem korekt nie były poszczególne produkty ale rentowność, wynik finansowy, nie doszło też do pomyłek czy błędów. Zatem korekty te dotyczą nowego przepływu strumienia przychodu, którego przyczyny leżą w późniejszych okresach rozliczeniowych. Z ekonomicznego punktu widzenia Strona uzyskała przysporzenie, a nie zmniejszenie pasywów. Celem stron było zwiększenie przychodów przy braku korekt wydatków, które strona poniosła w związku z nabytymi towarami. Podkreślała, że żaden przepis nie nakłada obowiązku stosowania konkretnych korekt dochodowości wskazując na korektę kosztów lub przychodów. Na poparcie swych racji Strona wskazała na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/13 wydane w analogicznej sprawie. Podkreślała, że zamiar Stron dotyczył korekty rentowności po stronie przychodu, gdyby strony zamierzały skorygować koszty dokonałby korekty faktur. Podkreślała związanie organu podatkowego stanem faktycznym zawartym we wniosku, co zignorowano. Na poparcie swych racji Strona szeroko odwołała się do poglądów judykatury, także w odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddanie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 li a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać nadto trzeba, że zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w tak nakreślonych granicach kompetencji należy uznać, że narusza on przepisy prawa procesowego, co słusznie wywodzi Skarżąca stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie braku uzasadnienia przyjętego przez organ podatkowy stanowiska w tej sprawie, a zatem naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej O.p.). Stwierdzone uchybienia naruszenia ww. przepisów skutkują tym, że zaskarżony akt uchyla się spod kontroli Sądu, a to prowadzi do konieczności jego uchylenia na podstawie przywołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spór powstał na tle zagadnienia dotyczącego korekty cen transferowych i jej skutków określonych na tle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przed i po zmianach dokonanych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej ustawa zmieniająca).

W opinii Strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym sprawy ma ona prawo do dokonania korekty przychodu w związku z korektą rentowności w relacjach z podmiotem powiązanym. Skarżąca, wskazując na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (sprzed i po ich zmianie) określiła, że nastąpi ona w dacie otrzymania wpłaty (dokonania potrącenia).

Organ podatkowy oceniając stanowisko Strony przedstawione we wniosku uznał je za nieprawidłowe, gdyż korekta winna dotyczyć kosztów uzyskania przychodów. W dalszych wywodach wskazał na właściwe regulacje prawne uznając, że nastąpi ona w dacie otrzymania noty korygującej (w obu stanach prawnych).

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że słuszne są podnoszone przez Skarżącą zarzuty artykułujące niedostatki uzasadnienia poglądu zawartego w zaskarżonym akcie w zakresie przyjętej przez organ podatkowy zmiany klasyfikacji dokonywanych korekt z przychodowych na kosztowe. W tym zakresie poza wskazaniem, że - skoro Strona nabywa towary od Kontrahenta to winna dokonać korekty kosztów - nie przedstawiono jakiegokolwiek wyjaśnienia, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu. Kwestia ta (korygowania przychodu czy kosztu) ma dla sprawy niezwykle ważące konsekwencje, rzutuje bowiem na zastosowaną podstawę prawną.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z brzmienia przywołanych norm wynika, że organ podatkowy działając w granicach nakreślonych wnioskiem strony jest obowiązany po pierwsze do oceny przedstawionego stanowiska podatnika oraz przedstawienia uzasadnienia prawnego przyjętego poglądu. Jak powinno wyglądać takie uzasadnienie przepis nie precyzuje, pomocne będą tu jednak dalsze regulacje zawarte w Rozdziale 1a O.p. pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zapis ten nie odwołuje się zatem do art. 210 O.p. i wymogów decyzji, co oznacza, że uzasadnienie nie może się sprowadzać wyłącznie do wskazania przepisów prawnych oraz ich wyjaśnienia, winno ono bowiem zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie. Teza ta znajduje uzasadnienie w poglądach piśmiennictwa (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(c) i powołane tam orzecznictwo), w których wskazano, że posługując się regułami wykładni systemowej (argumentum a rubrica) należy stwierdzić, że przedmiotowe uzasadnienie nie może być sprowadzone do przytoczenia przepisów prawa oraz ich wyjaśnienia. Przeczy temu także brak odesłania w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania art. 210 § 4 O.p., oraz wyraźne odesłanie do art. 121 § 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii przynosi judykatura, wskazując iż uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu nie jest tyle wyjaśnienie treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co wskazanie toku rozumowania . Ocena organu musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021r., sygn. akt II FSK 53/21, LEX nr 3152966; wyrok z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18, LEX nr 3064240; z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1276/18, LEX nr 3061815; z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1027/16, LEX nr 3067776).

Z treści powołanych orzeczeń i poglądów jednoznacznie wynika, że organ podatkowy obligowany jest do wyjaśnienia dlaczego taki a nie inny pogląd został przez niego przyjęty w zaskarżonej interpretacji, ma to tym bardziej uzasadnienie, gdy organ podatkowy wyraża pogląd odmienny od przyjętego przez stronę. Ponadto także wówczas gdy dokonuje wykładni przepisów nowych lub spornych.

Przy czym jak wynika z poglądów judykatury uzasadnienie prawne powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1667/15, wyrok dostępny w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Z dalszych poglądów judykatury, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, wynika, że przedstawienie uzasadnienia stanu prawnego nie może być lakoniczne i niewyczerpujące, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy w nim bowiem wskazać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 560/17 oraz w Poznaniu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 433/17, oba dostępne w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że pogląd organu podatkowego, co do konieczności zastosowania innych niż wskazane przez Stronę przepisów prawa materialnego uchybia wymogom wynikającym z art. 14c § 1 O.p.

Odnosząc się do odmiennego kwalifikowania korekt cen transferowych (po stronie kosztów uzyskania przychodów, nie zaś po stronie przychodów) stanowisko organu podatkowego nie zwiera żadnej rzeczowej argumentacji odnoszącej się do spornej kwestii. Całe uzasadnienie przyjętego rozwiązania zawarte jest w jednym zdaniu: "w związku ze wskazaniem w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że Spółka nabywa aparaty [...] od podmiotu powiązanego z siedzibą w D., to tym samym Wnioskodawca dokonuje zakupów od podmiotu powiązanego, czyli ponosi wydatku, a zatem przedmiotowe korekty, o których mowa we wniosku dotyczą korekt kosztów, a nie korekty przychodów".

Słusznie wskazuje Strona, że taka argumentacja nie odnosząca się do szerokiego opisu okoliczności w jakich dokonywane są korekty, ich zakresu, a także charakteru w jakim Strona występuje w relacji z kontrahentem musi zostać uznana za arbitralną. W treści wniosku szczegółowo wskazano, że korekta nie jest związana ze zmianą cen wynikających z konkretnych transakcji z Kontrahentem czy też skorygowaniem błędów rachunkowych lub innych oczywistych pomyłek wynikających z tych rozliczeń. W uzupełnieniu wniosku Strona szeroko opisała relacje z Kontrahentem oraz okoliczności, które legły u podstaw decyzji o dokonaniu korekt, w tym konieczność zapewnienia przez Kontrahenta rentowności Skarżącej.

Natomiast odpowiedź organu podatkowego w ogóle nie odnosi się do tych kwestii, poprzestając jedynie na powołanym stwierdzeniu. Brak zatem wyjaśnienia mechanizmu dokonywania takich rozliczeń, zwłaszcza, że Strona podkreśla, że korekta rentowności polega na przekazaniu jej przez Kontrahenta określonych sum, a nie na ich wydatkowaniu. Poza tym nie wskazano w tym zakresie żadnej podstawy prawnej przyjętej kwalifikacji.

Takie przedstawienie uzasadnienia prawnego wyrażanej w interpretacji indywidualnej oceny, w opinii Sądu, narusza wskazane na wstępie normy, gdyż zadaniem organu podatkowego jest dokonanie wykładni przepisów prawa, co polega na wskazaniu przepisu, odkodowaniu treści zwartej w nim normy prawnej i odniesienia jej do ustalonego (tu: podanego przez Stronę) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz co niezwykle istotne - wyjaśnienie przesłanek, które doprowadziły organ podatkowy do przyjętych wniosków. W rozpoznawanej sprawie trudno stwierdzić czy zabieg ten został prawidłowo przeprowadzony, bowiem organ podatkowy przedstawił jedynie wniosek końcowy, nie odnosząc się do wskazywanych przez Stronę w wniosku okoliczności faktycznych. Nie sposób zatem ocenić czy dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych przepisów jest prawidłowa, gdyż brak możliwości ustalenia, czy uwzględnia wszystkie podane przez Stronę okoliczności faktyczne sprawy. Braki te nie mogą być uzupełnione przez Sąd w postępowaniu badającym legalność zaskarżonego aktu.

Opisane uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej wskazane na wstępie przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p.

Wobec stwierdzonych uchybień procesowych, szeroko opisanych na wstępie rozważań, przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnej zmiany okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę trzeba stwierdzić, że nie może on odnieść zamierzonego skutku. Trudno bowiem zarzucić organowi podatkowemu, że dokonał zmiany okoliczności faktycznych. W realiach tej sprawy, z zastrzeżeniem przedstawionych wadliwości zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy ocenił, że pogląd Strony, co do korekty przychodów jest błędny, właściwe będzie uznanie, że konieczna jest korekta kosztów uzyskania przychodów. Jest to w opinii Sądu element oceny prawnej a nie zmiana okoliczności faktycznych, co uchyla zarzut skargi wsparty na tej argumentacji i przepisach art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany do uzupełnienia uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą w treści wniosku uzupełnionego w dniu 4 lutego 2021 r. Istotne jest wskazanie zasad korekty dochodowości cen transferowych, z uwzględnieniem funkcji jakie pełni Skarżąca w rozliczeniach z Kontrahentem, na co zawracała ona uwagę w skardze. W sytuacji uznania, że korekta winna dotyczyć kosztów uzyskania przychodów a nie przychodów organ podatkowy będzie upoważniony i obowiązany do przedstawienia właściwej oceny prawnej przyjętego poglądu, takie działanie nie będzie stanowiło zmiany stanu faktycznego lecz właśnie ocenę prawną.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).