I SA/Gd 532/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-16	
Data wpływu	2024-07-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka /przewodniczący/
Irena Wesołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 1 ust. 3 pkt 1a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka komandytowa (dawniej A. Spółka jawna) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.154.2024.1.AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu 21 marca 2024 r. A. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka jawna" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jawna we wniosku wskazała, że zawiązana została na podstawie umowy z dnia 1 marca 2005 r., która ulegała następnie zmianom. Wspólnikami Spółki jawnej były pierwotnie wyłącznie osoby fizyczne.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. zawarty został Aneks nr 2 do Umowy Spółki jawnej zawartej w dniu 1 marca 2005 r., na mocy którego do Spółki jawnej przystąpiła M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka z o.o."), Spółka jawna nie złożyła deklaracji CIT-15J w terminie zakreślonym przez art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zmiana składu osobowego spółki została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 7 lipca 2023 r. o godz. 10:57:34.

W dniu 18 marca 2024 r. została dokonana kolejna zmiana umowy Spółki Jawnej, tj. zawarty został Aneks nr 3, na mocy którego ze Spółki jawnej wystąpiła Spółka z o.o.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem umowy wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. W dniu 21 marca 2024 r. Spółka jawna łożyła aktualizację deklaracji CIT-15J w związku z zawarciem Aneksu nr 3 do umowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wystąpienie wspólnika Spółki z o.o. ze Spółki jawnej, które spowodowało, że wspólnikami Wnioskodawcy pozostały wyłącznie osoby fizyczne, spowodowało utratę przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy utrata statusu podatnika CIT nastąpiła z dniem zawarcia aneksu, na mocy którego wspólnikami Wnioskodawcy pozostały wyłącznie osoby fizyczne, czy z dniem złożenia aktualizacji deklaracji CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie ze Spółki jawnej wspólnika Spółki z o.o. skutkowało utratą przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, wykładnia literalna przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT nie pozwala przyjąć, że wystarczającą przesłanką dla objęcia spółki jawnej podatkiem CIT jest fakt niezłożenia deklaracji CIT-15J w ustawowym terminie. Dla posiadania statusu podatnika podatku CIT przez spółkę jawną równie istotne jest kryterium pierwsze i drugie, tj. posiadanie przez spółkę jawną siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i udział w niej w charakterze wspólnika innego podmiotu niż osoba fizyczna.

Natomiast w odniesieniu do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy utrata statusu podatnika CIT nastąpiła z dniem zawarcia aneksu, na mocy którego wspólnikami Wnioskodawcy pozostały wyłącznie osoby fizyczne, a nie z dniem złożenia aktualizacji deklaracji CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe .

W uzasadnieniu Dyrektor odwołując się w szczególności do treści art. 1 ust. 3 pkt 1a, art. 1 ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która chce zachować status podmiotu transparentnego podatkowo na gruncie ustawy o CIT, jest zobowiązana do złożenia informacji o wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka jawna zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian.

Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy o CIT).

Zdaniem organu powyższe przepisy dotyczą zatem spółek jawnych, które chcą zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu, a nie Spółka. W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna zachowuje status podmiotu podatkowo transparentnego, a wspólnicy tej spółki uprawnieni są do stosowania zasad wynikających z art. 5 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący spółką jawną nie złożył informacji wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a ustawy o CIT i uzyskał status podatnika CIT. W ocenie organu dla planowanej zmiany w składzie osobowym wspólników, na obejmujący wyłącznie osoby fizyczne, zasadnicze znaczenie ma art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, z którego treści wynika, że spółka jawna, która uzyska status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Zatem, zmiany w składzie osobowym spółki jawnej, która już uzyska status podatnika podatku CIT nie mają wpływu na ten status.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 stało się bezzasadne.

Ze stanowiskiem organu podatkowego nie zgodziła się Spółka jawna, która skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. indywidualną interpretację podatkową.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj. przepisów:

1) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, polegającą na przyjęciu, że zmiany osobowe w składzie wspólników spółki jawnej, polegające na wystąpieniu z grona jej wspólników wszystkich podmiotów niebędących osobami fizycznymi, nie wpływają na status podatnika CIT spółki jawnej, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie utraciła statusu podatnika CIT w sytuacji, gdy wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne

podczas, gdy prawidłowa wykładnia jest taka, że wystąpienie ze spółki jawnej wszystkich podmiotów niebędących osobami fizycznymi i pozostanie w spółce wyłącznie wspólników będących osobami fizycznymi skutkuje utratą przez spółkę jawną statusu podatnika CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT

naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów organ dokonał wadliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowego, chociaż powinno być ono ocenione jako prawidłowe;

2) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew wykładni prokonstytucyjnej w oparciu o zasadę równości, że niedopełnienie wymogu formalnego w postaci złożenia informacji CIT-15J po przystąpieniu do spółki jawnej wspólnika niebędącego osobą fizyczną może powodować, trwałe zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek jawnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, w ten sposób, że spółka jawna zachowuje status podatnika CIT do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru pomimo wystąpienia z niej wszystkich wspólników nie będących osobami fizycznymi

podczas, gdy prawidłowa wykładnia dokonana w zgodzie z zasadą równości jest taka, że niedopełnienie wymogu formalnego w postaci złożenia informacji CIT-15J po przystąpieniu do spółki jawnej wspólnika niebędącego osobą fizyczną nie powoduje trwałego zróżnicowania sytuacji prawnej spółek jawnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, aż do czasu ich likwidacji lub wykreślenia z rejestru, lecz spółka jawna traci status podatnika CIT w przypadku wystąpienia z niej wszystkich wspólników nie będących osobami fizycznymi

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów organ dokonał wadliwej oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego, chociaż powinno być ono ocenione jako prawidłowe;

3) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew wykładni prokonstytucyjnej w oparciu o zasadę proporcjonalności, że niedopełnienie wymogu formalnego w postaci złożenia informacji CIT-15J po przystąpieniu do spółki jawnej wspólnika niebędącego osobą fizyczną powoduje, że spółka jawna zachowuje status podatnika CIT do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru pomimo wystąpienia z niej wszystkich wspólników nie będących osobami fizycznymi

podczas, gdy prawidłowa wykładnia dokonana w zgodzie z zasadą proporcjonalności jest taka, że niedopełnienie wymogu formalnego w postaci złożenia informacji CIT-15J po przystąpieniu do spółki jawnej wspólnika niebędącego osobą fizyczną nie powoduje, że spółka jawna zachowuje status podatnika CIT do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru w przypadku wystąpienia z niej wszystkich wspólników nie będących osobami fizycznymi,

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów.

naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów organ dokonał wadliwej oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego, chociaż powinno być ono ocenione jako prawidłowe;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn zm., dalej też: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przy braku odniesienia się w interpretacji do możliwości innego niż ustalone przez organ rozumienia przepisu, w szczególności zaproponowanego przez Wnioskodawcę

naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek niewłaściwego niezastosowania wskazanego przepisu organ dokonał wadliwej oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego, chociaż powinno być ono ocenione jako prawidłowe;

2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku i niedokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy

naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie niepełnej, a więc wadliwej interpretacji w zakresie powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o :

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację zawartą w interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT jej przepisy mają zastosowanie do dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Art. 1 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r. stanowiąc wyjątek od powyższej zasady rozszerza zastosowanie przepisów ustawy także do spółek jawnych. Nie dotyczy to jednak wszystkich spółek jawnych, lecz jedynie tych, które spełniają określone warunki.

Po pierwsze chodzi o te spółki jawne, które mają zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie owo rozszerzenie dotyczy jedynie tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Po trzecie rozszerzenie statusu podatnika podatku CIT dotyczy tylko takich spółek jawnych, które nie złożą w stosownym terminie informacji lub aktualizacji informacji, o których mowa w literze a-c cytowanego przepisu.

Jak wskazuje spójnik "oraz" użyty przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 punkt 1a ustawy wszystkie warunki (człony koniunkcji) muszą być spełnione by zaistniał skutek w postaci nabycia lub zachowania statusu podatnika CIT przez spółkę jawną.

Oznacza to, że utrata lub nieziszczenie się któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje utratę lub nieuzyskanie statusu podatnika CIT przez spółkę jawną.

Jeśli zatem, co wynika z treści wniosku interpretacyjnego, wspólnikami Spółki jawnej staną się wyłącznie osoby fizyczne będzie to oznaczać, że jeden z warunków wymaganych przez art. 1 ust. 3 punkt 1a nie jest spełniony.

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż spółka jawna, która już uzyskała status podatnika CIT nie traci go na skutek zmian w składzie osobowym jest błędny.

Niezasadne jest także powołanie się przez organ w tej mierze na art. 1 ust. 5 ustawy CIT. Wbrew stanowisku organu nie przesądza on, że po uzyskaniu przez spółkę jawną statusu podatnika CIT status ten trwa do jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców a jednie definiuje moment, od którego spółka jawna spełniająca warunki z art. 1 ust.3 punkt 1a posiada przedmiotowy status oraz kiedy go traci. Nie dotyczy zaś spółki jawnej, która nie spełnia któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 1 ust. 3 punkt 1a. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 618/23.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ uwzględni powyższe wywody jako wiążące.

W toku tego postępowania organ będzie zobowiązany także oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w złożonym wniosku w odniesieniu do pytania 2.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.