Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15 w sprawie ze skargi W.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1 Wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 157/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 30.317 zł z tytułu umowy pożyczki kwoty 161.220 zł zawartej z W.G. (ojcem) w 2010 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 30.317 zł z tytułu umowy pożyczki kwoty 161.220 zł zawartej z I.G. (matką) w 2010 r. Organ pierwszej instancji w związku z poniesieniem przez Skarżącą w 2010 r. wydatków na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 540.000 zł oraz kupna samochodu Mercedes ML za cenę 23.900 Euro, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że podatniczka sfinansowała w 2010 r. wskazane wydatki częściowo ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży wcześniej posiadanego samochodu, a częściowo ze środków pochodzących od rodziców (wspólność majątkowa małżeńska), z którymi została zawarta ustna umowa użyczenia środków pieniężnych na brakującą różnicę. Środki uzyskane od rodziców w kwocie 322.440 zł, jak ustalono, zostały rodzicom zwrócone. Organ podatkowy uznał, że strony umowy łączy stosunek prawny o znamionach pożyczki. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r., wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 322.440 zł w wyniku, którego decyzjami z dnia 30 września 2014 r. określił podatniczce podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.317 zł tytułem pożyczki w kwocie 161.220 zł otrzymanej od ojca oraz w kwocie 30.317 zł tytułem pożyczki w kwocie 161.220 zł otrzymanej od matki I.G., z przeznaczeniem na sfinansowanie nieruchomości - w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.c.c."). Organ przyjął, że z tytułu zawarcia umowy pożyczki, na którą Skarżąca powołała się w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - zobowiązanie, po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości 9.637 zł i 20% stawki podatku wyniosło 30.317 zł (z tytułu pożyczki udzielonej przez ojca) i 30.317 zł (z tytułu pożyczki udzielonej przez matkę).

1.4. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższych decyzji zarzucając, że zostały wydane w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego oraz z naruszeniem następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

1.5. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tegoż organu, że czynność, na którą podatniczka powołała się w trakcie postępowania kontrolnego stanowiła pożyczkę, w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej zwana: "K.c."). W związku z dokonaniem tej czynności cywilnoprawnej powstał obowiązek podatkowy, który ciążył na podatniczce (pożyczkobiorcy). Podatniczka była zatem zobowiązana do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia należnego podatku w terminie w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a skoro tego nie zrobiła zastosowano wobec niej sankcyjną stawkę tego podatku. Ponadto organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami podatniczki aby umowa łącząca ją z rodzicami była umową użyczenia, na co przytoczył obszerne wyjaśnienia. Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez odwołującą twierdzeń, iż przekazanie środków pieniężnych miało miejsce w ramach wykorzystania przez podatniczkę środków z prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego, co sugerowało wspólną własność tych środków córki i rodziców, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku współwłasności o charakterze łącznym (art. 195, art. 196 K.c.) nie wyróżnia się udziałów, co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo własności do całości na równi z pozostałymi właścicielami. Jest ona zawsze stosunkiem prawnym związanym z innym stosunkiem prawnym - jego prawną konsekwencją. Współwłasność łączna nie jest instytucją jednolitą, każdy jej przypadek regulują przepisy szczególne, które ją ustanawiają. Nadto polskie prawo nie przewiduje współwłasności łącznej między rodzicami i dziećmi. Organ odwoławczy podkreślił, że zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu hipotecznego refinansowego wspólnie z rodzicami nie wykluczało, iż tym właśnie kredytem spłaciła ona pożyczkę uzyskaną od rodziców z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Kredyt refinansowy jest to kredyt na pokrycie kosztów już wcześniej zakupionej nieruchomości zaś refinansowanie polega na pozyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel (tu: zakup nieruchomości). W rezultacie pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być ponownie wykorzystane do finansowania działalności danego podmiotu.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 199a § 1 O.p. poprzez przekroczenie zawartych tamże granic przy ustalaniu treści czynności prawnej, na podstawie której skarżąca dysponowała środkami finansowymi i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron tej czynności ani jej celu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wyrażającym się w błędnym przyjęciu, że Skarżącą wiązała z matką i ojcem umowa pożyczki, podczas gdy uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych należało przyjąć, że skarżącą i jej matkę oraz jej ojca wiązała umowa nienazwana (umowa o prowadzenie wspólnego gospodarstwa rodzinnego domowego), która była i jest najbardziej zbliżona w swej treści do umowy spółki cywilnej; ewentualnie należało przyjąć, że wskazane osoby wiązała umowa spółki cywilnej, co miało wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak sankcji podatkowej w wysokości określonej w decyzji I instancji utrzymanej w postępowaniu II instancji, w przypadku ustalenia prawdziwej treści czynności prawnej;

2) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że Skarżąca powołała się na zawarcie umowy pożyczki i zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w toku postępowania skarżąca zaprzeczała, że wiązała ją z rodzicami umowa pożyczki oraz wskazywała na elementy stosunku prawnego, który wyklucza uznanie, że osoby te wiązała umowa pożyczki.

W przypadku niepodzielenia przez Sąd podniesionych zarzutów, zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu, zaś analizując w kategoriach obiektywnych zeznania skarżącej oraz świadków organ winien powziąć oczywiście wątpliwości, czy skarżącą wiązały z rodzicami umowy pożyczki (o ile nie przyjął, że była to umowa nienazwana zbliżona do umowy spółki cywilnej), w konsekwencji wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki lub innej umowy.

Nadto zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie przy jednoczesnym powołaniu art. 9 pkt 10 lit. c, podczas gdy w art. 7 ust. 5 pkt 2 jest mowa o biorącym pożyczkę wskazanym w art. 9 pkt 10 lit. b, a nie w art. 9 pkt lit. c ww. ustawy,

2) art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej zwanej: "K.p.a.") w zw.

z art. 140 K.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w kwestii uznania, że skarżącą wiązały dwie umowy pożyczki - jedna z ojcem a druga z matką - każda na kwotę 161.220 zł, co uniemożliwiło prześledzenie toku rozumowania organu, a w konsekwencji uniemożliwiło dokonanie rzeczowej weryfikacji zaskarżonej decyzji w tym zakresie, zwłaszcza, że organ - będąc konsekwentnym - winien przyjąć, że skarżąca nie mogła otrzymać od matki pożyczki w takiej kwocie, skoro matka nie przyczyniała się wprost finansowo do gromadzenia środków przez gospodarstwo domowe rodziny G. (nie zarabiała pieniędzy), a więc nie mogła udzielić skarżącej pożyczki we wskazanej wysokości samodzielnie.

2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie.

2.3. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i łącznego rozstrzygania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 157/15 i I SA/Sz 158/15 (prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Sz 157/15).

Natomiast pełnomocnik Skarżącej sprostował zarzuty dotyczące pkt 5 skargi przez wskazanie, że chodziło o naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.

2.4. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Podkreślił, że z akt sprawy wynikało, iż w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródła pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r., Skarżąca oświadczyła, że wydatki poniesione w 2010 r. związane z zakupem nieruchomości oraz samochodu pokryła m.in. z użyczonych jej przez rodziców środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy użyczenia. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole z wyjaśnień złożonych w dniu 7 marca 2012 r. przez pełnomocnika skarżącej, które pełnomocnik podpisał bez zastrzeżeń oraz w pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika z dnia 21 marca 2012 r., który stwierdził, że kwota 322.440 zł pochodziła ze środków wspólnego gospodarstwa domowego prowadzonego przez skarżącą wraz z rodzicami, które zostały jej użyczone na krótki termin.

Sąd odniósł się do argumentacji skargi nawiązującej do cywilistycznej instytucji wyrażonej w art. 353¹ K.c. – zasady swobody umów, która według strony ma dalekosiężne skutki, polegające na tym, że w sytuacji kiedy strony wyrażą wolę w zawartej umowie, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, iż przekazanie kwoty 322.440 zł nastąpiło w wykonaniu umowy nienazwanej łączącej w sobie elementy pożyczki i darowizny, będącej umową o prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, najbardziej zbliżoną w swej treści do umowy spółki cywilnej, to organ podatkowy traci uprawnienie do oceny charakteru tej czynności prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest właściwy na gruncie art. 199a § 1 O.p., stosownie do którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem Sądu organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale zobowiązuje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. W ocenie Sądu, organy właściwie odczytały treść zawartej umowy między stronami, nie jako umowę użyczenia, darowizny czy umowę spółki cywilnej, lecz jako umowę pożyczki. Zasada swobody umów, na której oparła skargę strona nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności wówczas kiedy przeczy istocie dokonanej czynności. W związku z tym, w sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności wynikającą z przepisu art. 199a § 3 O.p.

Dalej Sąd dokonał cywilistycznego porównania umowy pożyczki i użyczenia i stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia pożyczka zbliża się do użyczenia, o którym mowa w art. 710 K.c. Jednak w sensie prawnym są to dwie odrębne instytucje, różniące się przede wszystkim skutkiem. Przy umowie pożyczki dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy. Natomiast skutkiem umowy użyczenia jest prawo biorącego do korzystania w ustalonym okresie z cudzej rzeczy. Przy użyczeniu, rzecz oddana do używania nie przechodzi na własność biorącego, a po jego upływie, biorącego obciąża obowiązek zwrotu jej przedmiotu. Umowa użyczenia jest także umową nieodpłatną. Pieniądze, jako środek płatniczy, nie mogą być przedmiotem umowy użyczenia, nawet wbrew literalnemu brzmieniu umowy. Umowa tak zawarta musi zostać uznana za umowę pożyczki (wyrok Sądu Najwyższego z 4 grudnia 1998 r. sygn. akt III CKN 49/98).

Prawidłowo uznały również w ocenie Sądu organy podatkowe, że łącząca skarżącą z rodzicami umowa nie była umową darowizny, uregulowaną w art. 888 § 1 K.c., w myśl którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Fakt, iż jak wskazywała skarżąca, otrzymane środki miały podlegać zwrotowi - wyklucza z samej istoty umowę darowizny, która jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, iż była to umowa spółki cywilnej uregulowana w art. 860 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem (§ 2). Sąd podkreślił, że cel gospodarczy nie powinien być utożsamiany z celem zarobkowym ani celem materialnym (A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach. Podręcznik praktyczny, t. I, Warszawa 2001, s. 60; J. Lic, Spółka cywilna. Problematyka podmiotowości prawnej, Warszawa 2013, s. 481). Nie każda korzyść stanowi bowiem zarobek. Cel gospodarczy to przy tym taki, który jest realizowany w związku z obrotem gospodarczym, na tle wymiany towarów, usług, będących jego przedmiotem. Nadto wspólnikami spółki cywilnej mogą być także małżonkowie. Nie zmienia to jednak faktu, iż ta umowa zawiązywana jest dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w związku z czym nastawiona jest na zysk. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że "życie" w rodzinie albo "rodzina" jest nastawiona na zysk.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, iż umowa którą zawarła z rodzicami była umową nienazwaną, zawierającą elementy umowy pożyczki, darowizny, spółki cywilnej czy nawet użyczenia. Przedmiotem tej umowy były pieniądze, których skarżąca nie otrzymała do używania tylko nabyła ich własność i jako ich właściciel przeznaczyła na zakup udziałów w nieruchomości oraz na zakup samochodu osobowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że przekazanie pieniędzy skarżącej przez jej rodziców wypełniało przesłanki umowy pożyczki z art. 720 § 1 K.c.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Obowiązków tych, jak wynika ze niespornego stanu faktycznego, Skarżąca nie dopełniła. Wobec faktu powołania się na otrzymanie środków pieniężnych przez Skarżącą w dniu 7 marca 2012 r. przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszczętego postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r., która to czynność uznana została za umowę pożyczki i od której podatek nie został zapłacony, zasadnie organy wskazały na art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i zastosowały stawkę podatku w wysokości 20 %.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do osób określonych w art. 9 pkt 10 lit. b, czyli małżonków, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, którzy spełniają warunki wymienione w tym przepisie, a pkt 1 tego przepisu – do pozostałych osób. Art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki zwolnienia określone zostały w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. W przypadku niespełnienia jednego z dwóch warunków wymienionych w tym przepisie, przy jednoczesnym niepowoływaniu się pożyczkobiorcy na pożyczkę przed organem podatkowych lub organem kontroli skarbowej w toku czynności wymienionych art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zastosowanie znajduje stawka podstawowa (2%), a nie stawka sankcyjna (20%). Z analizy treści przepisu art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. wynika, że opisanego wyżej sposobu udokumentowania wymaga się tylko w przypadku, gdy pożyczka przekracza kwotę 9.637 zł. Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. zwalnia się z omawianego podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, tj. do kwoty 9.637 zł - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn (będą to również pożyczki udzielane w kręgu wyżej wymienionych osób bliskich). Pożyczki takie w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie muszą być dokumentowane przez biorącego pożyczkę poprzez ewidencjonowanie środków na rachunku bankowym albo na jego rachunku prowadzonym przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wynika z tego, że w razie powołania się przez pożyczkobiorcę - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - na pożyczkę, której ze względu na niską kwotę nie należało dokumentować w tak szczególny sposób, również powinno być poddane opodatkowaniu w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Byłby to jednak wniosek niewłaściwy. Zwolnione z opodatkowania, na mocy ustawy podatkowej, pożyczki, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. nie mogą być następnie poddawane sankcyjnemu opodatkowaniu, ponieważ takie pożyczki nie podlegają opodatkowaniu. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% ma niewątpliwie charakter sankcyjny, ale znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, wcześniej nie uiścił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego zobowiązanym.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej o tym, że pomiędzy nią a jej rodzicami istniała współwłasność łączna bowiem w odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych w tym rodzaju współwłasności nie wyróżnia się udziałów, co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo własności do całości na równi z pozostałymi właścicielami. Współwłasność łączna nie jest stosunkiem samoistnym, ale wynika tylko ze szczególnego stosunku łączącego podmioty tej wspólności. Typowymi rodzajami współwłasności łącznej jest ustrój małżeński i umowa spółki cywilnej. Współwłasność łączna nie ma bytu samodzielnego. Związana jest z innym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym (podstawowym), względem którego pełni służebną rolę. Majątek może wspólnie należeć do rodziców, współwłasność łączna ale nie łącznie do rodziców i dorosłych dzieci, bo wtedy mamy do czynienia ze współwłasnością ułamkową. A zatem przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rodzicami i dziećmi zawsze będzie przeniesieniem ich pomiędzy odrębnymi majątkami. Mając powyższe na uwadze, słusznie więc organ przyjął podstawę opodatkowania jaką stanowił udział do ½ części tych środków, czyli kwota 161.220 zł od każdego z rodziców.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie:

I. prawa materialnego, a to:

1. art. 720 § 1 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że między stroną a jej rodzicami doszło do zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy Skarżąca nie była zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych rodzicom, co wskazuje na brak jednego z essentialia negotii umowy pożyczki (art. 720 § 1 K.c.);

2. art. 860 § 1 K.c. przez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że umowa spółki cywilnej musi być nastawiona na zysk;

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ podatkowy przekroczył zawarte w art. 199a § 1 O.p. granice przy ustalaniu treści czynności prawnej, na podstawie której Skarżąca dysponowała środkami finansowymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia także prawa materialnego, a to art. 65 § 1 i 2 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron czynności ani celu tej czynności, skutkujące błędnym ustaleniem, że Skarżącą wiązała z jej rodzicami umowa pożyczki, podczas gdy uwzględniając całokształt okoliczności należało przyjąć, że Skarżącą wiązała z jej rodzicami umowa nienazwana (umowa o prowadzenie wspólnego gospodarstwa rodzinnego/domowego), która była najbardziej zbliżona w swej treści do umowy spółki cywilnej, ewentualnie należało przyjąć, że wskazane osoby wiązała umowa spółki cywilnej i że to na tej podstawie skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to ze względu na brak sankcji podatkowej w wysokości określonej przez organy podatkowe w przypadku ustalenia prawdziwej treści czynności prawnej;

III. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., przejawiający się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 199 a § 3 O.p., zaś analizując w kategoriach obiektywnych zeznania Skarżącej oraz świadków organ winien powziąć oczywiste wątpliwości, czy skarżącą wiązały z jej rodzicami umowy pożyczki (o ile nie przyjął, że wiązała ją z rodzicami umowa nienazwana zbliżona do umowy spółki cywilnej lub umowa spółki cywilnej), a w konsekwencji wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki lub innej umowy;

IV. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., przewijające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w sytuacji gdy organy podatkowe oparły swoje rozstrzygniecie o art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., przy jednoczesnym powołaniu w podstawie art. 9 okt 10 c tej samej ustawy, podczas gdy art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy wymienia biorącego pożyczkę określonego w pkt. 9 pkt 10b) nie zaś określonego w art. 9 pkt 10 c) u.p.c.c.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.4. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt II, III i IV skargi kasacyjnej.

Pierwszy z nich (pkt II) zarzucał naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ podatkowy przekroczył zawarte w art. 199a § 1 O.p. granice przy ustalaniu treści czynności prawnej, na podstawie której Skarżąca dysponowała środkami finansowymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia także prawa materialnego, a to art. 65 § 1 i 2 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron czynności ani celu tej czynności, skutkujące błędnym ustaleniem, że Skarżącą wiązała z jej rodzicami umowa pożyczki, podczas gdy uwzględniając całokształt okoliczności należało przyjąć, że Skarżącą wiązała z jej rodzicami umowa nienazwana (umowa o prowadzenie wspólnego gospodarstwa rodzinnego/domowego), która była najbardziej zbliżona w swej treści do umowy spółki cywilnej, ewentualnie należało przyjąć, że wskazane osoby wiązała umowa spółki cywilnej i że to na tej podstawie skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi.

Podkreślić należy, że jak trafnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, lecz także obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p. (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, Lex Wydanie 1, Etel L. (red.), Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnerowicz S., Stachurski W., Teszner K.). W tym znaczeniu prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zasada swobody umów wynikająca z art. 353¹ K.c. nie ma charakteru bezwzględnego. Rozumienie jej w tak krańcowy sposób, jak chciałaby Skarżąca, prowadziłoby do faktycznego pozbawienia organów podatkowych możliwości dokonywania oceny treści czynności prawnych.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym odczytały one treść łączącej strony umowy nie jako umowę użyczenia, darowizny, czy spółki cywilnej ale jako umowę pożyczki. Przypomnieć należy, że spór w sprawie sprowadzał się do zastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Z akt sprawy wynikało, co zasadnie uwypuklił Sąd pierwszej instancji, iż w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródła pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r., Skarżąca oświadczyła, że wydatki poniesione w 2010 r. związane z zakupem nieruchomości oraz samochodu pokryła m.in. z użyczonych jej przez rodziców środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy użyczenia. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole z wyjaśnień złożonych w dniu 7 marca 2012 r. przez pełnomocnika skarżącej, które pełnomocnik podpisał bez zastrzeżeń oraz w pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika z dnia 21 marca 2012 r., który stwierdził, że kwota 322.440 zł pochodziła ze środków wspólnego gospodarstwa domowego prowadzonego przez skarżącą wraz z rodzicami, które zostały jej użyczone na krótki termin.

Podniesiona przez Skarżącą koncepcja łączącej ją z rodzicami umowy, jako umowy nienazwanej (umowy o prowadzenie wspólnego gospodarstwa rodzinnego/domowego), która była (jest) najbardziej zbliżona do umowy spółki cywilnej, pojawiła się na dalszych etapach postepowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego i winna być oceniana jako próba reakcji na argumentacje organów, dostosowywanie tej argumentacji w miarę uwypuklania się negatywnych podatkowych skutków umowy a nie konsekwentne wskazywanie cech umowy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaaprobował stanowisko organów podatkowych w zakresie określenia cech poszczególnych rodzajów umów oraz określenia przyczyn, dla których łącząca Skarżącą z rodzicami umowa nie mogła zostać uznana za umowę użyczenia, darowizny lub spółki cywilnej.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że z uwagi na brak wątpliwości w zakresie charakteru łączącej Skarżącą z rodzicami umowy, zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie były zobligowane do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki lub innej umowy na podstawie art. 199a § 3 O.p., a tym samym czyni niezasadnym zarzut określony w pkt III skargi kasacyjnej.

4.6. Odnosząc się do podniesionego w pkt IV skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., przewijające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w sytuacji gdy organy podatkowe oparły swoje rozstrzygniecie o art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., przy jednoczesnym powołaniu w podstawie art. 9 okt 10 c tej samej ustawy, podczas gdy art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy wymienia biorącego pożyczkę określonego w pkt. 9 pkt 10b) nie zaś określonego w art. 9 pkt 10 c) u.p.c.c. stwierdzić należy, iż jest on niezrozumiały a nadto nie wskazuje na czym miał polegać istotny wpływ podniesionego w zarzucie naruszenia na wynika sprawy.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Obowiązków tych, jak wynika ze niespornego stanu faktycznego, Skarżąca nie dopełniła. Wobec faktu powołania się na otrzymanie środków pieniężnych przez Skarżącą w dniu 7 marca 2012 r. przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszczętego postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r., która to czynność uznana została za umowę pożyczki i od której to czynności podatek nie został zapłacony, zasadnie organy wskazały na art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i zastosowały stawkę podatku w wysokości 20 %.

Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się do osób określonych w art. 9 pkt 10 lit. b, czyli małżonków, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, którzy spełniają warunki wymienione w tym przepisie, a pkt 1 tego przepisu – do pozostałych osób. Art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki zwolnienia określone zostały w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. W przypadku niespełnienia jednego z dwóch warunków wymienionych w tym przepisie, przy jednoczesnym niepowoływaniu się pożyczkobiorcy na pożyczkę przed organem podatkowych lub organem kontroli skarbowej w toku czynności wymienionych art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zastosowanie znajduje stawka podstawowa (2%), a nie stawka sankcyjna (20%). Z analizy treści przepisu art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. wynika, że opisanego wyżej sposobu udokumentowania wymaga się tylko w przypadku, gdy pożyczka przekracza kwotę 9.637 zł. Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. zwalnia się z omawianego podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, tj. do kwoty 9.637 zł - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn (będą to również pożyczki udzielane w kręgu wyżej wymienionych osób bliskich). Pożyczki takie w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie muszą być dokumentowane przez biorącego pożyczkę poprzez ewidencjonowanie środków na rachunku bankowym albo na jego rachunku prowadzonym przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wynika z tego, że w razie powołania się przez pożyczkobiorcę - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - na pożyczkę, której ze względu na niską kwotę nie należało dokumentować w tak szczególny sposób, również powinno być poddane opodatkowaniu w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Byłby to jednak wniosek niewłaściwy. Zwolnione z opodatkowania, na mocy ustawy podatkowej, pożyczki, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. nie mogą być następnie poddawane sankcyjnemu opodatkowaniu, ponieważ takie pożyczki nie podlegają opodatkowaniu. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% ma niewątpliwie charakter sankcyjny, ale znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, wcześniej nie uiścił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego zobowiązanym.

4.7. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzuty naruszenia przepisów postepowania okazały się nieuzasadnione prowadzi w konsekwencji do uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego określonych w pkt I skargi kasacyjnej. Przyczyny, które legły u podstaw zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącą łączyła umowa pożyczki zostały przedstawione w poprzedniej części uzasadnienia w związku z tym nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Stwierdzić jednak należy, że Skarżąca twierdząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył, przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 720 § 1 K.c, ponieważ Skarżąca nie była zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych rodzicom, co wskazuje na brak jednego z elementów essenitialia negotii umowy pożyczki. Z niekwestionowanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych wynika, że oświadczyła ona, iż wydatki poniesione w 2010 r. związane z zakupem nieruchomości oraz samochodu pokryła m.in. z użyczonych jej przez rodziców środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy użyczenia. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole z wyjaśnień złożonych w dniu 7 marca 2012 r. przez pełnomocnika skarżącej, które pełnomocnik podpisał bez zastrzeżeń oraz w pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika z dnia 21 marca 2012 r., który stwierdził, że kwota 322.440 zł pochodziła ze środków wspólnego gospodarstwa domowego prowadzonego przez skarżącą wraz z rodzicami, które zostały jej użyczone na krótki termin, (podkreślenie Sądu). Tak rozumiane pojęcie "użyczenia" wiązało się zatem z obowiązkiem zwrotu "użyczonych" środków. Oczywiście zaaprobować należy stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że pieniądze nie mogą być przedmiotem użyczenia, jednak z oświadczeń Skarżącej wynika w sposób jednoznaczny, że miała ona świadomość obowiązku zwrotu tych środków. Jak trafnie stwierdził Sąd protokół z wyjaśnień pełnomocnik podpisał bez zastrzeżeń, a Skarżąca nie kwestionowała w toku późniejszego postępowania faktu uzyskania środków pieniężnych od rodziców, starała się jedynie wywieść, że łączył ją z nimi inny niż pierwotnie wskazał, stosunek prawny, który stanowił podstawę prawną uzyskania pieniędzy.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadny, określony w pkt II. 2 zarzut naruszenia art. 860 § 1 K.c. przez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że umowa spółki cywilnej musi być nastawiona na zysk.

Sąd pierwszej instancji prowadząc rozważania w zakresie możliwości uznania łączącej Skarżącą z rodzicami umowy jako umowy spółki cywilnej nie zgodził się z zarzutami skargi, iż była to umowa spółki cywilnej uregulowana w art. 860 § 1 K.c. zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Sąd podkreślił, że cel gospodarczy nie powinien być utożsamiany z celem zarobkowym ani celem materialnym. Nie każda korzyść stanowi bowiem zarobek. Istotne jest w ocenie Sądu pierwszej instancji, że cel gospodarczy to przy tym taki, który jest realizowany w związku z obrotem gospodarczym, na tle wymiany towarów, usług, będących jego przedmiotem. Wspólnikami spółki cywilnej mogą być także małżonkowie. Nie zmienia to jednak faktu, iż ta umowa zawiązywana jest dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w związku z czym nastawiona jest na zysk. Użycie w takim znaczeniu pojęcia "zysk" należy zatem odnieść do celu gospodarczego spółki cywilnej. W tym też znaczeniu prawidłowa była konstatacja Sądu, iż nie sposób przyjąć, że "życie" w rodzinie albo "rodzina" jest nastawiona na zysk. Inaczej mówiąc cel gospodarczy, rozumiany jako obrót gospodarczy, nie jest istotą "życia" albo "rodziny".

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).