Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przepisów art. 156 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) nie stosuje się do opinii biegłego, o której mowa w art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 467/16 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów opinii biegłego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Ke 467/16, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę S. S. (dalej: skarżący)

na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r.

w przedmiocie ustalenia kosztów opinii biegłego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przedmiotem

opodatkowania był udział we współwłasności nieruchomości, której wartość stanowiła

podstawę wyliczenia podatku. Nieruchomość stanowiła działkę o powierzchni gruntu

873 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 98 m2. Wartość

dokonanych w latach 1969-2010 nakładów na nieruchomość skarżący wykazał

w łącznej wysokości 277.560 zł. Załączył kopie rachunków.

W korekcie skarżący złożył poprawione "zbiorcze zestawienie rachunków dokumentujących poniesione w latach 1968-2009 nakłady na dom" oraz poprawione "zbiorcze zestawienie rachunków dokumentujących poniesione w latach 1968-2009 nakłady na działkę". Podatnik poinformował, że oszacowana przez niego wartość udziału w wysokości 7/12 części w nieruchomości według stanu na dzień jej nabycia, tj. na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz cen z chwili powstania obowiązku podatkowego wynosi 46.667 zł.

3. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. organ powołał z urzędu biegłego

w celu określenia wartości rynkowej udziału w wysokości 7/12 części prawa

wieczystego użytkowania ww. działki z uwzględnieniem nakładów poczynionych przez

skarżącego i jego żonę w okresie od dnia 1 stycznia 1973 r. do dnia 1 stycznia 2003 r.

Rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy wraz z korektami, w efekcie

czego określił wartość nabytego udziału w nieruchomości na kwotę znacznie wyższą niż

skarżący, tj. 88.225 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 lipca 2015 r. ustalił

skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu

zasiedzenia. Ponadto ustalił skarżącemu koszty postępowania w wysokości 1.230 zł.

5. W skardze skarżący podniósł, że na operacie szacunkowym znajdującym się

w aktach sprawy brak klauzuli, w której rzeczoznawca potwierdza aktualność operatu.

Operat szacunkowy sporządzony został w dniu 2 września 2013 r., utracił zatem

ważność w dniu 2 września 2014 r. Przyjęcie przez organ podatkowy interpretacji

przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.

z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. – zwanej dalej: u.g.n.) sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z wolą skarżących łamie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podnosząc, że biegły sporządził w dniu 2 września 2013 r. operat szacunkowy, skorygowany i uzupełniony

w dniach 2 grudnia 2013 r. i 5 maja 2015 r., w którym określił wartość nabytego udziału w nieruchomości na kwotę 88.225 zł. Organ ustalił, że wartość ta różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika (46.667 zł) i w związku z tym obciążył podatnika połową kosztów sporządzenia operatu szacunkowego (drugą połową obciążając małżonkę podatnika). Wskazał przy tym, że spełniła się również druga przesłanka pozwalająca na obciążenie podatnika kosztami opinii, mianowicie wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego stała się podstawą decyzji wymiarowej.

W ocenie sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stosując powyżej opisaną procedurę ustalenia kosztów opinii biegłego bezpodstawnie pominął okoliczności wskazujące na wadliwość operatu szacunkowego, a były one przedmiotem zarzutów podatnika.

Operat datowany jest na dzień 2 września 2013 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wydana została w dniu 17 czerwca 2016 r., a więc po upływie 12 miesięcy od daty sporządzenia operatu. Tymczasem operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników. Operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie wyżej opisanego okresu, jednak dopiero po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził. Ponieważ na operacie taka klauzula nie pojawiła się, to operat był nieaktualny. Tymczasem nieaktualny operat szacunkowy nie może stać się podstawą ustaleń organów.

Sąd I instancji uznał także za trafny zarzut skarżącego, że po dniu 2 września 2014 r. operat szacunkowy bez potwierdzenia jego aktualności przez biegłego, nie mógł być dowodem w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, nie do zaakceptowania jest też wniosek, by strona postępowania ponosiła koszty przeprowadzenia takiego dowodu, który poprzez swoje wady formalne nie może zostać wykorzystany przez organ. Stałoby to w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7. Powyższy wyrok organ odwoławczy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) polegające na

uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r. przez naruszającą art. 141 § 4 p.p.s.a. sprzeczność poczynionych przez sąd pierwszej

instancji ustaleń faktycznych zawartych w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sprzeczność istotnych

ustaleń sądu z treścią zebranych w sprawie dowodów organ ten upatruje w tym, że

rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z tymi okolicznościami, które sąd

ten ustalił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skoro bowiem WSA w Kielcach zakwestionował moc dowodową operatu szacunkowego datowanego, zdaniem sądu, na dzień 2 września 2013 r. - ustalając okoliczności wskazujące na wadliwość tego dowodu - to dla Dyrektora Izby Skarbowej

w Kielcach jest niezrozumiałe dlaczego sąd pierwszej instancji uchylił wyłącznie postanowienie organu odwoławczego co do ustalenia kosztów opinii biegłego.

A w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (podając tylko podstawę prawną swego rozstrzygnięcia) - nie zawarł koniecznego prawnego wyjaśnienia przesłanek pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2015 r., którego podstawę wydania stanowi - kwestionowany przez sąd - ten sam przecież operat szacunkowy.

Takie ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi więc uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie poznanie wyjaśnienia zastosowanej przez sąd podstawy prawnej oraz argumentów przemawiających za jej zastosowaniem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: ord. pod.) polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r. - przez bezpodstawne uznanie sądu pierwszej instancji, że: "operat szacunkowy bez potwierdzenia jego aktualności przez biegłego, nie mógł być dowodem w postępowaniu podatkowym". Zdaniem tego organu uznanie przez sąd pierwszej instancji, że operat szacunkowy, jako opinia biegłego w sprawie, nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym narusza przepisy art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. Opinia biegłego, podobnie jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania podatkowego podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy. Obowiązek oceny wiarygodności i znaczenia prawnego takiego dowodu ciąży bowiem - z mocy prawa - na organie podatkowym. Dokument taki (jak opinia biegłego) mieści się przecież w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. Opinia biegłego nie jest bowiem dowodem sprzecznym z prawem. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez sąd I instancji

zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca

2016 r. - przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia

w postępowaniu podatkowym art. 156 ust. 3 u.g.n.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego w celu określenia wartości rynkowej udziału w wysokości 7/12 części prawa wieczystego użytkowania działki z uwzględnieniem nakładów poczynionych przez skarżącego i jego żonę w okresie od dnia 1 stycznia 1973 r. do dnia 1 stycznia 2003 r. - nie może być uznany za dowód w sprawie z uwagi na upływ czasu i cel jego sporządzenia.

Przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie, dla zastosowania norm prawnych wynikających z art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205; dalej: u.p.s.d.) bez znaczenia pozostała kwestia

relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę majątkowego

(biegłego), a wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach decyzji wymiarowej

z dnia 17 czerwca 2016 r. W kontekście czasowym rozpoznawanej sprawy istotnym dla

organu podatkowego było natomiast to, czy zawarta w opinii biegłego wycena wartości

rynkowej udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, jaki nabyli skarżący wraz z małżonką została sporządzona na dzień powstania z tego tytułu

obowiązku podatkowego. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonego

postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r. przez

niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym

art. 121 § 1 ord. pod., tj. uznanie przez sąd pierwszej instancji, nieuzasadnionego

w okolicznościach tej sprawy poglądu, że: "Nie do zaakceptowania jest też wniosek, by

strona postępowania ponosiła koszty przeprowadzenia takiego dowodu, który poprzez

swoje wady formalne nie może zostać wykorzystany przez organ. Stałoby to

w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób łudzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod.". Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r. - przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a to przez przyjęcie przez WSA w Kielcach, że: "Kluczowym dla sprawy było (...) przeprowadzenie oceny, czy operat ten może być

w ogóle dowodem w sprawie. To tej analizy organ nie dokonał, choć było to konieczne przed przystąpieniem do ustalania wysokości obciążających podatnika kosztów sporządzenia opinii biegłego". Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, organ wniósł o:

rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie;

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zwrotu

kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – organ złożył alternatywny wniosek o:

- uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i oddalenie skargi,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zwrotu kosztów

postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2019 r. skarżący wniósł o zwrot kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten bowiem reguluje wymogi uzasadnienia wyroku, a nie odnosi się do głębokości

orzekania przez sąd administracyjny. To z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowania prowadzonych

w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Zatem to na podstawie tego przepisu sąd pierwszej instancji mógł zastosować środki kontroli działalności administracji publicznej, a nie na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro mógł je zastosować, a nie zastosował, to nie oznacza, że miał to uzasadnić.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 574). Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika również, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Ale pierwszorzędne znaczenie ma to, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis art. 135 p.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., I OSK 2852/14, Lex nr 1989912). Nie reguluje on bowiem generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, ale kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r., I! GSK 1044/10, Lex nr 1151516). Nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem nie dostrzegł sprzeczności między przyjętym stanem faktycznym, a treścią zebranego

w sprawie materiału dowodowego. Widocznie sąd ten uznał, że aktualizacja operatu była możliwa także przed organem odwoławczym w ramach uprawnień jakie daje temu organowi art. 229 ord. pod.

9. Trafne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, z tym że już na wstępie podkreślić należy, iż o zasadności zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 121 § 1 ord. pod. przesądza zasadność pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa,

w tym przepisów postępowania, jakim jest art. 156 ust. 3 u.g.n. Z przepisu tego wynika wprost, że istotnie operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 u.g.n. Przepis ten - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - powinien być stosowany z uwzględnieniem innych regulacji zawartych w ustawie

o gospodarce nieruchomościami. I tak z art. 4 pkt 6a) u.g.n. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o określeniu wartości nieruchomości - należy przez to rozumieć określenie wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa własności i innych praw do nieruchomości. Z tej regulacji wynikać mogłaby przydatność określenia wartości nieruchomości w postępowaniu podatkowym na gruncie ustawy o podatku od spadków

i darowizn, jako że przedmiotem opinii biegłego w sprawie było określenie wartości nieruchomości jako przedmiotu własności nieruchomości budynkowej i wartości praw użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy na rynku brak jest danych co do przeciętnych cen stosowanych w obrocie np. prawami użytkowania wieczystego (tak było

w rozpoznanej sprawie). Generalnie rzecz biorąc, można tylko na marginesie podnieść, że na dopuszczalność korzystania z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w oparciu o metody podejścia i rodzaje wycen nieruchomości w postępowaniach sądowych poglądy są rozbieżne. Z art. 157 ust. 3 u.g.n wynika, że gdy operat szacunkowy został sporządzony przez osoby powołane lub ustanowione przez sąd, o ocenę operatu może wnioskować tylko sąd. Jest tak również w przypadku rozbieżnych operatów szacunkowych określających wartość tej samej

nieruchomości dla tożsamego celu wyceny (art. 157 ust. 4 u.g.n.). Na temat rozbieżnych poglądów co do przydatności operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w postępowaniach sądowych wyrażane są poglądy

o niedopuszczalności korzystania z nich (wyrok SA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2018 r., I ACa 1421/17, Lex nr 2514934; wyrok SA w Poznaniu z dnia 2 listopada 2016 r., I ACa 494/16, Lex nr 2233043; wyrok SN z dnia 16 września 2010 r., III CSK 153/10, Lex nr 688859), jak również o dopuszczalności korzystania z nich (wyrok SA

w Katowicach z dnia 10 lutego 2011 r., V ACa 621/10, Lex nr 1001395). Lektura tych rozstrzygnięć wskazuje, że nie generalizują one swych stanowisk, ale zwracają uwagę na to, by uwzględniać cel, sposób, metodę wyceny, a także przesłanki wyceny nakazujące

uwzględniać i stan nieruchomości, i dzień ich wyceny wynikające z konkretnego

przepisu prawa. Podobnie rzecz ma się w przepisach podatkowych, które wskazują na

konieczność dokonania wyceny nieruchomości. I tak np. zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych,

o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami w sytuacji, gdy zachodzi konieczność ustalenia wartości budowli (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Przepisy art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.

z 2017 r., poz. 1150 ze zm.), czy art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) wskazują, że organ dla określenia wartości nieruchomości powołuje biegłego. Identycznie reguluje tę kwestię art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d., przy czym te przepisy wskazują jeszcze przesłanki określenia wartości nieruchomości, a kryteriami są tutaj:

przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku,

miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia,

obrót prawami majątkowymi tego samego rodzaju (np. oddzielnie

prawo własności, oddzielnie prawo użytkowania wieczystego, oddzielnie grunty,

oddzielnie budynki itd., oddzielnie własność całego prawa, oddzielnie wartość

udziału),

stan rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia (art. 7 ust. 1

u.p.s.d.),

ceny rynkowe rzeczy i praw majątkowych porównywalnych z dnia

powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.),

ceny rynkowe rzeczy i praw majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania

z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.).

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie postanawiają, czy biegłym może być, czy też nie może nim być, rzeczoznawca majątkowy powoływany w oparciu

o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednakże mieć należy na uwadze powoływany w skardze kasacyjnej art. 156 ust. 5 u.g.n., z którego wynika, że przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych. Przepis ust. 3 art. 156 u.g.n. mówi o możliwości wykorzystywania operatu do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od jej sporządzenia. Ustęp 4 art. 156 u.g.n. wskazuje zaś, że jest możliwe jego wykorzystywanie po upływie powyższego okresu 12 miesięcy wówczas, gdy zostanie potwierdzona jego aktualność przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę przepisów art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. nie stosuje się do opinii biegłego,

o której mowa w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. Jest tak dlatego, że przepisy art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. określają przesłanki określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych

w sposób odmienny, niż to jest uregulowane w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przykładowo art. 146 ust. 1 i 3 u.g.n. stanowi o wycenie wartości nieruchomości na dzień wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., I OSK 1095/10, Lex nr 990143), natomiast z art. 33 ust. 3 u.g.n. wynika, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości określa się na dzień wygaśnięcia użytkowania

wieczystego (wyrok SA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r., I ACa 721/16,

Lex nr 2348596), art. 63 ust. 3 u.g.n. zaś wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynoszącej 10% wartości nieruchomości określa się na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., I OSK 545/13, Lex nr 1496570),

z kolei w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu wartość prawa użytkowania wieczystego określa się według stanu na dzień sprzedaży (art. 69 u.g.n.).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie: "Warunki na rynku ulegają ciągłym zmianom; zmieniać się może również sama nieruchomość będąca przedmiotem wyceny. W związku z tym zmienia się często także wartość nieruchomości. Z tego względu ustawodawca określił w art. 156 ust 3 u.g.n. cezurę czasową ważności operatu szacunkowego dla danego celu. Okres jego ważności wynosi 12 miesięcy od daty sporządzenia, ale może zostać przedłużony przez samego rzeczoznawcę zgodnie z art. 156 ust. 4 u.g.n. Może też być krótszy, jeśli wystąpią podane w art. 156 ust. 3 u.g.n. przesłanki powodujące dezaktualizację wyceny, wymienione w art. 154 u.g.n. - zmiany celu wyceny, funkcji nieruchomości, przeznaczenia w planie miejscowym, stanu nieruchomości (w tym jej wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej).

Termin ten dotyczy także organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Wa 1796/08, Lex nr 569593; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., I OSK 854/16, Lex nr 2478887 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2018 r., II SA/Kr 192/18, Lex nr 2500056). Jedynym prawnie dopuszczonym sposobem umożliwiającym skorzystanie z operatu po upływie 12 miesięcy od daty jego sporządzenia jest potwierdzenie jego aktualności przez sporządzającego go rzeczoznawcę" (E. Bończak-Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, Lex 2018/el., komentarz do art. 156 u.g.n., pkt 5).

Zatem dla operatów szacunkowych uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami i opinii biegłego, o której mowa w art. 8 ust. 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., kryteria, przesłanki i terminy określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych są niejednorodne. W konsekwencji niedopuszczalne było stosowanie do opinii biegłego określającej wartość nabytych w drodze zasiedzenia nieruchomości przepisów art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Istotne jest natomiast to, czy opinia ta spełniała przesłanki określające wartość nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia, a także wartość nakładów, o których mowa w art. 7 ust. 4 i 5 u.p.s.d. zgodnie z kryteriami przewidzianymi w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a o zarządzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.