Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług oddala skargę

K.W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) postanowienie z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US) decyzją z [...] lipca 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe D. L., zmarłej 5 lutego 2018 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej jej spadkobierczyni (córki) - K. W. (dalej: strona lub skarżąca).

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a jednocześnie wystąpiła o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego, na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej: k.p.a.), do czasu rozpoznania przez Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Cywilny (dalej także jako sąd cywilny) sprawy o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że 29 kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego w N. wniosek o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku po zmarłej marce wprost, złożonego pod wpływem błędu oraz o przyjęcie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2019 r. odmówił zawieszenia toczącego się postępowania odwoławczego. Organ ten, o ile podzielił stanowisko strony, że skuteczne uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia o przyjęciu spadku oraz przyjęcie oświadczenia o odrzuceniu spadku oznaczałoby, iż skarżąca nie mogłaby być traktowana jako spadkobierczyni, przyjął jednak, że okoliczności toczącego się w tym zakresie postępowania sądowego nie można rozpatrywać w kategorii zagadnienia wstępnego, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W sprawie podatkowej stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej a nie k.p.a.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie.

Dyrektor IAS, działając jako organ II instancji, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu wskazał, że o zagadnieniu wstępnym, od rozstrzygnięcia którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w ramach unormowań art. 100 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzekania o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, można byłoby mówić np. w przypadku, gdyby dopiero toczyło się postępowanie spadkowe w celu ustalenia, m. in., kręgu spadkobierców. W niniejszej sprawie taki przypadek nie zachodzi, bowiem w obrocie prawnym istnieje notarialny akt poświadczenia dziedziczenia z 19 marca 2018 r. Repertorium [...] nr [...], z którego wynika, iż spadek po zmarłej D. L. na podstawie ustawy nabyła w całości skarżąca - córka spadkodawczyni.

W stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy rozważał zatem, czy rozstrzygnięcie wymiarowej sprawy podatkowej jest uzależnione od zakończenia postępowania sądowego przed sądem cywilnym w toczącej się sprawie sygn. akt [...].

W ocenie Dyrektora IAS, przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga zawieszenia postępowania w przypadku nierozstrzygniętego ostatecznie sporu cywilnego prowadzonego przez podatnika, także wówczas gdy spór ten dotyczy uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku wprost złożonego pod wpływem błędu oraz o przyjęcie oświadczenia o odrzuceniu spadku. Stanowisko sądu cywilnego zatem nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Postępowanie sądowe w sprawie cywilnej nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i zobowiązane do samodzielnego czynienia istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Bez rozstrzygnięcia sądu cywilnego organ I instancji może prowadzić samodzielnie postępowanie, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zmarłej w 5 lutego 2018 r. D. L. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierczyni – skarżącej.

Wobec powyższego, w przekonaniu organu odwoławczego, okoliczność prowadzonego postępowania przed sądem cywilnym nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie sądowe cywilne dla niniejszej sprawy podatkowej nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, o którym stanowi powyższy przepis.

Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że okoliczność uchylenia aktu poświadczenia dziedziczenia mogłaby w przyszłości wypełniać przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z 5 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 380/09).

Dyrektor IAS ustalił jednocześnie, że w pierwszej instancji, sprawa z wniosku strony została już rozstrzygnięta przed sądem cywilnym 6 września 2019 r. postanowieniem oddalającym wniosek strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2019 r., strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie art. 28 k.p.a., poprzez uznanie, że posiada ona interes prawny, aby być stroną niniejszego postępowania, podczas gdy trwa postępowanie w przedmiocie odrzucenia spadku, co spowoduje, iż spadek po zmarłej D. L. zostanie odrzucony przez skarżącą.

Strona wniosła także o zawieszenie, na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., postępowania sądowoadministracyjnego, do czasu rozpoznania sprawy o sygn. akt. [...] przez Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Cywilny.

Skarżąca argumentowała, że po śmierci matki otrzymała dokumentację księgową działalności zmarłej, z której w żaden sposób nie można było wywieść wniosku, iż spadkodawczyni jest zadłużona; wprost przeciwnie - dochód w 2017 roku wyniósł 759.656,91 zł Skarżąca bezpośrednio po śmierci matki postanowiła niezwłocznie przyjąć spadek wprost, ponieważ była przeświadczona, iż przejmując spadek wprost przejmie działalność gospodarczą matki, wejdzie w rolę pracodawcy dla zatrudnionych pracowników i jej pracownicy - cudzoziemcy nie stracą uprawnień do wykonywania pracy; była przeświadczona o tym, że spadkodawczyni nie ma żadnych długów. Rok po przyjęciu spadku, strona otrzymała pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych datowane na 16 maja 2018 r., zawiadamiające ją o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia na nią odpowiedzialności, jako spadkobiercę D. L. zmarłej 5 lutego 2018 roku, za należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wówczas skarżąca nie miała jeszcze świadomości wysokości zobowiązania zmarłej matki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wysokość tego zobowiązania poznała dopiero z treści decyzji ZUS z [...] sierpnia 2018 r. Okazało się, że zobowiązanie matki wobec ZUS wynosił, na dzień otwarcia spadku, 314.183,65 zł. Wkrótce potem - z treści postanowienia NU z [...] sierpnia 2018 roku skarżąca powzięła wiedzę, iż matka miała jeszcze zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego, na dzień otwarcia spadku – w wysokości 111 088,10 zł.

Skarżąca argumentowała, że w tej sytuacji, 29 kwietnia 2019 roku złożyła do Sądu Rejonowego w N. wniosek o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku wprost złożonego pod wpływem błędu oraz o przyjęcie oświadczenia o odrzuceniu spadku. Powołała, że przepis art. 1019 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.) umożliwia spadkobiercom naprawienie błędów spowodowanych złożeniem nieprawidłowego oświadczenia o przyjęciu spadku, bądź niezłożenia w terminie żadnego oświadczenia. Z uprawnienia tego mogą skorzystać spadkobiercy, którzy działali pod wpływem błędu lub groźby. Skarżąca przyjmując spadek po zmarłej D. L. działała pod wpływem istotnego błędu. Po pierwsze, błąd dotyczył stanu prawnego, gdyż skarżąca myślała, że w spadku po zmarłej matce przejmie działalność gospodarczą wraz z pracownikami; po drugie, skarżąca znajdowała się błędzie co do faktu, ponieważ nie miała świadomości o istniejącym zadłużeniu.

Skarżąca podniosła dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu niebędącego stroną w sprawie jest poważną wadą tego aktu, stanowiącą przesłankę stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 (np. wyrok NSA z 6 lutego 2001 r., IV SA 2450/98, "Wspólnota" 2001, nr 8, s. 50). Adresat takiego aktu administracyjnego uzyskuje status strony postępowania po to, aby mieć prawo do zaskarżenia takiego aktu (np. wyrok NSA z 19 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1192/99, LEX nr 47477).

Zdaniem strony, w niniejszym postępowaniu Naczelnik US przedwcześnie ustalił krąg stron postępowania i pominął całkowicie fakt toczącego się postępowania cywilnego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji wymiarowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia, które zapadnie przed sądem cywilnym w sprawie wszczętej z wniosku skarżącej o uchylenie się od skutków prawnych złożonego przez nią oświadczenia o przyjęciu spadku wprost.

Według strony, okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania jest wystąpienie przez nią 29 kwietnia 2019 r. do sądu cywilnego z wnioskiem o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku wprost złożonego pod wpływem błędu oraz o przyjęcie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Zdaniem Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, gdyż rozstrzygnięcie wymiarowej sprawy podatkowej nie jest uzależnione od zakończenia postępowania toczącego się przed sądem cywilnym w sprawie o sygn. akt [...].

Zdaniem sądu stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, o co w skardze ponownie wniosła skarżąca. W sprawie niniejszej bowiem kontroli sądu poddano właśnie zgodność z prawem postanowienia organu podatkowego o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Podstawą do fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego jest art. 125 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, m.in., jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd w tej sprawie nie miał podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadminstracyjnego. Zawieszenie tego postępowania nie byłoby też celowe ani nie leżało w interesie samej skarżącej, bowiem, jak wskazano powyżej, w tymże postępowaniu zadaniem sądu było właśnie poddanie kontroli legalności postanowienia Dyrektora IAS o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Ponadto, w powyższym przepisie przewidziano kompetencję sądu, uprawnienie, "sąd może" oznacza, że sąd - nawet jeśli zaistnieją przesłanki do zastosowania tego przepisu - nie ma obowiązku zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Podkreślić też należy, co zostało już skarżącej wyjaśnione przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu, że we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, strona błędnie powołała się na przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., albowiem postępowanie podatkowe, w tym kwestie dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego, uregulowane są w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie w k.p.a. Błąd ten pozostaje jednak bez znaczenia dla odczytania zakresu żądania zawartego we wniosku strony, jako że odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 201 § 1 pkt 2.

Zgodnie zatem z art. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że okoliczności toczącego się postępowania przed sądem cywilnym nie można rozpatrywać w kategorii zagadnienia wstępnego, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że po śmierci matki postanowiła niezwłocznie przyjąć spadek wprost. Złożyła zatem 19 marca 2018 r. przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku wprost. Dopiero po tym powzięła wiedzę, iż na dzień otwarcia spadku dług matki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosił 314.183,6 5 zł, a wobec Urzędu Skarbowego w N. - 111.088,10 zł. Z uwagi na powyższe, skarżąca 29 kwietnia 2019 r. złożyła do Sądu Rejonowego w N. wniosek o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku wprost złożonego pod wpływem błędu oraz o przyjęcie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Rzecz w tym, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, krąg spadkobierców po zmarłej D. L. był już ustalony. W sprawie bezspornym było, że w obrocie prawnym istnieje zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia z 19 marca 2018 r. Rep. [...] nr [...], z którego wynika, iż spadek po zmarłej D. L. na podstawie ustawy nabyła w całości skarżąca - córka spadkodawczyni.

W sprawie zatem nie mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieje tzw. zadnienie wstępne (w tym przypadku ustalenie kręgu spadkobierców po zmarłej D. L.), które musi zostać rozstrzygnięte przez inny organ lub sąd (w tym przypadku sąd cywilny) i które uniemożliwia organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie.

Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16 i z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17; orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, wyrok WSA w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 530/19).

Powyżej zaprezentowane poglądy sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Zagadnienie wstępne musi mieć charakter otwarty i nie być wcześniej prawomocnie przesądzone. W niniejszej sprawie natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora IAS w obrocie prawnym istniał akt dziedziczenia spadku po zmarłej wprost, przez skarżącą. Co prawda, także na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia w tej sprawie, sprawa z wniosku skarżącej nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta przed sądem cywilnym (tego warunku nie wypełnia okoliczność, że sąd ten w pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2019 r. oddalił wniosek skarżącej; orzeczenie to nie jest bowiem prawomocne z uwagi na wniesioną przez stronę apelację), jednakże ewentualna możliwość wyeliminowania z obiegu prawnego powyższego aktu dziedziczenia, nie jest dostateczna podstawą do przyjęcia w tej sprawie, że powstało zagadnienia wstępne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11).

Dyrektor IAS w sprawie niniejszej miał zatem postawę a jednocześnie obowiązek przyjąć, że to skarżąca, jako spadkobierczyni, jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej zmarłej D. L.. Skarżąca bowiem przyjęła spadek po zmarłej wprost. Spadkobierczynią jest zatem skarżąca i to ona ma status strony w niniejszym postępowaniu podatkowym.

W sprawie istotne było to, że rozstrzygnięcie wymiarowej sprawy podatkowej nie jest uzależnione od zakończenia postępowania sądowego przed sądem cywilnym sygn. akt [...].

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczność prowadzenia postępowania przed sądem cywilnym nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż postępowanie sądowe cywilne dla niniejszej sprawy podatkowej nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowe j.

NSA w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17, wyraził pogląd, że zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany, występuje o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego do innego organu lub sądu.

Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła,

Okoliczność uchylenia aktu poświadczenia dziedziczenia mogłaby w przyszłości wypełniać przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, tj. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (wyrok z 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 380/09).

Powyższe wywody i ustalenia stanowią podstawę do uznania, ze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi należało uznać za chybione.

W rezultacie zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, wobec czego, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę prawną do działania w tym trybie, stanowił art. 119 pkt 3 p.p.s.a.