Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 427/20 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 427/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z o.o. M. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych).

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka M. zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Alternatywnie strona skarżąca wniosła o zmianę orzeczenia polegającą na uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. § 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez określenie cech kwalifikujących dany obiekt budowlany w kategorii budynku przez pryzmat wyłącznie przepisów ustawy Prawo budowlane przez co uznano, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni, nie jest trwale związana z gruntem oraz nie posiada fundamentu w sytuacji gdy istotną cechą bezobsługowej myjni samochodowej jej jest funkcjonalność, która pozostaje niezmienna nawet wobec braku szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich jej stron, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 poprzez jego błędną wykładnię i w skutek czego przyjęcie, że myjnia samochodowa składająca się z kontenera technicznego wraz z zadaszonymi stanowiskami mycia pojazdów posadowionymi na płycie fundamentowej wraz z przyłączami technicznymi stanowi jako całość obiekt budowlany, przez co podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości tj. jako budowla, w sytuacji gdy tego typu obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek i przez co podlega opodatkowaniu od jego powierzchni.

W piśmie procesowym z 7 stycznia 2021 r. strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji przyjął - zaaprobował – ustalenia i konstatacje faktyczne administracyjnego postępowania podatkowego oraz dokonał ich oceny. Sąd pierwszej instancji podniósł w tym obszarze, co następuje. Obie strony sporu w powyższej kwestii odwoływały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał rozstrzygał o zagadnieniu prawnym adekwatnym do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141, u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Niesporne jest więc między stronami postępowania, że w myśl tego wyroku, definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla – budynkiem, skoro "budowlą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)". Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" – art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dla wyjaśnienia wskazanej wyżej kwestii spornej w sprawie w administracyjnym postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy, obejmujący w szczególności dokumentację budowlaną obiektu oraz dokonano jego oględzin i sporządzono dokumentację fotograficzną. Z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że dotyczy ona "samoobsługowej myjni kontenerowej samochodowej czterostanowiskowej" a z kserokopii projektu budowalnego dotyczącego fundamentów, będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej wynika, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. "Myjnia samochodowa będzie posiadać 4 stanowiska do mycia samochodów osobowych oraz kontener techniczny prefabrykowany. (...) Kontener techniczny usytuowany jest na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. (...) Wiatę oraz dach zaprojektowano jako konstrukcję stalową".

W protokole oględzin nieruchomości stwierdzono natomiast, że działka "zabudowana jest budynkiem myjni bezdotykowej, zadaszonej, pięciostanowiskowej, wraz z utwardzeniem terenu na działce gruntu znajduje się także budynek posadowiony na podmurówce o wymiarach (.....) .

Do protokołu załączono kolorowe zdjęcia, obrazujące ww. obiekt budowlany.

Sąd pierwszej instancji oceniając stan faktyczny stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził argumentu Skarżącej, że uzyskała ona pozwolenie na budowę "budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej", a zatem cały ten obiekt należy uznać za budynek. Mimo zakwestionowania przywołanego stanowiska w zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie załączyła do skargi odpowiedniej dokumentacji dotyczącej budowy takiego budynku (socjalno-administracyjnego) ani nie przedstawiła innych argumentów mających potwierdzać, że cały przedmiotowy obiekt budowlany (myjnia samochodowa) stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Nie uzasadniają tego – zdaniem Sądu pierwszej instancji – także dołączone do akt sprawy zdjęcia myjni. Wprawdzie zarówno w protokole oględzin, jak i w niektórych dokumentach budowlanych określa się ten przedmiotowy obiekt budowlany jako "budynek" myjni samochodowej, to jednak zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że taki obiekt (jako całość) nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowiska do mycia pojazdów (cztery) nie posiadają bowiem fundamentów lecz jedynie "płytę fundamentową", nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, że "wiatę oraz dach" myjni "zaprojektowano jako konstrukcję stalową", a na podstawie rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej organ podatkowy zasadnie uznał, że "stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowalnego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych". Ewentualne uznanie, że kontener techniczny, zwany przez Skarżącą budynkiem socjalno-administracyjnym, jest zasadniczym i głównym elementem myjni samochodowej: jest nieuprawnione, ponieważ bez stanowisk do mycia pojazdów przedmiotowy obiekt budowlany nie byłby myjnią samochodową a wymieniony kontener techniczny byłby obiektem bezużytecznym.

Wobec powyższego – ocenia stan faktyczny Sąd pierwszej instancji - przedmiotowa myjnia (jako całość) nie posiada ustawowych cech budynku, a więc niezasadne byłoby klasyfikowanie jej do takiej kategorii.

Sąd administracyjny drugiej instancji uprawniony i zobowiązany jest do przypomnienia, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a..

W indywidualnej administracyjnej sprawie podatkowej stan faktyczny sprawy – na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego – ustalają i dowodowo oceniają organy podatkowe. Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji czy też innej postaci postępowania administracyjnego, w szczególności: postępowanie sądowe wywołane skargą sądowoadministracyjną nie stanowi trzeciej instancji postępowania administracyjnego, postępowanie zainicjowane wniesieniem skargi kasacyjnej nie jest czwartą instancją postępowania administracyjnego. Stan faktyczny sprawy – jak powyżej wskazano – ustalają i oceniają organy podatkowe: na podstawie adekwatnych w tym zakresie regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa. Sądy administracyjne nie stosują przepisów procesowych o.p., jak również nie stosują przepisów procesowych Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.). Sądy administracyjne nie prowadzą co do zasady postępowania dowodowego. Na zasadzie wyjątku, zgodnie z art. 106§ 3 p.p.s.a.: Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przytoczona regulacja prawna art. 106§ 3 p.p.s.a. nie stanowi jednak niewątpliwie podstawy prawnej do oceny stanu faktycznego postępowania administracyjnego oraz do prowadzenia postępowania dowodowego za kontrolowane z punktu widzenia legalności wykonywania administracji organy administracyjne, w tym organy podatkowe.

We wniesionej w sprawie niniejszej skardze kasacyjnej strona Skarżąca nie przedstawiła żadnego – jakiegokolwiek – zarzutu kasacyjnego odnoszącego się do procesowych regulacji prawnych o.p., w relacji do których Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ze skutkiem prawnym badać i analizować legalność, poprawność, wszechstronność, zupełność, dokładność przeprowadzonego w postępowaniu administracyjnym postępowania dowodowego oraz jego rezultaty w postaci ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia art. 106§ 3 p.p.s.a. – w ewentualnym nawiązaniu do przepisów k.p.c. – nie może zastąpić prawidłowych zarzutów kasacyjnych naruszenia odpowiednich przepisów postępowania z o.p. oraz regulacji p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd administracyjny rozstrzyga o skardze w wyniku – między innymi – dokonanej oceny legalności i merytorycznej prawidłowości zastosowania tych przepisów w postępowaniu administracyjnym. Powyższe błędy - zaniechania skargi kasacyjnej powodują, że stan faktyczny i dowodowa ocena stanu faktycznego przyjęte i przedstawione w uzasadnieniu wyroku nie został zakwestionowany. Uzasadnienie wyroku nie zostało również zakwestionowane zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Powyższe konstatacje nie są niewątpliwie przypadkiem "nadmiernego rygoryzmu procesowego" ale stanowią wynik prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa oraz blisko dwudziestoletniej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co stronie Skarżącej, reprezentowanej wszak przez profesjonalnego pełnomocnika, mogło zapewne być wiadome.

Na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń i ocen stanu faktycznego, które nie zostały zgodnie z prawem zakwestionowane w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które nie zostało objęte zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. – skonstatował: że sporna co do opodatkowania myjnia (jako całość) nie posiada ustawowych cech budynku, a więc niezasadne byłoby klasyfikowanie jej do takiej kategorii. W relacji do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie prawa materialnego w sprawie nie było nieuzasadnione; wpisuje się też pozytywnie w dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego transparentnym przykładem może być wyrok z dnia 2 grudnia 2022 r., wydany w sprawie III FSK 936/22 (dostępny w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych). Powoływanie się przez stronę Skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie ma w sprawie niniejszej istotnego znaczenia prawnego z dwóch powodów. Po pierwsze, wymieniony wyrok nie ocenia "konstytucyjności" postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i dowodowych ocen faktycznych w poszczególnych indywidualnych sprawach podatkowych oraz nie wypowiada się w zakresie zgodnego z prawem ich zaskarżenia skargą kasacyjną. Po wtóre, zgodnie z pkt II tego wyroku, przepis materialnego prawa podatkowego wymieniony w części I: traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi integralną część wiążącego erga omnes wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

s. Paweł Borszowski s. Jacek Brolik s. Anna Juszczyk-Wiśniewska.