Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. i E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 181/17 w sprawie ze skargi E. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2014 r. przez zmarłego S.P. z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. i E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Bk 181/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargi E. P. i E. P. (dalej jako: "Skarżące) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej przez zmarłego S. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosły Skarżące zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowały także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżące zaskarżonemu wyrokowi zarzuciły na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji kwestionowanej decyzji, tj. do zastosowania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.,

- art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnych decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy,

- art. 151 p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126 O.p. w powiązaniu z art. 173 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 216 O.p. - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, mimo nieprzeprowadzenia przez organ stosownego postępowania dowodowego,

- art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przychylenie się do stanowiska organu, że Spółka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 rok nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu usług hotelarskich w wysokości 7.115,74 zł netto i tym samym zaniżyła o ww. kwotę wysokość przychodów za 2014 rok.

W uzasadnieniu Skarżące podniosły podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, że decyzja została oparta na dowodach uzyskanych w sposób bezprawny. Wyciągi bankowe, na które powołuje się kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nigdy nie stanowiły dowodu księgowego, na którym oparte byłoby jakiekolwiek zdarzenie gospodarcze rejestrowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Prowadzenie postępowania podatkowego poprzez telefony oraz wiadomości e-mail zdaniem Skarżących jest niezgodne z prawem. Wiadomości e-mail, a tym bardziej rozmowy telefoniczne prowadzone przez kontrolujące, nie gwarantują prawidłowego rozpoznania tożsamości osoby, z którą komunikuje się kontrolująca. W związku z czym, oświadczenia osób, na podstawie których została wydana decyzja, mogły być złożone przez zupełnie inne osoby, gdyż organ w należyty sposób nie potwierdził ich tożsamości.

2.2.Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano w pierwszej kolejności, że organ podatkowy oparł się na wyciągach bankowych uzyskanych w sposób bezprawny. W ocenie Sądu ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej sporne wyciągi bankowe przedłożono kontrolującym w biurze rachunkowym prowadzonym przez pełnomocnika Skarżących. Zatem trudno uznać, że uzyskano je nielegalnie. Stosownie do art.286 §1 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni m.in. do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał do osób fizycznych, dokonujących wpłat przelewami bankowymi za usługi świadczone przez spółkę jawną H.(w której zmarły S.P. był wspólnikiem) dowody potwierdzające dokonane wpłaty, zatem nie oparł się wyłącznie na spornych wydrukach bankowych.

3.3. W drugim zarzucie naruszenia przepisów postępowania Skarżące wskazują na bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, których wpłaty zdaniem organu nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz księdze podatkowej. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Skarżących sformułował wniosek o przesłuchanie osób którym nie wydano paragonów fiskalnych na dokonane wpłaty, ale organ podatkowy uzyskał od tych osób wyjaśnienia, zatem nie było konieczności ponawiania dowodu w tym zakresie.

3.4. Niezasadny jest także zarzut bezprawnego oparcia się przez organ podatkowy na notatkach (adnotacjach) sporządzonych z rozmów telefonicznych oraz wiadomościach e-mail. Jak wskazano już powyżej w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu z adnotacji służbowych czy wiadomości e-mail. Stosownie do art.177 §1 O.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Ponadto podkreślić należy, że adnotacje służbowe z ustaleń poczynionych w trakcie rozmów telefonicznych nie stanowiły jedynego dowodu potwierdzającego ustalane w ten sposób okoliczności. Okoliczności ustalone w trakcie rozmów telefonicznych były bowiem potwierdzane w oparciu o treść pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można zatem twierdzić, że rozstrzygnięcie oparto wyłącznie o treść rozmów telefonicznych. Jako gołosłowne jawią się natomiast zarzuty Skarżących, że nie wiadomo z kim w istocie pracownicy organu rozmawiali telefonicznie.

W sprawie niniejszej nie naruszono także określonej w art.126 O.p. zasady pisemności. Realizacja "zasady pisemności" w odniesieniu do postępowania dowodowego odnosi się bowiem do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego np. poprzez sporządzenie adnotacji z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej. Zasada ta może być realizowana także np. poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalania dźwięku, sporządzania odręcznych szkiców, rysunków (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1266/09).

Biorąc pod uwagę powyższe jako nieuzasadnione należało uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Z treści skargi kasacyjnej wynika jedynie, że naruszenie prawa materialnego nastąpiło wyłącznie na skutek błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (naruszenia prawa procesowego). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10). Tym samym sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.