III SA/Wa 1864/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-02-15	
Data wpływu	2007-10-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 73 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 75 par. 3, art. 76a par. 2, art. 77 i art. 78;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
1)	Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik 

wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania

Treść art. 77 i art. 78 Op - wskazuje, że ustawodawca także dokonał     rozróżnienia tych dwóch momentów, tj. powstania nadpłaty i ujawnienia istnienia nadpłaty. 

Określając bowiem terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze 

skorygowanym zeznaniem; dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a Op (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 

oraz § 2 tej ustawy).

2)	Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet 

zaległości podatkowych nie może nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym  podatnik 

wykazał podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej (art. 76a § 2 pkt 1 Op).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 73 § 2, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op"), po rozpatrzeniu zażalenia F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie), uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] i orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2000 r. i 2001 r. oraz odsetek za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Skarżąca w dniu 5 kwietnia 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w którym wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.403,00 zł. W dniu 2 kwietnia 2002 r. złożyła zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w którym wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 38.310,00 zł. Wykazane w zeznaniach zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. zostały uregulowane w całości.

Następnie w dniu 31 marca 2003 r. Skarżąca Spółka złożyła wstępne zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w którym wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.394,00 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet tego podatku wpłaty w tej kwocie. W dniu 26 maja 2003 r. złożyła ostateczne zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w którym wykazała różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 3.392,00 zł, tj. o 2,00 zł niższej niż podatek do zapłaty wykazany w zeznaniu wstępnym.

Na podstawie postanowienia i upoważnienia do kontroli z dnia [...] września 2003 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 - 2001.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] (za 2000 r.) i nr [...] (za 2001 r.) organ kontroli skarbowej określił Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokościach wyższych niż deklarowane. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje z dnia [...] listopada 2004r. i przekazał sprawy nimi objęte do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r., organ kontroli skarbowej ponownie określił zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokościach wyższych niż deklarowane. Decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w wysokości wyższej niż deklarowana. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] organ drugiej instancji uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w wysokości wyższej niż deklarowana.

W wyniku porównania rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych dokonanego w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. i z dnia [...] listopada 2006 r. z rozliczeniem dokonanym przez Skarżącą w zeznaniach CIT-8 za 2000 r. i 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż Skarżąca posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych: za 2000 r. w wysokości 1.011,00 zł oraz za 2001 r. w wysokości 52.870,00 zł.

W dniu 12 stycznia 2007 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w której wykazała nadpłatę w wysokości 53.815,00 zł. Wraz ze złożoną korektą wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości za 2000 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. oraz zaległości za 2001 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. W piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty poinformowała, że na wykazaną nadpłatę składa się kwota 2,00 zł stanowiąca różnicę między zobowiązaniem zadeklarowanym w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003 r. i w zeznaniu ostatecznym złożonym w dniu 26 maja 2003 r. oraz kwota 53.813,00 zł stanowiąca różnicę między zobowiązaniem zadeklarowanym w zeznaniu ostatecznym złożonym w dniu 26 maja 2003 r. i w korekcie zeznania złożonej w dniu 12 stycznia 2007 r. Ponadto wyjaśniła, że jej błąd polegał na zbyt późnym rozpoznaniu przychodów podatkowych, tj. w 2002 r. zamiast w 2001 r.

Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł została uznana przez organ podatkowy zgodnie z art. 75 § 4 Op, bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 76a § 1 oraz art. 76b Op, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Skarżącą o zaliczeniu zwrotu z dnia 12 stycznia 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł na zaległość w tym podatku za 2000 r. i 2001 r. i naliczeniu odsetek od zaległości do dnia 12 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku oraz przywołał treść art. 62 § 1 Op, zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej, a także art. 55 § 2 cyt. ustawy, w myśl którego jeżeli kwota zwrotu nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazała, że nie zgadza się ze sposobem kalkulacji odsetek i – w konsekwencji – ze sposobem, w jaki nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącej przedstawiony przez organ pierwszej instancji sposób naliczenia odsetek za zwłokę jest błędny, ponieważ odsetki zostały naliczone od dnia powstania zaległości do dnia 12 stycznia 2007 r. Dodatkowo wskazanie kwoty zaległości bez rozbicia na kwotę należności głównej i kwotę odsetek za zwłokę sugeruje, że kwota zaległości wraz z kwotą odsetek została skumulowana i oznacza, że podstawą do naliczania odsetek od dnia 12 stycznia 2007 r. będzie nie zaległość podatkowa, lecz zaległość powiększona o odsetki.

Podniosła, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Op dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka złożyła wstępne zeznanie podatkowe za 2002 r. w dniu 31 marca 2003 r., to w tym dniu jej zdaniem powstała nadpłata i odsetki od zaległości za 2000 r. i 2001 r. winny być liczone do 31 marca 2003 r. Wynika to z faktu, iż o zaległości podatkowej i naliczaniu od niej odsetek za zwłokę można mówić w przypadku, gdy podatnik rzeczywiście uzyskał nienależną korzyść związaną z niezapłaceniem w terminie podatku.

W związku z powyższym istnienie zaległości podatkowej w przypadku, gdy podatnik z jednej strony nie zapłacił należnego podatku, z drugiej zaś posiada nadpłatę, nie może mieć miejsca. W takiej sytuacji naliczenie odsetek od niezapłaconego podatku i ich nienaliczenie od podatku nadpłaconego jest nieuprawnione i sprzeczne z zasadą działania organów państwa w sposób budzący zaufanie. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/2004 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 332/2005.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2000 r. i 2001 r. oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 76 § 1 Op, nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań. W sprawach zaliczenia nadpłaty organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 Op).

Ponieważ na Skarżącej Spółce ciążyły wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. (bieg przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w dniu 4 grudnia 2006 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, tj. zgodnie z zapisem art. 70 § 4 Op) i za 2001 r., nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. podlegała – zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 Op – zaliczeniu z urzędu na poczet tych zaległości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] marca 2007 r. postanowienie, w którym poinformował o zaliczeniu nadpłaty za 2002 r. – mylnie nazwanej zwrotem podatku – na poczet zaległości za 2000 r. i 2001 r. oraz odsetek za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie niesporne są ujawnione kwoty zaległości za lata 2000 - 2001 i kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., natomiast sporny jest moment powstania tej nadpłaty oraz data, którą organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za dzień jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącej przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego, tj. w dniu 31 marca 2003 r. (art. 73 § 2 pkt 1 Op) i z tym dniem winna ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości za lata 2000 - 2001, organ podatkowy uznał natomiast, na podstawie tego samego przepisu Op, iż nadpłata – nie wykazana w zeznaniu pierwotnym – powstała dopiero z dniem złożenia korekty tego zeznania i z tym dniem dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości. Konsekwencją przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. innego (późniejszego) dnia powstania nadpłaty za 2002 r., było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości do 12 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73 Op, który w 2003 r., tj. w okresie, w którym podlegało rozliczeniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w § 1 stanowił, że z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu nadpłata powstaje z dniem:

1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

3/ zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4/ wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

5/ zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

6/ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 2 art. 73 Op nadpłata powstawała z dniem złożenia:

1/ zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego,

2/ deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego,

3/ deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 1 pkt 6 i § 2 art. 73 Op momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003 r. nie wykazała nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., lecz zobowiązanie do zapłaty (w kwocie 3.394,00 zł, uregulowane w tym samym dniu). Do zeznania tego nie ma zatem zastosowania art. 73 § 2 pkt 1 Op, gdyż jego złożenie nie spowodowało powstania nadpłaty.

Nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł powstała natomiast: z dniem złożenia zeznania ostatecznego (w dniu 26 maja 2003 r.), lecz jedynie w kwocie 2,00 zł, z uwagi na wykazanie różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 3.392,00 zł, tj. niższej o 2,00 zł od deklarowanej w zeznaniu wstępnym (3.394,00 zł), z dniem złożenia korekty zeznania (w dniu 12 stycznia 2007 r.) w pozostałej części, tj. w kwocie 53.813,00 zł.

Organ podniósł, że stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 624/99, w którym stwierdził, że nie można mówić o powstaniu nadpłaty z dniem złożenia zeznania w sytuacji, gdy dopiero w okresie późniejszym złożono korektę zeznania z wykazaną nadpłatą. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2852/98 podnosząc, że za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego, wtedy gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli po złożeniu zeznania rocznego, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano jego korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje poprzednio złożone i w związku z tym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty.

Podobne stanowisko odnośnie momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym prezentowane jest w doktrynie. Nadpłata powstaje, co do zasady z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Jeżeli po złożeniu zeznania lub deklaracji, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty (Komentarz do Ordynacji podatkowej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Dom Wydawniczy ABC, 2006 i Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004). Jednocześnie organ wskazał, że przywołany w zażaleniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/2004 dotyczy momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nieokreślenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, które jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W ocenie organu drugiej instancji, w tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała z dniem złożenia korekty zeznania rocznego za 2002 r., tj. 12 stycznia 2007 r., przy czym zasadność tę odnieść należy do nadpłaty w części wynoszącej 53.813,00 zł, gdyż jak wskazano wyżej nadpłata w kwocie 2,00 zł powstała z dniem 26 maja 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jednakże, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. wymaga natomiast uchylenia w całości z uwagi na naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. z rażącym naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) oraz art. 54 Op.

Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Op, od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności. W przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest nadpłata (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia nadpłaty, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

W art. 54 Op określone zostały sytuacje, w których z mocy prawa za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zastosowanie ww. artykułu uzależnione jest od rodzaju i okresu prowadzonego postępowania. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem prowadzonym w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który w dniu 11 września 2003 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Tryb i zasady działania organów kontroli skarbowej regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z zapisem art. 31 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2003 r., w zakresie w niej nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego miały odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W ówczesnym stanie prawnym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, miał więc odpowiednie zastosowanie art. 54 Op.

Od dnia 1 września 2003 r., w związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej dokonaną ustawą z dnia z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego miały wprawdzie nadal zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, lecz z wyłączeniem art. 54 tej ustawy.

Postępowanie kontrolne wobec Skarżącej podjęte zostało na podstawie postanowienia i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 11 września 2003 r., a zatem w okresie, gdy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowił już, że w postępowaniu kontrolnym art. 54 Op nie ma odpowiedniego zastosowania.

Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. wynika, że organ ten zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości za lata 2000 - 2001 za okres od dnia 25 sierpnia 2005 r. do dnia 26 czerwca 2006 r., tj. za czas trwania postępowania organu kontroli skarbowej, pomimo wyraźnego brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączającego stosowanie art. 54 Op w postępowaniu prowadzonym przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że naliczenie odsetek za zwłokę dokonane zaskarżonym postanowieniem jest nieprawidłowe również z uwagi na zastosowanie przerwy od dnia 28 lipca 2006 r., tj. dnia wpływu odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez ten organ.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przerwa w naliczeniu odsetek za zwłokę wystąpiła od dnia 28 września 2006 r. będącego dniem upływu terminu określonego w art. 139 § 3 Op do dnia 26 października 2006 r. dla zobowiązania za 2000 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] oraz do dnia 5 grudnia 2006 r. dla zobowiązania za 2001 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...].

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Op.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Op, wskazała, że w przypadku powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych decydujące znaczenie ma fakt złożenia zeznania rocznego. Skarżąca zeznanie roczne za 2002 r. (wstępne) złożyła w dniu 31 marca 2003 r. Nadpłata powstała więc w tym dniu i odsetki za zwłokę powinny być naliczane do tego dnia, a po tym dniu jedynie od tej części zaległości, która nie została pokryta przez nadpłatę.

Zdaniem Skarżącej o zaległości podatkowej i o naliczaniu odsetek od tej zaległości można mówić wtedy, gdy podatnik rzeczywiście uzyskał nienależną korzyść związaną z niezapłaceniem w terminie podatku. Nie może być więc mowy o istnieniu zaległości podatkowej w sytuacji, kiedy podatnik jednocześnie z jednej strony nie zapłacił należnego podatku, z drugiej zaś ma nadpłatę. W takiej sytuacji naliczanie odsetek od zobowiązania podatkowego z pominięciem dokonania wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej za kolejny okres jest nieuprawnione i sprzeczne z zasadą działania organów państwa w sposób budzący zaufanie, ponieważ od niezapłaconego podatku byłyby naliczane odsetki, zaś od podatku nadpłaconego odsetki nie byłyby naliczane. Przyjęcie innego stanowiska jest także sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami wskazanymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Skarżącej interpretacja przepisu art. 73 § 2 pkt 1 Op dokonana przez organy jest niewłaściwa, bowiem przepis ten wskazuje jedynie, że istotny jest moment złożenia zeznania, a nie jego korekty. Przepis ten nie wskazuje, by powstanie nadpłaty uwarunkowane było złożeniem zeznania, z którego wynika nadpłata. Tego rodzaju interpretacja rozszerza zakres tego przepisu, a to jest niedopuszczalne. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było uzależnienie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od złożenia korekty zeznania rocznego, to taki warunek zostałby wprost wpisany do ustawy.

Ponadto Skarżąca podniosła, że organ nie wskazał kwoty zaległości, która powinna być zapłacona przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2000 r. i 2001 r.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić, gdyż naruszały przepisy art. 73 § 2 pkt 1 Op oraz konstytucyjne zasady państwa prawnego.

W niniejszej sprawie spór powstał w związku z błędami Skarżącej Spółki, która nieprawidłowo określała moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie w związku z ustaleniami organów podatkowych w postępowaniach podatkowych za lata 2000-2001, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2002. Konsekwencją powyższych błędów było bowiem powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2001 oraz uiszczenie przez podatnika zobowiązania w tym podatku za 2002 r. w wysokości wyższej od należnej za ten rok. Niesporne są zatem ujawnione kwoty zaległości za lata 2000 - 2001 i kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., natomiast sporny jest moment powstania tej nadpłaty oraz data, którą organ podatkowy przyjął za dzień jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

W ocenie Skarżącej przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego za 2002 r., tj. w dniu 31 marca 2003 r. (art. 73 § 2 pkt 1 Op) i z tym dniem winna ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości za lata 2000 - 2001, organ podatkowy uznał natomiast, iż nadpłata – nie wykazana w zeznaniu pierwotnym – powstała dopiero z dniem złożenia korekty tego zeznania i z tym dniem dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości. Konsekwencją przyjęcia przez organ innego (późniejszego) dnia powstania nadpłaty za 2002 r., było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. do dnia 12 stycznia 2007 r.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia zaległości podatkowej, charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a następnie do pojęcia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na istotę sporu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem zastosowania językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uzupełnionej jednak wykładnią systemową, a także wykładnią celowościową.

W myśl art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane – w całości lub w części – zobowiązanie podatkowe.

Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 Op. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Op, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.

Wyżej zaprezentowany sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej pozwala Sądowi ukazać charakter i funkcje odsetek za zwłokę, których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej.

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: op. cit., s. 210 -211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne "przekwalifikowanie" dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, to podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Op). Zasadą zatem jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Op).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

W Ordynacji podatkowej nie ma natomiast pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. "Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie." (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe.

Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 Op. Stosownie do treści art. 73 § 1 Op nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, z dniem:

1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

3/ zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4/ wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

5/ zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

6/ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 2 art. 73 Op nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1/ zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego,

2/ deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego,

3/ deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 Op momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji.

"Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym, nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania skonsumowane być mogą dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono (...)" (A. Uchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Zwrócić należy bowiem uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op).

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy tego podatku są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 2 updop). Zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok podatkowy podatnik obowiązany jest złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W przypadku nieuiszczenia w tym terminie należnego podatku powstaje zaległość podatkowa. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 updop).

Mając powyższe na uwadze ustawodawca przyjął, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie w momencie dokonywania poszczególnych wpłat na poczet zaliczek miesięcznych. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy.

Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości – oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania istnieje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku jemu nienależną.

Stąd stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej – przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Op).

Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Op. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku złożenia korekty zeznania wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Treść art. 77 i art. 78 Op – wskazuje, że ustawodawca także dokonał rozróżnienia tych dwóch momentów, tj. powstania nadpłaty i ujawnienia istnienia nadpłaty.

Określając bowiem terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem; dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a Op (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Op – w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy, a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (podkr. Sądu), lecz nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem:

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W myśl natomiast art. 78 § 3 pkt 4 Op – w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 tej ustawy, a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez podatnika zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a (podkr. Sądu) – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia złożenia korekty zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

W świetle powołanych przepisów obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie ujawnione (wykazane). Natomiast oprocentowanie tej nadpłaty uzależnione jest między innymi od tego, czy organy podatkowe wywiążą się z obowiązku dokonania jej zwrotu w terminach określonych w przepisach art. 77 Op. Zaś moment, od którego naliczane są odsetki zależy od tego w jakim momencie zostało ujawnione istnienie nadpłaty.

W myśl art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 2 Op – zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2,

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Op, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób przyjąć bowiem, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 Op, samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004, s. 291).

Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi.

Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50).

Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w dniu 31 marca 2003 r. złożyła zeznanie wstępne za 2002 r. W zeznaniu tym nie wykazała nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., lecz zobowiązanie do zapłaty w kwocie 3.394,00 zł, które uregulowane zostało w tym samym dniu. Następnie w dniu 26 maja 2003 r. złożyła zeznanie ostateczne za 2002 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 2,00 zł. W dniu 12 stycznia 2007 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 53.815,00 zł, wnosząc o jej zaliczenie na poczet zaległości w tym podatku za lata 2000-2001. Do wniosku załączyła korektę zeznania za 2002 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 53.815,00 zł.

Z powyższego wynika, iż w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003 r. Skarżąca nie wykazała (nie ujawniła) nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Jednakże ze złożonej w dniu 12 stycznia 2007 r. korekty tego zeznania jednoznacznie wynika, że w zeznaniu z dnia 31 marca 2003 r. wykazała zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w wysokości większej od należnej. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca wpłaciła w ustawowym terminie zadeklarowany podatek. Tym samym uznać należy, że nadpłata w tym podatku w kwocie 53.815,00 zł powstała – stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Op – z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., tj. w dniu 31 marca 2003 r. Od tego dnia Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi podatnika w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r.

Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z załączoną do niego korektą zeznania, wyłącznie z przyczyn formalnych. Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia 31 marca 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi Skarżącej, to z tym dniem winno nastąpić ich zaliczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca określając w przepisach art. 73 § 1 i § 2 Op moment powstania nadpłaty wyraźnie wskazał, że jedynie w jednym przypadku nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6).

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem, organa podatkowe przyjęły, iż nadpłata powstała w dniu złożenia korekty, a tym samym przesunęły w istocie dzień powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie uwzględniły zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji, na podstawie bezspornego stanu faktycznego, nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Nie zwróciły bowiem uwagi na dokonane przez Skarżącą wpłaty na poczet podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, pomijając tym samym istotę zaległości podatkowych. Zarachowując nadpłatę na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, bezzasadnie naliczały odsetki do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania. Pomijały zatem zupełnie skutki złożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego za 2002 r. w dniu 31 marca 2003 r., w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, a w konsekwencji także skutki uiszczonych przez Spółkę wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe uznały, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, co jest pewnym stanem faktycznym, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 Op (złożenia zeznania podatkowego przez podatnika podatku).

Sąd nie podzielił powyższego rozumowania. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podatnik wykazał podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej (art. 76a § 2 pkt 1 Op).

Zdaniem Sądu, dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych właściwy organ podatkowy powinien przede wszystkim dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków.

W rozpoznawanej sprawie efektem błędnego (spóźnionego) deklarowania i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. było zawyżenie zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za 2002 r.

W związku z istnieniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.011,00 zł oraz za 2001 r. w kwocie 52.870,00 zł – w rzeczywistości Skarb Państwa poniósł szkodę w okresach: od dnia, w którym upłynął termin zapłaty podatku za 2000 r. oraz od dnia, w którym upłynął termin zapłaty podatku za 2001 r. do dnia zapłaty nadpłaconego podatku za 2002 r., tj. 31 marca 2003 r. (a po tej dacie jedynie w zakresie w jakim kwota nadpłaty nie pokrywała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę). Tym samym zaliczając nadpłatę za 2002 r. na poczet zaległości za 2000 r. i 2001 r. odsetki za zwłokę winny być naliczane tylko za ten okres (do dnia 31 marca 2003 r.). W związku z tym, że nadpłata nie pokrywa w całości zaległości i odsetek za zwłokę, od pozostałej kwoty zaległości naliczane powinny być odsetki do dnia dokonania zapłaty na poczet tej pozostałej zaległości.

Należy zatem przyjąć, że zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowych, właściwy organ podatkowy każdorazowo obowiązany jest do ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania podatkowego.

Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę.

Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy.

Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia korekty zeznania, w której wykazano tę nadpłatę – wskazać należy, że w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd taki był wyrażany, ale w odmiennych stanach faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 624/99; wyrok NSA z 15 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3160/97, publ. LEX nr 37181; wyrok NSA z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97, publ. LEX nr 36807). Przede wszystkim dotyczyły one kwestii oprocentowania nadpłaty. W obecnym stanie prawnym, jak również w stanie prawnym właściwym w niniejszej sprawie, przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowią, że w przypadku gdy nadpłata wynika z korekty zeznania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem ... (art. 78 § 3 pkt 3 Op). Natomiast w sytuacji, gdy nadpłata została wykazana przez podatnika w "pierwotnym" zeznaniu podatkowym – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 3 pkt 4 Op). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia, w którym podatnik poinformował organ podatkowy o istnieniu nadpłaty, a więc od dnia, w którym organ powziął informację o nadpłacie. Od tego bowiem dnia rozpoczyna bieg termin do dokonania zwrotu nadpłaty (rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Jeżeli więc organ podatkowy, w określonych w ustawie terminach, nie wykona ciążących na nim obowiązków – Skarb Państwa obowiązany będzie zrekompensować podatnikowi pozbawienie go możliwości korzystania z nadpłaconych środków pieniężnych, ale tylko za okres, w którym był pozbawiony tej możliwości z winy organu podatkowego, a nie za okres, w którym był pozbawiony tej możliwości z powodu błędów popełnionych przez podatnika przy dokonywaniu samoobliczenia podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.