Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 3885 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą wobec "A". spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 39779 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 53123 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 27 czerwca 2012r. "A". spółka z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "substancja czynna dwuazotan izosiorbidu – surowiec do produkcji farmaceutyków" dla którego zadeklarowała kod 2932990090 ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Spółka zadeklarowała podatek od towarów i usług w kwocie 43974 zł.

Decyzją z dnia 12 lipca 2012r. nr OGL/361010/00/013733/2012/DP Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 39779 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 53123 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym i jego import ze Szwajcarii podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z czym określono kwotę tego podatku. Wobec tego, że kwota podatku akcyzowego ma również wpływ na wysokość podatku od towarów i usług określono także prawidłową wysokość tego podatku.

Od wymienionej decyzji spółka "A" złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art.120,121,122 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej polegające na brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym

- art.21 § 1 pkt Ordynacji podatkowej w związku z art.10 ust.2 i art.27 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku którego nałożono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu określonego jako substancja czynna, dwuazotan izosorbidu – surowiec do produkcji farmaceutyków

- art.93 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że spółka zgłosiła alkohol etylowy.

Decyzją z dnia 16 listopada 2012r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że zawartość etanolu w zgłoszonym produkcie wynosi 97,46% i dwuazotanu izosorbidu 2,54%. Etanol jest nośnikiem substancji czynnej jaką jest dwuazotan izosorbidu. Zgłoszony produkt spółka sprzedała "B" spółce z o.o., która zużywa go do produkcji leku o nazwie Dinit.

Zgodnie z treścią art.8 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 168 z 2010r. poz.626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

Zgodnie z treścią art.2 pkt.1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl punktu 43 załącznika nr 1 do ustawy wyrobem akcyzowym są, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy – alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie z treścią art.92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art.93 ust.1 pkt.1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

Alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki a mianowicie zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i wyrób jest zaliczony do kodu CN 2207 i 2208. W sytuacji gdy oba warunki są spełnione lecz wyrób nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Dwuazotan izosrbidu, którego zasadniczym składnikiem jest alkohol etylowy spełnia oba te warunki i podlega obowiązkowi opodatkowania z tytułu importu. W związku z czym organ I instancji prawidłowo wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości 39779 zł. Import towarów podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy czym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponieważ określone została prawidłowa kwota podatku akcyzowego to uległa również zwiększeniu kwota podatku od towarów i usług. Dwuazotan izosorbidu nie wykazuje również cech produktu leczniczego w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne gdyż jest on dopiero wykorzystywany do produkcji produktu leczniczego o nazwie Dinit. Importowany towar jest więc surowcem do produkcji produktu leczniczego i w związku z tym nie jest objęty zwolnieniem od podatku akcyzowym określonym w art.30 ust.9 pkt.4 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego nie ma również zastosowania zwolnienie określone wart.32 ust.4 pkt.3 b.) u.p.a. gdyż nie miał miejsca przypadek określony w art.32 ust.3 pkt 1, 4 i 8 u.p.a. Zgłoszony produkt został importowany spoza terenu Unii Europejskiej a więc nie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. W związku z czym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

Na wymienioną decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W obszernej skardze zarzucono decyzji naruszenie:

- art.30 ust.9 pkt.4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem czynności opodatkowanej jest surowiec do produkcji produktów leczniczych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie go w sprawie w sytuacji gdy do alkoholu zawartego w produkcie, kupowanym przez spółkę, stanowiącym surowiec do produkcji produktów leczniczych, ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie.

- art.32 ust.4 pkt.3b.) u.p.a. w związku z art.27 ust.1 d.) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L nr 316 z 1992r. poz.21 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię wynikającą z braku dokonania prowspólnotowej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że zwolnienie od akcyzy, przewidziane w tym przepisie nie obejmuje napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art.30 ust.9 pkt.4 u.p.a tj. produktów leczniczych w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, które zostały importowane do Polski z kraju trzeciego. Gdyby Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę regulacje unijne musiałby dojść do wniosku, że importowany produkt, jako przeznaczony do produkcji produktów leczniczych, powinien zostać zwolniony z akcyzy gdyż przepis art.27 ust.1 d.) Dyrektywy nie przewiduje żadnego ograniczenia zwolnienia z akcyzy towarów objętych Dyrektywą, używanych do produkcji lekarstw. W szczególności przepis ten nie przewiduje wyłączenia ze zwolnienia importu produktów używanych do produkcji produktów leczniczych.

- art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji w której przepis ten obejmuje swym zakresem towary będące przedmiotem importu z państw trzecich

- art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jaki taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie skarżącego przepis art.27 ust.1 d.) Dyrektywy został w nieprawidłowy sposób implementowany do polskiego porządku prawnego gdy przepis nie pozwala na pozostawienie poza zakresem zwolnienia z opodatkowania akcyzą określonych transakcji takich jak import produktów używanych do produkcji produktów leczniczych. Tymczasem w ustawie o podatku akcyzowym import alkoholu używanego do produkcji produktów leczniczych został wyłączony ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą

- art.32 ust.1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że sytuacja podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych używanych do produkcji leków jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa wymienione wyroby akcyzowe w kraju a jednocześnie wyłącznie drugi z powołanych podmiotów został w świetle przepisów u.p.a. uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

- art.10 ust.2 oraz art.27 ust.1,4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu. Importowany produkt, jako przeznaczony do produkcji produktów leczniczych, powinien zostać zwolniony z akcyzy gdyż przepis art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG nie przewiduje żadnego ograniczenia zwolnienia z akcyzy towarów objętych Dyrektywą, używanych do produkcji leków. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art.10 ust.2 oraz art.27 ust.1,4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym.

- art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.90 ust.1 Konstytucji RP poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art.27 ust.1 d.) Dyrektywy, który stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa w sytuacji gdy na mocy Traktatu akcesyjnego, Unii Europejskiej zostały przyznane pewne kompetencje w zakresie ustalania regulacji dotyczących akcyzy. Dyrektor Izby Celnej winien zastosować art.27 ust.1 d.) Dyrektywy, który jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy a więc nadaje się do bezpośredniego stosowania. Tymczasem zastosowano przepisy prawa polskiego, które jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

- art.120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego stosowania zwolnień od akcyzy na gruncie prawa wspólnotowego, pomimo, że wyroki wydawane przez Trybunał stanowią ważny element systemu prawa Unii Europejskiej a tym samym stanowią część powszechnie obowiązującego prawa w Polsce i nie mogą być ignorowane przez organy podatkowe w toku stosowania prawa.

- art.120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie bezwzględnie obowiązujących regulacji tj. art.30 ust.9 pkt.4 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby przepis ten został zastosowany to nie doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym

- naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości pojawiających się przy rozstrzyganiu sprawy. Mimo wystąpienia niezgodności pomiędzy krajowa regulacją a przepisami unijnymi wydano zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce jednakże sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W obszernym uzasadnieniu rozwinięta została argumentacja dotycząca poszczególnych zarzutów skargi. W szczególności podkreślono, że w krajowym porządku pranym dokonano nieprawidłowej implementacji art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG, który przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych wymienionych w tym przepisie bez względu na rodzaj transakcji, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy. Zwolnienie obejmuje także import wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Natomiast w ustawie o podatku akcyzowym import takiego wyrobu na teren Unii nie jest objęty zwolnieniem. Polska ustawa jest zatem sprzeczna z treścią art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG i pierwszeństwo w takim przypadku ma prawo wspólnotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W obszernym piśmie procesowym z dnia 11 marca 2013r. strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów skargi a ponadto wnosiła o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunał Sprawiedliwości, którego treść sprecyzowano w piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 270 z 2012r,) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 168 z 2010r. poz.626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a.

Zgodnie z treścią art.2 pkt.1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl punktu 43 załącznika nr 1 do ustawy wyrobem akcyzowym są, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy – alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie z treścią art.92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art.93 ust.1 pkt.1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

Zgodnie z treścią art.8 ust.1 pkt.3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

W myśl art.30 ust.9 pkt. u.p.a. zwalania się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. nr 45 z 2008r. poz.271 ze zm.).

Zgodnie z treścią art.32 ust.4 pkt.3 b.) u.p.a. zwalania się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art.30 ust.9 pkt.4 wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust.3 pkt.1,4 lub 8 jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest niesporny. W dniu 27 czerwca 2012r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "substancja czynna, dwuazotan izosorbidu – surowiec do produktów farmaceutycznych" dla którego zadeklarowała kod 2932990099 ze stawką celną 0%. Produkt został importowany ze Szwajcarii i składał się z etanolu (97,46%) i dwuazotanu izosorbidu (2,54%) przy czym etanol jest tutaj nośnikiem substancji czynnej jaką jest dwuazotan izosorbidu. Alkohol etylowy posiada rzeczywistą objętościową moc alkoholu – 94,50% objętości. Zgłoszony produkt został sprzedany spółce "B", która zużywa go do produkcji leku o nazwie Dinit, spray do jamy ustnej.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle ustawy z 6 grudnia 2008r. importowany alkohol etylowy spełnia warunki ustawowe wyrobu akcyzowego i podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu importu wyrobu akcyzowego.

Wyrobem akcyzowym są bowiem między innymi napoje alkoholowe do których zalicza się także alkohol etylowy. Do alkoholu etylowego zalicza się natomiast wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycją CN 2207 i 2208 nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W pozycji 43 załącznika nr 1 do ustawy jako wyrób akcyzowy wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Alkoholem etylowym jest zatem wyrób spełniający dwa następujące warunki: po pierwsze gdy zawiera on powyżej 1,2% objętości alkoholu i po drugie gdy oznaczony jest kodem CN 2207 i 2208. W sytuacji gdy oba wymienione warunki są spełnione łącznie to wyrób jest alkoholem etylowym nawet wówczas gdy jest on częścią innego wyrobu zaliczonego do innego kodu CN.

W niniejszej sprawie oba wymienione warunki są spełnione gdyż zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i alkohol jest przyporządkowany do kodu CN 2207. Spełnienie obu wymienionych warunków jest okolicznością niesporną. Nie budzi również wątpliwości fakt, że dwuazotan izosorbidu nie jest produktem leczniczym w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne lecz jest dopiero wykorzystywany do produkcji produktu leczniczego o nazwie Dinit. Importowany produkt jest zatem surowcem do produkcji produktu leczniczego.

Wobec tego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobu akcyzowego to, w świetle ustawy z 6 grudnia 2008r., alkohol etylowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Określenie podatku akcyzowego ma również wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art.5 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr `177 z 2011r. poz.1054 z późn. zm.) import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust.13 wymienionej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Zgodnie z treścią art.41 ust.1 w związku z art.146 pkt.1 wymienionej ustawy stawka podatku od towarów i usług dla importowanych towarów wynosi 23%.

Wobec tego, że organy celne określiły wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę 39779 zł to wzrosła również podstawa opodatkowania podatku od towarów i usług do wysokości 230969zł (191190 zł + 39779zł) oraz wzrosła wysokość tego podatku do kwoty 53123 zł (w zgłoszeniu celnym zadeklarowano 43974 zł podatku VAT).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy alkohol etylowy zawarty w importowanym produkcie, sprowadzony spoza terenu Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie konieczne jest wyjaśnienie czy przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zawierają prawidłowe i pełne wykonanie Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L nr 316 z 1992r. poz.21 z późn. zm.) w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art.27 ust.1 d.) Dyrektywy oraz jakie jest znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Zgodnie z treścią art.27 ust.1 d.) wymienionej Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG.

Kwestia czy przepis art.27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG został prawidłowo implementowany w ustawie o podatku akcyzowym była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne. Według jednego poglądu w u.p.a. dokonano prawidłowej implementacji art.27 ust.1 wymienionej Dyrektywy zaś według drugiego poglądu przepisy u.p.a. nie zawierają pełnego i prawidłowego wykonania Dyrektywy 92/83/EWG.

Pierwszy pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011r. w spr. I GSK 313/11 (Lex nr 817484). Wyrok ten dotyczył wprawdzie implementacji art.27 ust.1 b.) Dyrektywy ( w niniejszej sprawie kwestią sporną jest implementacja art.27 ust.1 d.) lecz rozważania Sądu w tym wyroku dotyczą kwestii prawidłowości implementacji całego artykułu art.27 ust.1 Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art.27 ust.1b.) dotyczy wyłącznie przemieszczania towarów wewnątrz Unii Europejskiej a nie ma zastosowania do importu produktów z państwa trzeciego na obszar Unii. W ocenie NSA z przepisu art.27 ust.1 nie wynika, że obejmuje on również sytuację importu towarów na teren Unii Europejskiej. Wskazówki takiej nie dają również 3 orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości (C-63/06, C-163/09 i C-482/98). NSA powołał się na treść art.19 preambuły, zgodnie z którym konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi. W związku z czym, w ocenie NSA, intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego tylko dla towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Zwolnienia takie nie obejmują natomiast sytuacji, w których produkt jest importowany z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Kwestia ewentualnego zwolnienia towarów od podatku akcyzowego z państwa trzeciego na teren UE został pozostawiony przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne państwa członkowskie. Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyrokach z 9 marca 2012r. w spr. III SA/Gl 1158/11 i III SA/Gl 1159/11 (Lex nr 1139188) oraz WSA w Gdańsku w wyroku w spr. III SA/Gd 518/11 z 22 marca 2012r. (Lex nr 1139172).

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012r. w spr. I GSK 1350/11 (www.cbois.nsa.gov.pl). Wyrok ten dotyczył kwestii prawidłowości implementacji art.27 ust,.1 b.) Dyrektywy lecz rozważania w nim zawarte są również aktualne w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku w spr. I GSK 313/11. NSA dokonał wykładni językowej przepisu art.27 ust.1 Dyrektywy i uznał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy produktów a nie konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Skoro zatem prawodawca, w ocenie NSA, nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności lecz wprowadził zwolnienie dla pewnych kategorii produktów to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa. Zdaniem NSA przepisy preambuły nie mogą służyć przełamaniu wyniku wykładni językowej przepisu lecz służą rozwianiu wątpliwości pozostałych po zastosowaniu językowej metody wykładni. Jeżeli zatem przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatnika nie budzi wątpliwości interpretacyjnych to nie można ograniczać zakresu tych uprawnień z uwagi na to, że preambuła nie odnosi się do nich sposób wyraźny. Możliwość zastosowania art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG zarówno do transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i do importu na terenie Unii Europejskiej jest jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 19 kwietnia 2007r. w spr. C-63/06 i z 7 grudnia 2000r. w spr. C-482/98). W ocenie NSA zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową czy importem nie znajduje uzasadnienia na gruncie art.27 ust.1 b.) Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 6 grudnia 2010r. w spr. III SA/Wa 587/10 (www.cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wyroku w spr. I GSK 1350/11 oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wymienionego orzeczenia.

Z przepisu art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG faktycznie nie wynika czy zwolnienie z podatku akcyzowego określone w tym przepisie dotyczy konkretnych transakcji tzn, dostaw wewnątrzwspólnotowych, transakcji krajowych czy importu spoza terenu Unii Europejskiej. Skoro w wymienionym przepisie nie określono do jakich czynności podatkowych odnoszą się zwolnienia to oznacza, że zwolnienia te dotyczą wszystkich sytuacji, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy. Nie ulega wątpliwości, że gdyby prawodawcy unijnemu chodziło aby zwolnienia dotyczyło tylko niektórych czynności opodatkowanych np. tylko nabycia wewnątrzwspólnotowego, to wynikałoby to z treści przepisu. W sytuacji jednak gdy w przepisie art.27 ust.1 nie określono takich czynności to prowadzi to do wniosku, że zwolnienia do podatku akcyzowego odnoszą się do wszystkich czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie w tym również importu wyrobu z państw trzecich na obszar Unii Europejskiej.

Jak trafnie podniesiono w wyroku w spr. I GSJK 1350/11 takie rozumienie przepisu art.27 ust,.1 wynika również z analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 19 kwietnia 2007r. w spr. C-63/06. Wyrok ten dotyczył opodatkowania alkoholu zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, importowanego z Ukrainy na obszar Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał uznał, że art.27 ust.1 f.) Dyrektywy 92/83/EWG nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego, przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia. W wymienionym wyroku jest mowa o wyrobie przywiezionym na obszar celny Wspólnot Europejskich przy czym obszar ten, zgodnie z treścią art.3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, to terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybuna przesądził zatem, że zwolnienie, o którym mowa w art.27 ust.1f.) Dyrektywy dotyczy wszystkich czynności podatkowych, w tym także importu produktów z państw trzecich na teren UE, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie.

Okoliczność, że zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG, nie ma zastosowania jedynie przy przemieszczaniu produktów między państwami Unii Europejskiej wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości z 12 czerwca 2008r. w spr. C-458/06 Gourmet Classic (Lex nr 410029) i z 21 grudnia 2011r. w spr. C-503/11 Ewroetuił AD (Lex nr 1088994). W obu wyrokach Trybunał uznał, że zwolnienia, o których mowa w art.27 ust.1 f.) i w art.27 ust.1 a.) i b.) Dyrektywy 92/83/EWG mają także zastosowanie w odniesieniu do transakcji krajowych. Prowadzi to do wniosku, że błędny jest pogląd NSA wyrażony w wyroku w spr. I GSK 313/11, że zwolnienie przewidziane w art.27 ust.1 Dyrektywy ma zastosowanie jedynie do przemieszczania towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA w spr. I GSK 1350/11, że o zakresie zwolnień z podatku akcyzowego, przewidzianych w art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG nie może przesądzać treść preambuły do tego aktu. W sytuacji gdy treść art.27 ust.1 nie budzi wątpliwości co do tego w jakich sytuacjach przysługują zwolnienia z podatku akcyzowego to nie można ograniczać zakresu tych zwolnień w oparciu o treść preambuły. W wyroku w spr. I GSK 313/11 Sąd w istocie zmienił treść przepisu art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG w oparciu o treść preambuły. Oznacza to, że preambule nadano normatywny charakter prowadzący do zmiany przepisu art.27 ust.1 Stanowisko takie jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, iż preambuła do wspólnotowego aktu prawnego nie posiada normatywnego charakteru. W orzeczeniu z 2 kwietnia 2009r. w spr. C-134/08 Parkethandel Trybunał uznał, że preambuła aktu wspólnotowego nie ma mocy prawnie wiążącej i nie może być powoływana dla uzasadnienia odstępstw od przepisów danego aktu ani w celu wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich brzemieniem (Lex nr 488277).

Sąd w obecnym składzie nie podzielił również poglądu wyrażonego w wyroku w spr. I GSK 313/11, że kwestia zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego importowanego na teren UE została pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne państwa członkowskie.

Pogląd taki nie znajduje oparcia w treści przepisu art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG. W wymienionym przepisie użyto bowiem sformułowania, że "Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego...". Ze sformułowania tego wynika, że prawodawca unijny przesądził o konieczności zwolnienia z podatku akcyzowego produktów wymienionych w tym przepisie. W wymienionym przepisie uregulowano zakres zwolnienia od podatku akcyzowego i państwo członkowskie UE nie zostało uprawnione do samodzielnego określenia zakresu tego zwolnienia. W ocenie Sądu błędny jest zatem pogląd, że kwestia zwolnienia od akcyzy wyrobów wymienionych w art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG została przekazana do samodzielnego uregulowania przez każde państwo członkowskie UE.

Reasumując tę cześć rozważań Sąd uznał, że przepis art.27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów wymienionych w tym przepisie bez względu na rodzaj transakcji, których przedmiotem są te produkty. Zwolnienie obejmuje zatem każdą czynność, która ma za przedmiot wyrób akcyzowy opisany w tym przepisie. Dotyczy to zarówno przemieszczania produktów pomiędzy państwami członkowskimi jak również transakcji krajowych a także przemieszczania produktów z państw trzecich na obszar państw Unii Europejskiej.

Z przepisu art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG wynika, że zwolnione z podatku akcyzowego są produkty używane do produkcji lekarstw określonych w Dyrektywie 65/65/EWG. Wymieniona Dyrektywa (65/65/EWG) z dniem 18 grudnia 2001r. została uchylona przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 6 listopada 2001r. w sprawie wspólnotowego kodeku odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.U. UE L nr 311 z 2001r. poz.67 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.2 pkt.2 Dyrektywy 2001/83/WE produktem leczniczym jest jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegające chorobom u ludzi lub jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej.

W ustawie z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. nr 45 z 2008r. poz.271 z późn. zm.) ale jedynie w przypadkach określonych w art.32 ust.3 pkt.1,4 i 8 u.p.a. Przypadki te nie obejmują importu alkoholu etylowego z państwa trzeciego na teren Unii Europejskiej. Oznacza to, że alkohol etylowy używany do produkcji produktów leczniczych sprowadzony z państwa nie będącego członkiem Unii Europejskiej na teren Polski nie jest zwolniony z podatku akcyzowego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art.2 pkt.32 ustawy z 6 września 2001r. produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Wymieniona definicja jest zbieżna z definicją produktu leczniczego zawarta w art.1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE z 6 września 2001r.

Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przewiduje ona węższy zakres zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych od zwolnienia w art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG. W świetle art.27 ust.1 d.) wymienionej Dyrektywy taki alkohol etylowy jest zwolniony od podatku akcyzowego bez względu na rodzaj transakcji, której jest przedmiotem w tym także w razie jego importu z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Natomiast w ustawie o podatku akcyzowym taki alkohol nie jest zwolniony z akcyzy w razie jego importu spoza państw UE na teren Polski. Regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych w u.p.a. jest więc węższa od regulacji zwolnienia wynikającej z art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG. Oznacza to, że przepisy art.32 ust.3 pkt.3 w związku z art.30 ust.9 pkt.4 u.p.a. są przepisami krajowymi , w których dokonano nieprawidłowej implementacji art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że dwuazotan izosorbidu jest wykorzystywany przez spółkę "B" do produkcji produktu leczniczego o nazwie Dinit. Decyzją z dnia [...] Główny Inspektor Sanitarny zezwolił bowiem spółce "B" na wytwarzanie produktów leczniczych w tym m.in. produktu Dinit – spray do jamy ustnej (pkt.34 decyzji) zaś decyzją z dnia 19 października 2009r. Krajowa Agencja Leków w Finlandii odnowiła pozwolenie na sprzedaż produktu leczniczego o nazwie Dinit.

W sytuacji gdy uregulowanie w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych zawarte w ustawie z 6 grudnia 2008r. jest węższe od regulacji w tym zakresie przewiedzianej w art.27 ust.1 d.) Dyrektywy 92/83/EWG to w takim przypadku pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe.

Zgodnie z treścią art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywy w zasadzie nie wywołują bezpośredniego skutku w stosunkach pomiędzy państwem a obywatelem. Adresatem dyrektyw są bowiem państwa członkowskie a nie obywatele. Jedynie w szczególnych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek pomiędzy państwem członkowskim a obywatelem, szczególnie wtedy gdy dyrektywa zawiera przepisy mogące stanowić podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach państwo – obywatel i przepisy te nie zostały należycie implementowane do krajowego porządku prawnego (orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal – 106/77). Dopiero wtedy gdy zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania dyrektywy, podstawą rozstrzygnięcia stanowią jej przepisy (por. wyrok NSA w spr. I GSK 1350/11 z 19 września 2012r.).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniały szczególne okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przepis art.27 ust.1 d.) wymienionej Dyrektywy jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Nadaje się on do zastosowania w konkretnym przypadku jako stanowiący podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach państwo – obywatel. Wymieniony przepis został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym w sposób błędny ograniczając prawa podatnika.

Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przepisy art.32 ust.4 pkt 3 w związku z art.30 ust.9 pkt.4 u.p.a. są przepisami, w których dokonano nieprawidłowej implementacji art.27 ust.1 d.) Dyrektywy Rady 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego. Wobec sprzeczności uregulowania w ustawie o podatku akcyzowym z przepisami art.27 ust.1 d.) wymienionej Dyrektywy pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe błędnie odmówiły zastosowania art.27 ust.1 d.) Dyrektywy Rady 92/83/EWG co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § pkt.1 a.) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 12 lipca 2012r.

Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a., Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 3885 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1468 zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa, 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach czyli również w granicach prawa wspólnotowego przy czym organy administracji są zobowiązane także do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009r. w spr. I FSK 4/08 (Lex nr 497204) i w wyroku z 11 marca 2010r. w spr. I FSK 61/09 (Lex nr 785302). Podobny pogląd wyraził również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-103/88 sprawa Fratelli Constanzo, C-97/90 sprawa Hansgeorg Lennartz i C- 62/00 sprawa Marks & Spencer.

Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym sprecyzowanym w piśmie procesowym z 11 marca 2013r. Treść przepisu art.27 ust.1 d.) Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest jasna i nie budzi ona wątpliwości. Jego interpretacja wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W związku z czym, w ocenie Sądu, nie było potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

U.K.