I FSK 922/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-27	
Data wpływu	2007-06-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 577/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 134 par.1 , art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 3 pkt 4art. 86; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Tezy
W decyzji merytoryczno-informacyjnej (art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a in initio Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy winien uchylić decyzję pierwszej instancji i na nowo orzec co do istoty sprawy. Nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji w zakresie pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 577/06 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. F. kwotę 1.515 (tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 29 stycznia 2007 r., III SA/GL 577/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. Decyzjami z 30 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) oraz art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określił M. F. kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu podał, że kontrola podatkowa wykazała zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej i tym samym zaniżenie wartości sprzedaży i podatku należnego od towarów i usług, a także nieprzedłożenie dowodów będących podstawą dokonania odliczeń w rejestrach zakupów VAT. Analiza dokumentów wykazała rozbieżności w wysokości marży stosowanej w 2000 r. (29%) oraz w latach 2001-2002 (63% i 73%). Wobec tego decyzją z 27 stycznia 2004 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., gdyż nierzetelność prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji księga przychodów i rozchodów nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podważył również wiarygodność ewidencji sprzedaży VAT. W związku z powyższym, opierając się m.in. na ww. decyzji dot. podatku dochodowego, organ dokonał szacunkowego określenia przychodów. Ponadto stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, ponieważ nie posiadał oryginałów faktur lub duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług, gdyż dokumenty związane z działalnością firmy zaginęły. Podatnik nie ubiegał się o duplikaty faktur u kontrahentów. Czynności te podjął dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i przedstawił jedynie część dokumentów na potwierdzenie dokonanych zakupów towarów i usług. Uznając jednak, że niektóre z przedłożonych faktur nie spełniają wymogów określonych w prawie podatkowym oraz mając na względzie niepodjęcie wcześniejszych starań o uzyskanie duplikatów zagubionych dokumentów, organ określił wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2000 r. w oparciu o powyższą decyzję dot. podatku dochodowego oraz uwzględniając faktury odpowiadające wymogom prawa podatkowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją zreformował decyzje I instancji w ten sposób, że uchylił je w części dotyczącej określonych przez siebie kwot za poszczególne miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał te decyzje w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że organ określił wartość podatku należnego w drodze szacunku, czego strona nie kwestionuje. Natomiast, stwierdzając brak oryginałów faktur zakupu, organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia tegoż podatku. Wyliczając przedstawione przez M. F. w dniach 26 sierpnia, 19 i 26 września oraz 18 października 2005 r., faktury za poszczególne miesiące 2000 r., organ odwoławczy podkreślił, że niektóre z tych dokumentów nie spełniały wymogów z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245). Zatem nie można ich było uznać za potwierdzające odliczenie podatku naliczonego. Natomiast, uwzględniając faktury spełniające wymagania przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy postanowił zreformować wysokość ustalonych zobowiązań, przedstawiając stosowne rozliczenie w tym zakresie.

2.3. W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w podatku naliczonym kwot wynikających z faktur wykazanych w ewidencji zakupu, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z zaginięciem dokumentacji podatkowej, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność dokonanych zakupów w firmach, które nie nadesłały stosownych duplikatów lub nadesłały je z błędami; art. 121 i 122 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i brak ustaleń co do podstaw i sposobu szacowania obrotu, w szczególności bezpodstawne przyjęcie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 233 poprzez uchylenie jedną decyzją dwunastu decyzji bez ich dokładnego określenia i poprzez niezrozumiałe sformułowanie sentencji decyzji; art. 210 § 1 pkt 4 poprzez zaakceptowanie błędnych podstaw prawnych, o które wydano decyzje w I instancji, tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zakwestionowała także nieuwzględnienie części przedłożonych organowi odwoławczemu faktur i duplikatów oraz dodatkowo dołączono do skargi uzyskane faktury VAT.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd po przywołaniu treści przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 3, § 51 i 52 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., powołując się także na orzecznictwo NSA (wyrok z 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04), stwierdził, że przesłanką warunkującą dopuszczalność skorzystania przez podatnika z możliwości dokonania odliczeń jest posiadanie koniecznej dokumentacji potwierdzającej wysokość dokonywanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast utrata dokumentów w tym zakresie, bez względu na przyczyny, obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia, wystąpienia o wydanie duplikatów. Brak jest podstaw, aby do odtworzenia zaginionych dokumentów zobligowany był wyłącznie organ. Tym bardziej, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie wnioskowała w trakcie prowadzonego postępowania o przeprowadzenie dowodu z brakujących dokumentów i wystąpienie organu w tym celu do jej kontrahentów o udostępnienie duplikatów zaginionych faktur.

3.2. Sąd uznał, że organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, co skutkowało wydaniem decyzji z 27 stycznia 2004 r. w zakresie podatku dochodowego, która stała się ostateczna. Poza tym podatniczka była kilkakrotnie wzywana przez organy obu instancji do przedłożenia niezbędnych faktur. Dokonywała tego częściami w zależności od otrzymywanych od kontrahentów dokumentów. Dlatego też te faktury, które spełniały wymogi wymienionego rozporządzenia, organy uwzględniły przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za chybiony Sąd uznał zarzut pominięcia przez organy orzekające właściwych faktur, skoro nie spełniały one ww. wymogów. Również dołączone do skargi faktury były już przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, stanowiąc odpowiednio akta sprawy o nr kart 89, 87, 83 i 85. Nie mogły być jednak uwzględnione przy ustalaniu wysokości zobowiązania, gdyż są one jedynie kserokopiami faktur.

3.3. Sąd uznał za niezasadny zarzut braku podstaw i sposobu szacowania obrotu i bezpodstawnego przyjęcia ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego. Po przywołaniu przepisów art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że wobec uznania nierzetelności ewidencji sprzedaży uzasadnione było ustalenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zaś podatnik prowadzący nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów musi liczyć się z konsekwencjami uprawnienia organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku postępowania nie są wystarczające do odstąpienia od określenia tej podstawy w drodze szacowania. Jeśli więc ustawodawca przewidział taki sposób określenia podstawy opodatkowania, to wiążące się z nim ryzyko wyliczeń tylko zbliżonych do rzeczywistości obciąża podatnika.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnych podstaw prawnych, które wskazano w decyzjach I instancji, tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FSK 424/2005 (tak w wyroku), w której wyrażono pogląd, że na podstawie aktualnej ustawy o VAT "można karać za zaległości podatkowe przed 1 maja ubiegłego roku, czyli gdy obowiązywała jeszcze poprzednia ustawa". Natomiast w uchwale z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

3.5. Sąd uznał, że przy rozpatrzeniu jednego wspólnego odwołania od 12 decyzji było dopuszczalne orzekanie w trybie odwoławczym jedną decyzją rozstrzygającą prawidłowość zakwestionowanych w odwołaniu decyzji. Sąd nie stwierdził w tym względzie naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał także argument dotyczący braku oznaczenia decyzji I instancji, skoro po oznaczeniu organu I instancji i dacie, podano jako ich znak: PP-4400/109-120/05/P. Również z sentencji zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, w jakiej kwocie poszczególne decyzje są uchylane i umarzane w tym zakresie postępowanie. Powyższe, zdaniem Sądu, wynika zresztą z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i końcowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Skarga kasacyjna

4. W skardze kasacyjnej M. F. wskazała następujące zarzuty:

I. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, w szczególności na:

- braku zbadania i ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do braku ustalenia przez organy podatkowe faktycznej wysokości obrotu i wysokości podatku naliczonego, a także okoliczności i przyczyn zaginięcia części dokumentacji podatkowej skarżącej,

- przyjęciu, że organy podatkowe nie miały obowiązku dokonania własnych ustaleń w zakresie wysokości podatku naliczonego z faktur, które skarżąca ujęła w swojej ewidencji zakupu i odliczyła podatek w miesiącu ich otrzymania, w sytuacji gdy ze względu na upływ pięciu lat uzyskanie duplikatów faktur przez skarżącą było w znacznym stopniu utrudnione,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 wymienionej ustawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, 122, 210 i 233 Ordynacji podatkowej, polegającego na:

- niewyjaśnieniu stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności i przyczyn zaginięcia dokumentacji podatkowej skarżącej oraz nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność dokonanych przez skarżącą zakupów w firmach, które nie nadesłały jej duplikatów faktur lub nadesłały te duplikaty z błędami formalnymi,

- niewyjaśnieniu stanu faktycznego i braku ustaleń co do podstaw i sposobu szacowania obrotu, w szczególności bezpodstawne przyjęcie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

- rozstrzygnięciu jedną decyzją o odwołaniu od dwunastu decyzji bez ich dokładnego określenia w zaskarżonej decyzji,

- zaakceptowaniu błędnych podstaw prawnych, w oparciu o które wydano decyzje organu pierwszej instancji, tj. niemające zastosowania do opodatkowania za 2000 r. przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

II. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy częściowym uchyleniu decyzji wymiarowej można umorzyć postępowanie w zakresie części uchylonej oraz orzec o utrzymaniu decyzji w pozostałej części, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uchylając całość lub część decyzji, organ w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy a umorzenie dotyczy postępowania w sprawie,

2) art. 233 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji mógł jedną decyzją rozstrzygnąć o odwołaniach od 12 decyzji organu pierwszej instancji bez ich konkretnego wymienienia w sentencji,

3) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur otrzymanych i zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu, a następnie (po zaewidencjonowaniu i odliczeniu) utraconych, podczas gdy przepis ten uzależnia prawo do odliczenia od otrzymania faktury, a zatem posiadania jej w dacie odliczenia, przy uwzględnieniu podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług,

4) art. 27 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do oszacowania obrotu podatnika i że dokonały szacunku w sposób prawidłowy, podczas gdy kontrola podatkowa nie wykazała żadnych konkretnych przypadków naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego, a zatem brak było podstawy prawnej do dokonywania szacunku, a sposób jego przeprowadzenia był niezgodny z zasadą miesięcznego okresu rozliczeniowego VAT,

5) art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. poprzez przyjęcie, że mogą one być podstawą prawną do orzekania przez organy podatkowe w zakresie obowiązków podatkowych sprzed daty wejścia w życie tego przepisu, podczas gdy ustawodawca nie wskazał tego w przepisach (nie wydał przepisów przejściowych), co narusza zasadę niedziałania prawa wstecz,

6) art. 121, 122, 125 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w sytuacji, gdy strona nie ma środków prawnych do uzyskania duplikatów faktur, brak wnikliwości w działaniu organu podatkowego.

W oparciu te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

6. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Należy jedynie wyjaśnić, że strona skarżąca przepis ten raz określa jako przepis postępowania, a raz jako przepis materialnoprawny, podczas gdy nie ulega wątpliwości, że jest to wyłącznie przepis o charakterze proceduralnym, gdyż reguluje on – wraz z pozostałymi przepisami art. 233 – rodzaje decyzji odwoławczych. Przepisami proceduralnymi są również przytoczone w skardze kasacyjnej (ust. II pkt 2 i 6 zarzutów) przepisy art. 235 oraz art. 121, 122, 125 i 210 Ordynacji podatkowej.

7. Wracając do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, że strona skarżąca w ramach tego zarzutu zarzuciła Sądowi I instancji, że ten błędnie zinterpretował omawiany przepis, gdyż przyjął, że "przy częściowym uchyleniu decyzji wymiarowej można umorzyć postępowanie w zakresie części uchylonej oraz orzec o utrzymaniu decyzji w pozostałej części, podczas gdy z przepisu tego wynika, że uchylając całość lub część decyzji organ w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy a umorzenie dotyczy postępowania w sprawie". Chociaż Sąd I instancji nie omawiał w szerszym zakresie tego przepisu, należało jednak przyjąć, że brak szerszego odniesienia się do tej

kwestii w istocie stanowił pełną akceptację wykładni dokonanej przez podatkowy

organ odwoławczy.

Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Wykładnia literalna powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że w przypadku uchylenia decyzji w części organ orzeka co do istoty sprawy. W decyzji reformacyjnej (a precyzyjniej mówiąc, merytoryczno-reformacyjnej, gdyż o taką chodzi w pierwszej części omawianego przepisu) organ odwoławczy, korygując błędy popełnione przez organ pierwszej instancji, winien zatem uchylić decyzję i na nowo orzec co do istoty sprawy. Nie jest dopuszczalne, tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, aby uchylić decyzję w zakresie pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze; p. np. wyrok NSA z dnia 28 października 1997 r., I SA/Gd 107/96 (LEX nr 32651). Wskazany przepis nakazuje organowi odwoławczemu, aby orzekał co do istoty, a zatem konieczne jest, aby w wypadku decyzji reformacyjnej organ wydał samodzielnie nowe rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, która uchyla decyzje w części określonych kwot, obarczona jest zatem istotną wadą, która powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe. Zostało ono sformułowane w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot za poszczególne miesiące, określając je następująco: np. za styczeń "w wysokości 510 zł (903 zł - 393 zł)", i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzje te utrzymał w mocy. Podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien po prostu uchylić decyzje pierwszej instancji w całości i określić zobowiązanie podatkowe w kwotach, jakie – według niego – są prawidłowe, czyli np. za styczeń w kwocie 393 zł.

Powyższej nieprawidłowości w ogóle nie dostrzegł Sąd I instancji, nie odnosząc się bliżej do tej kwestii w zaskarżonym wyroku (i tylko w tym przejawia się naruszenie – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – także wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania błędnie sformułowanej decyzji.

8. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. I tak zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie należy uznać za niezasadny. Nie można bowiem zarzucić Sądowi I instancji, że w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do kwestii przyczyn przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania, czy też dotyczących podnoszonych okoliczności związanych z zaginięciem części dokumentacji podatkowej skarżącej. Wszystkie te zagadnienia były przez Sąd I instancji omówione. Jedyną ze wskazanych przez stronę skarżącą okoliczności, do której Sąd I instancji nie odniósł się, była kwestia trudności z uzyskaniem duplikatów faktur przez skarżącą po upływie znacznego terminu od ich uzyskania. Okoliczność, że wymagane faktury były starsze niż pięcioletni okres wymagany do ich przetrzymywania nie była jednak sygnalizowana na etapie wniesionej skargi. W tym zakresie strona skarżąca winna zatem zarzucić ewentualnie naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego jednak nie uczyniła. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca podatniczka czynności związane z uzyskaniem duplikatów podjęła zaraz po utracie oryginałów faktur albo przynajmniej od razu po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego, co miało miejsce już w 2003 r.

9. Jeżeli chodzi o drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, to należy zauważyć, że strona skarżąca, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 122, 210 i 233 Ordynacji podatkowej, w dość nieprecyzyjny sposób uzasadniła tenże zarzut. Nie określiła bowiem, która to część argumentacji odnosi się do naruszenie konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie można na przykład ustalić, który ze wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też Ordynacji podatkowej strona skarżąca uważa za naruszony poprzez rozstrzygnięcie jedną decyzją o odwołaniu od dwunastu decyzji bez ich dokładnego określenia w zaskarżonej decyzji. Podobne problemy napotyka również zakwalifikowanie zarzutu dotyczącego kwestii związanych z ustaleniem podstaw i sposobu szacowania obrotu przez bezpodstawne, zdaniem strony skarżącej, przyjęcie ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Braku precyzji w formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie może uzupełniać Naczelny Sąd Administracyjny, który związany jest normą prawną zawartą w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść tego przepisu zakazuje bowiem przekraczania zakreślonych skargą kasacyjną ram zaskarżenia, a tym samym również ich uzupełnienia czy korygowania.

Tym niemniej należy uznać, że posłużenie się przez podatkowy organ odwoławczy zbiorczą numeracją 12 decyzji organu pierwszej instancji (przez wskazanie jako ich numer "PP-4400/109-120/05/P", podczas gdy decyzje te miały następujące numery: PP-4400/109/05/P za styczeń 2000 r., PP-4400/110/05/P za luty 2000 r., itd. aż do PP-4400/120/05/P za grudzień 2000 r.) przy jednoczesnym wskazaniu ich daty i przedmiotu, nie może być uznane za naruszenie żadnego z zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe, a w konsekwencji również Sąd I instancji, nie odniosły się do okoliczności związanych z zaginięciem u skarżącej dokumentacji podatkowej, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał bowiem, że ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej, w tym oryginałów, jak i kopii, faktur w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Utrata dokumentacji podatkowej obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia, wystąpienia o wydanie duplikatów. Sąd I instancji zasadnie wskazywał, że podatniczka była wielokrotnie wzywana o przedłożenie konkretnych faktur i sama na etapie postępowania podatkowego nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z brakujących dokumentów. Nie sygnalizowała także organom podatkowym konieczności wystąpienia bezpośrednio przez nie do kontrahentów skarżącej o udostępnienie duplikatów faktur. Ponadto w wypadku duplikatów faktur dostarczanych przez podatniczkę na wszystkich etapach postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, duplikaty te były przedmiotem analizy organu. A zatem rozważania Sądu I instancji w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

10. Natomiast co do kwestii powołania błędnych podstaw prawnych w decyzjach organu pierwszej instancji, to niewątpliwie błędne było powołanie przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Pierwszy z tych przepisów, będący odpowiednikiem art. 10 ust. 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi – obok art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – podstawę prawną określenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej m.in. zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Ponieważ decyzja wydawana na podstawie wymienionych przepisów jest decyzją deklaratoryjną, to powinny mieć zastosowanie te przepisy, które obowiązywały w chwili powstania zobowiązania podatkowego, czyli w rozpatrywanej sprawie obowiązujący w 2000 r. przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednakże, z uwagi na tożsamość wskazanych przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., uchybienie polegające jedynie na błędnym wskazaniu podstawy prawnej (przy jednoczesnym istnieniu tej podstawy), co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędne było również, ale pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, powołanie się na art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., będący odpowiednikiem art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż przepisy te powinno się powoływać tylko wtedy, gdy – obok określenia zobowiązania podatkowego (rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym) – organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe (rozstrzygnięcie konstytutywne). Zaś w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie ustalił skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. A właśnie tylko kwestii dopuszczalności ustalania tego rodzaju zobowiązania po dniu 30 kwietnia 2004 r. (czyli po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) – ze względu na to, że powstaje ono dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – dotyczy powołana w zaskarżonym wyroku uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FSK 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1). Jednakże z wyżej podanych przyczyn tego rodzaju uchybienie Sądu nie może być również uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast mylne oznaczenie tej uchwały sygnaturą I FSK 424/05 (jest to sygn. wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005 r., LEX nr 173381, wydanego w wyniku powołanej uchwały składu siedmiu sędziów), co mogłoby sugerować, że w dniu 12 września 2005 r. NSA wydał dwie uchwały, należy uznać za oczywistą omyłkę, również pozostającą bez wpływu na wynik sprawy.

Tego rodzaju uchybienie nie może być również uznane za błędną interpretację powołanych przepisów art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które strona skarżąca zarzuca w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

11. Za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 233 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ mógł w jednej decyzji rozstrzygnąć o odwołaniach od 12 decyzji bez ich konkretnego wymienienia w sentencji. Należy jednak zaznaczyć, że powyższe przepisy nie normują kwestii połączenia postępowań podatkowych. Natomiast w kwestii oznaczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w decyzji organu odwoławczego wypowiedziano się wcześniej.

12. Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ma racji strona skarżąca, że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się wyłącznie do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia. Skoro bowiem podatnicy muszą wylegitymować się fakturą uprawniającą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to muszą oni ją posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji przez właściwe organy. Przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentów przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z art. 86 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Wymaga przy tym podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Ponadto brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce. W tym kontekście prawidłowe było stanowisko zajęte przez Sąd I instancji.

13. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała bowiem, że "...naruszenie powyższych przepisów miało polegać na przyjęciu, że organy podatkowe były uprawnione do oszacowania obrotu podatnika i że dokonały szacunku w sposób prawidłowy...". W rozpatrywanej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić tylko na zasadach ogólnych, określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, który w skardze kasacyjnej w ogóle nie został przytoczony. Natomiast powołany przez stronę skarżącą przepis art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dotyczył wyłącznie podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług, zobowiązanych do prowadzenia ewidencji uproszczonej (o której mowa w ust. 1 tego artykułu), a nie ulega wątpliwości, że skarżąca takim podatnikiem nie była. Natomiast pozostałe przepisy – art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w ogóle nie regulują żadnych kwestii związanych z określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym omawiane przepisy nie mogły zostać naruszone w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

14. Za niezasadny również należało uznać ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazane w nim przepisy 121, 122, 125 i 210 Ordynacji podatkowej, mylnie oznaczone w skardze kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego, nie były bowiem przedmiotem wykładni Sądu I instancji.

15. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.