Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 302/21 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 302/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości oraz zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wobec:

- istotnych braków uzasadnienia wyroku w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnoszących się do realiów sprawy, argumentacji skargi i istoty sporu oraz braku wskazania z jakiej przyczyny dowód, w oparciu o który skorygowano zapisy w księdze (ujęto koszt należnej akcyzy) nie mógł być uznany za dowód księgowy; uzasadnienie wyroku sprowadza się do wskazania § 12 ust. 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie") oraz do omówienia dowodu księgowego z faktury, który w tej sprawie w zakresie spornego kosztu nie wystąpił, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4, art 134 p.p.s.a w zw. z art. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.");

- naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art 120, art. 75 § 4a, art. 120, art. 121 § 1, 122, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") wobec akceptacji WSA w Lublinie decyzji, która bezpodstawnie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia w koszty podatku akcyzowego poniesionego w związku z osiąganymi i niekwestionowanymi przychodami z tytuł świadczenia usług transportowych, niewyjaśnienia podstawy prawnej dla takiego pozbawienia, co prowadzi do nieuprawnionej w świetle obowiązującego prawa odmowy stwierdzenia nadpłaty;

2) błędnej wykładni prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3, § 13 i § 14 Rozporządzenia, sprowadzającej się do:

• twierdzenia, że poniesione wydatki na podatek akcyzowy są wyłączone z kosztów z uwagi na to, że "instytucja kosztów podatkowych jest przewidziana dla tych podatników, którzy prowadząc przedsiębiorstwo nie naruszają standardów i granic obrotu gospodarczej, których postępowanie nie nosi znamion bezprawności ukierunkowanej na uszczuplenie podatków", podczas gdy przepisy obowiązującego prawa nie wskazują na taki kierunek wykładni w zakresie zaliczania w ciężar kosztów podatków, które są wymierzane w oparciu o decyzje wymiarowe w sytuacji braku poprawnego ich rozliczenia przez podatników, które nie przewidują sankcji w postaci wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez podatnika w związku z popełnieniem przez niego czynów zabronionych,

• twierdzenia, że koszty podatku akcyzowego podlegają takiemu samemu wyłączeniu wobec wyłączenia z kosztów podatkowych zakupu paliwa w związku z tym, że faktury dotyczące nabycia paliwa były nierzetelne, podczas gdy podatek akcyzowy nie były zaliczony w koszty w oparciu o te faktury tylko na podstawie sporządzonego dowodu wewnętrznego wskazującego na wielkość podatku w oparciu o faktyczne zużycie paliwa,

• akceptacji odmowy zaliczenia w koszty podatku akcyzowego prowadzące do akceptacji zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłaconego, bowiem zobowiązanie zostało obliczone nie od dochodu, jakim pozostaje różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu zdefiniowanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pismem z 24 stycznia 2022 r. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyroku, odpowiada on bowiem prawu.

3.1. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art 134 p.p.s.a w zw. z art. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5 u.p.o.d.f. Wskazany jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd może ten przepis naruszyć nie zamieszczając w uzasadnieniu jednego z niezbędnych jego elementów bądź sporządzając uzasadnienie niejasne, nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne, niepoddające się kontroli instancyjnej. Nie stanowi natomiast naruszenia tego przepisu wadliwość merytoryczna uzasadnienia, tę bowiem można zaskarżać poprzez wskazanie na błędną wykładnię prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, które nieprawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji bądź okoliczność, że wyjaśnienie podstawy prawnej dokonane przez sąd nie przekonuje strony o słuszności rozstrzygnięcia. W tym przypadku strona w istocie upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w wadliwej wykładni art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie jest to jednak równoznaczne z wadliwością samego uzasadnienia. To bowiem odpowiada wymogom formalnym i pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, które doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym przypadku sąd granic sprawy nie przekroczył, zajmując się wyłącznie oceną legalności zaskarżonej decyzji. Strona nie wskazała także na uchybienia, których nie podniosła w skardze, a których sąd, mimo obowiązku wynikającego z powołanego przepisu, nie zauważył działając z urzędu. Zarzut ten także jest zatem bezzasadny.

3.2. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art 120, art. 75 § 4a, art. 120, art. 121 § 1, 122, 210 § 4 o.p. Z przyczyn podanych poniżej, w tym w części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w sprawie tej nie doszło do naruszenia powołanych przepisów o.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. Stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu niezbędnym dla potrzeb załatwienia sprawy, zresztą strona skarżąca nie wskazuje na fakty lub okoliczności, które zostały niewyjaśnione w tej sprawie (spór dotyczy głównie wykładni prawa materialnego, a nie – faktów). Nie doszło także do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 p.p.s.a., organy działały w granicach swojej właściwości i na podstawie obowiązującego prawa. Okoliczność, że wydały niekorzystną dla skarżącego decyzję nie oznacza także, że działały sprzecznie z art.121 § 1 o.p. Nie naruszyły także art. 75 § 4a o.p. Przepis ten określa treść możliwego rozstrzygnięcia w sprawie o nadpłatę. W poddanej kontroli sądu decyzji rozstrzygnięcie odpowiada wskazanym w tym przepisie wymogom.

3.3. Częściowo zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3, § 13 i § 14 Rozporządzenia. Słusznie skarżąca prawidłowość wywodów sądu meriti, że "instytucja kosztów uzyskania przychodów jest przewidziana dla tych podatników, którzy prowadząc przedsiębiorstwo nie naruszają standardów i granic obrotu gospodarczego, których postępowanie nie nosi znamion bezprawności ukierunkowanej na uszczuplenie podatków", nie odpowiada treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i jest zbyt daleko idące. Oznaczać ono by mogło, że w każdej sytuacji, w której podatnik naruszy prawo w celu uszczuplenia podatku, nie może w ogóle uwzględnić kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem pojęcie uszczuplenia podatku jest pojęciem nieznanym na gruncie prawa podatkowego, a odnoszącym się do prawa karnego karbowego. Prawo podatkowe posługuje się pojęciem unikania opodatkowania i korzyści podatkowej. W badanym roku podatkowym przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jeszcze jednak nie obowiązywały. Nie można także, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.p.f., uznać, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego na podstawie decyzji organu podatkowego podatku akcyzowego od zużytego paliwa tylko dlatego, że organy podatkowe mu zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliwa nabytego przez skarżącego od nieznanego dostawcy, od którego wcześniej nie zapłacono podatku akcyzowego i w pewien sposób przymusiły go do zapłaty tego podatku, którego podatnik z własnej woli zapłacić nie zamierzał. Mimo nietrafności tych wywodów, końcowy wniosek o niemożności zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. uznać należy za prawidłowy.

Uwadze skarżącego umknął bowiem fakt, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została podjęta 8 lipca 2019 r., a następnie należność wynikającą z tej decyzji rozłożono skarżącemu na raty (decyzja z 27 sierpnia 2019 r.). Spłatę podatku podatnik rozpoczął zatem najwcześniej w 2019 r. i w tym roku poniósł wydatek w rozumieniu przepisów podatkowych.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga, co nie budzi wątpliwości także skarżącego, poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Jest to jeden z warunków zaliczenia wydatku (kosztu) do tej kategorii. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Ustęp 10 nie odnosi się do sytuacji faktycznej podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 5 u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie z art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustęp 5b stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Powyższe zasady, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art.22 ust. 6 u.p.d.o.f.). W przypadku tych podatników za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Nie budzi wątpliwości, że podstawę do zapłaty podatku akcyzowego stanowiła w tym przypadku decyzja wydana przez organy podatkowe. Faktury na zakup paliwa zostały bowiem zakwestionowane przez organy podatkowe jako niezgodne z rzeczywistością z uwagi na to, że podmiot wskazany w nich jako sprzedawca faktycznie nie dokonał zbycia paliwa na rzecz skarżącego. Skarżący fakt ten zresztą zaakceptował, korygując zeznanie podatkowe za 2014 r. i wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zapłatę tych faktur. Datą poniesienia kosztu w postaci podatku akcyzowego był zatem dzień wydania decyzji podatkowej określającej mu zobowiązanie podatkowe. Dokument ten nie został wystawiony ani w roku uzyskania przychodu, ani przed terminem złożenia zeznania podatkowego, ani w roku następującym po uzyskaniu przychodu związanego z tym wydatkiem. Nie może go zastąpić dowód wewnętrzny, sporządzony przez skarżącego na okoliczność faktycznego zużycia paliwa w 2014 r. Pomijając już fakt, że tego rodzaju wydatek nie mógł być udokumentowany w ten sposób, co wynika z § 13 ust. 2 Rozporządzenia, to w każdym wypadku dowód wewnętrzny powinien on opisywać przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku), co wynika z § 13 ust. 1 Rozporządzenia. Wskazanie ilości zużytego paliwa nie może zastąpić dowodu poniesienia wydatku w postaci zapłaty podatku akcyzowego. Nie został on ujęty także w księdze przychodów i rozchodów, którą prowadził skarżący zgodnie z art.24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mógł zatem zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w roku 2014 r., a za ten za rok skarżący domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany przez stronę skarżącą wyrok wydany w sprawie II FSK 2312/17 odnosi się do kosztów pośrednich i zapadł w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem sytuacji faktycznej i prawnej, która nie zachodziła w tej sprawie. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących księgę przychodów i rozchodów nie stosuje się bowiem (z mocy art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.) art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., dotyczącego momentu poniesienia kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodem. Także drugi z przywołanych przez stronę skarżącą wyroków (w sprawie II FSK 2642/18) odnosił się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących księgi rachunkowe. Z tych samych powodów nie ma on zatem znaczenia w tej sprawie, skarżący prowadził bowiem księgę podatkową, ale była to księga przychodów o rozchodów, a nie księga rachunkowa.

Sąd pierwszej instancji nie stosował przywołanych w podstawach kasacyjnych przepisów rozporządzenia, nie mógł zatem ich naruszyć poprzez błędną wykładnię.

3.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka