Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 657/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 6 września 2019 r. nr KO.500/241/19 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9736 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., I SA/Bk 657/19, oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 6 września 2019 r., KO.500/241/19, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Sąd podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej i czy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie wartość rynkowa, czy wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Sąd podał, że w zakresie przedmiotu sporu wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, a pogląd prawny przedstawiony w tym wyroku został zaaprobowany w kolejnych orzeczeniach. Dalej zauważył, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332; dalej jako: "u.p.b.") został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Powołując się na przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "u.i.e.w.") oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

W zaskarżonym wyroku Sąd powołał się na art. 74a O.p. oraz art. 73 § 2 i art. 74 O.p. i przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Uznał, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tym niemniej, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego w sprawie w związku z przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia innej wartości budowli niż wykazana przez samego skarżącego, a wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Według niego do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej może być przyjęta wyłącznie wartość elementów ściśle określonych w powołanych przepisach, składających się na pojęcie budowli, a więc fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi według art. 2 pkt 2 u.i.e.w. są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jak oceniono w wyroku, w prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym nie potwierdziły się twierdzenia, że w wykazywanej podstawie opodatkowania, zawarte są również wartości innych elementów niż wymienione w definicji. W złożonym odwołaniu Spółka wskazuje bowiem przykładowo, co może składać się na tę wartość, określając ją jako oprogramowanie służące obsłudze turbin oraz urządzenia pomocnicze. Spółka nie precyzuje w żaden sposób, o jakie konkretnie urządzenia i programy chodzi, ani nie przedstawia żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że na wartość poszczególnej elektrowni składają się inne elementy niż wynikające z zacytowanej wyżej definicji elementów technicznych elektrowni i organ zasadnie uznał, że twierdzenia Spółki są niewiarygodne. Sąd porównał kopię projektu budowlanego elektrowni i tabelę amortyzacji i ewidencji środków trwałych. Przywołał art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Uznał, że skoro skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych, to uwzględniając dane wynikające z akt sprawy oraz obowiązujące przepisy w zakresie rachunkowości, należy przyjąć, że w wartości środków trwałych wykazanej w przedstawionej dokumentacji księgowej uwzględnione mogły być tylko elementy składowe elektrowni, zgodnie z projektem budowlanym. WSA przyjął, że od elektrowni dokonywane są odpisy amortyzacyjne, sam zaś fakt, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są nie od budowli, a od środka lub środków trwałych, nie uniemożliwiło w sprawie ustalenia wartości budowli na zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji SKO w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy:

– art. 74a w zw. z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.. "O.p.") przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej przez skarżącą wysokości;

– art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez skarżącą środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, "u.i.e.w.") takie jak wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz aerometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem, sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych, a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych skarżącej - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny sąd uchylił się od rozpoznania części zarzutów skarżącej oraz bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli;

– art. 75 § 4a oraz art. 74a w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że w przypadku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego, co nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej tak jak w postępowaniu wymiarowym, a czego w niniejszym postępowaniu zaniechano - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, Sąd byłby w stanie dokonać oceny, czy prawidłowo zastosowano prawo materialne, wolał jednak uznać, że w postępowaniu nadpłatowym to na podatniku ciąży szczególny obowiązek dowodowy, jeżeli chce odzyskać nienależnie zapłacony podatek)

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji SKO w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy:

i. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

ii. art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. i.-ii. powyżej:

iii. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. i.- ii. powyżej, jak również zarzutu wskazanego w pkt. iii. powyżej:

iv. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się do stanowiska strony skarżącej w zakresie niemożności określenia na podstawie obowiązujących w 2017 r. przepisów podstawy opodatkowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżąca została pozbawiona możliwości odniesienia się w tym zakresie do argumentacji Sądu, pozbawiając ją w tym zakresie de facto instrumentu kontroli instancyjnej.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości

b) art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. a) - b) powyżej:

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. a) - b) powyżej, jak również zarzutu wskazanego w pkt. c) powyżej:

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym skarżącej z 8 lipca 2022 r. podtrzymano zarzuty skargi kasacyjnej, a także przedstawioną na ich poparcie argumentację. Uzupełniono, że w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, a obowiązujące w 2017 r. przepisy nie umożliwiały określenia podstawy opodatkowania w zakresie tzw. elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, które wyznaczono zarządzeniem z 13 maja 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm).

Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia skarżącego, jakie znalazło się w skardze kasacyjnej, że naruszeniem prawa jest stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zarzuty oparte w tej kwestii o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię. Również niezasadne są zarzuty oparte o art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1 i 3 Tfue przez niezastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną.

WSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. W kontekście przywołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.i.e.w., z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21). Zaskarżone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zgodne z ugruntowanym obecnie orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym biorącym pod uwagę podnoszone kwestie równości wobec prawa.

Problem prawny, jaki został rozstrzygnięty w sprawie był już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. M.in. w wyroku z 4 listopada 2020 r., II FSK 1089/18 Sąd uznał, że stanowisko, jakie prezentuje obecnie skarżący nie jest zasadne. NSA w obecnym składzie pogląd ten podziela.

Uzasadnienie wyroku z 4 listopada 2020 r. szeroko obejmujące zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych w ujęciu przedstawionym obecnie, wykazuje prawidłowość kontrolowanego wyroku WSA i stało się podstawą poniższego uzasadnienia. Problem, jaki wyłonił się w rozpoznanej spawie, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym po wniesieniu skargi kasacyjnej wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, a następnie w wielu wyrokach tego Sądu wydanych w zwykłym składzie. Wyrok w sprawie rozpoznanej wpisuje się w zapoczątkowaną wspomnianym wyrokiem linię orzeczniczą – Naczelny Sąd Administracyjny do wyrażonych w nim, obecnie ugruntowanych już poglądów będzie się odwoływał w dalszej części uzasadnienia.

Jak słusznie zauważono w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie p.b. i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., p.b. oraz u.i.e.w. Poglądowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w przeciwnym wypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do p.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 p.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można tu pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może nie zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Fakt zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 p.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do p.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., potwierdza treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do p.b. w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje p.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji ). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Sąd I instancji nie naruszył w związku z tym art. 2 Konstytucji przez to, że zaaprobował wynik dokonanej w ten sposób przez organ wykładni. Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego.

Jakkolwiek zasadnicza zmiana wprowadzona u.i.e.w. polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak rozszerzenie to nie ma charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"). Zarzut oraz argumentacja nie są czymś nowym w orzecznictwie tut. Sądu i tak np. w wyroku z 4 listopada 2021 r., III FSK 4332/21, NSA szeroko uzasadnił jak należy postrzegać tę kwestię. Obecnie Sąd zgadza się z tym stanowiskiem i w oparciu o nie wyjaśnia, że obowiązująca w 2017 r. w Polsce regulacja podatkowa w równym stopniu obciążała wszystkich przedsiębiorców posiadających elektrownie wiatrowe i brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 107 TFUE.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie rozstrzygania jest również sposób określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej (art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Sformułowanie oraz uzasadnienie wszystkich zarzutów, tak opartych o art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. W tym też miejscu na początek należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie odniósł się do stanowiska, że w sprawie nie można było określić podstawy opodatkowania.

Za ugruntowany należy uznać pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Jednakże wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd powołał się na art. 74a O.p. oraz art. 73 § 2 i art. 74 O.p. i przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego w sprawie w związku z przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zatem uzasadnienie pozwoliło na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji tego, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Skoro w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, to zarzut obecnie analizowanej skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. W tym miejscu należy dostrzec pewną sprzeczność, z jaką spotkał się Sąd analizując uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie jej autor nie może ostatecznie zdecydować się, czy w sprawie należało zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. czy też zarówno art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jak i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie mają zastosowania w przypadku elektrowni wiatrowej. Wedle ugruntowanego już stanowiska orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy jednocześnie zauważyć, że do regulacji tej odsyła ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a zatem w unormowaniu mającym charakter wyjściowy w ramach określenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, gdyż wskazując regułę w tym względzie jednocześnie prawodawca nakazuje uwzględnić rozwiązania szczególne wskazane w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania.

Na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione przez skarżącą urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli.

To wiąże ze sobą konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na co wskazano w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podsumowując, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zanegowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oznacza również potrzebę kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowości zgromadzenia odpowiednich dowodów w oparciu o ten ostatni przepis prawa materialnego. Stąd sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i (w konsekwencji) zastosowania odpowiedniego przepisu wynikowego, w tym wymienionego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zatem odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należało stwierdzić, że jego rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni dokonanej w niniejszym wyroku, a następnie odniesie się do pozostałych kwestii, w okolicznościach faktycznych sprawy przyjętych przez organy podatkowe.

Zanegowanie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prowadzi do stwierdzenia, że argumentacja skargi kasacyjnej zarzutów oparta o art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przywołująca, że w wyniku oddalenia skargi uznania przez WSA racji organu w tej kwestii, przedmiotem opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowej stały się również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., stała się nieaktualna.

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski