III SA/Wa 610/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-12-04	
Data wpływu	2015-03-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Beata Sobocha /sprawozdawca/
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1125/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 15 ust.1, art. 16 ust.1pkt 22; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-791/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
N. S.A. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu odstąpienia od umów najmu.

Skarżąca wyjaśniła, że należy do Grupy Kapitałowej N. (dalej: GK N.), zarządza N. Otwartym Funduszem Emerytalnym, a także Dobrowolnym Funduszem Emerytalnym. W ramach prowadzonej działalności w tym segmencie. Skarżąca oferuje dobrowolne ubezpieczenia emerytalne w ramach II Filaru oraz Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego. Do niedawna, do GK N. w Polsce należała również P. S.A (dawniej: N. S.A.; dalej; P.), której przedmiotem działalności jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych.

Z uwagi na zbliżony charakter działalności, a także w celu zapewnienia maksymalnej efektywności operacyjnej, dotychczas Spółki wspólnie wynajmowały powierzchnie biurowe, na podstawie trójstronnych umów najmu zawartych z wynajmującymi.

W wykonaniu dotychczasowej polityki, Spółki zawarły w dniu 20 grudnia 2011 r. Umowę Najmu z S., której przedmiotem były: pomieszczenia biurowe, pomieszczenia dodatkowe oraz miejsca parkingowe, stanowiące część budynku A (dalej: "Budynek"), będącego częścią kompleksu biurowego "[...]". Zgodnie z Umową Najmu S. zobowiązany był do wybudowania Budynku, wykonania prac wykończeniowych oraz przekazania Spółkom przedmiotu najmu nie później niż do dnia 15 grudnia 2013 r.

W wyniku umowy sprzedaży kompleksu biurowego "[...]" zawartej pomiędzy S. a R. (dalej; "Wynajmujący"), R. weszła w prawa i obowiązki wynajmującego, a w rezultacie stała się stroną Umowy Najmu.

Na podstawie zawartej Umowy Najmu Spółki występowały jako jedna strona Umowy Najmu - Najemca. Dodatkowo, każdej ze Spółek przysługiwały prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy w takim samym, pełnym zakresie, w tym m.in.: prawo do bieżącej kontroli procesu budowy Budynku w okresie budowy Budynku i wykończenia pomieszczeń, prawo do zawarcia we własnym zakresie odrębnej umowy na zakup energii elektrycznej, prawo do przeprowadzenia audytu faktur i umów, na podstawie których zostały wyliczone koszty eksploatacyjne, prawo do umieszczenia swojego oznaczenia firmowego na tablicy informacyjnej obok głównej recepcji Budynku oraz w holu windowym.

Spółki ponosiły również solidarną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Umowy Najmu. Bez względu na tak określony zakres odpowiedzialności, Spółki wraz z Wynajmującym uzgodniły, że faktury dokumentujące należności z tytułu czynszu oraz innych płatności wystawiane będą na obie Spółki w proporcji 72% na P. i 28% na Skarżącą. Przyjęty podział płatności pomiędzy Spółki nie ograniczał ich praw i obowiązków wynikających z Umowy Najmu, z całokształtu postanowień Umowy Najmu wynikało bowiem, że Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z tej umowy Tym samym Wynajmujący mógł żądać zaspokojenia roszczenia w całości przez którąkolwiek ze Spółek bez względu na techniczne uzgodnienia dotyczące wystawiania faktur VAT.

Umowa Najmu została zawarta na czas określony 72 miesięcy i nie przewidywała możliwości skutecznego rozwiązana przed upływem tego okresu. Oznaczało to, że ani Najemca (Spółki) ani Wynajmujący nie mieli możliwości skutecznego zakończenia Umowy Najmu przed jej wygaśnięciem.

W 2013 r. jedyny akcjonariusz P. oraz Skarżąca, N. (dalej: "N.") podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji P. (a także innych, wybranych spółek z Grupy N.) do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji Grupy Kapitałowej N. w Polsce konieczne okazało się rozdzielenie działalności operacyjnej obu Spółek. W związku z prowadzonym podziałem Spółki postanowiły dostosować do nowych uwarunkowań i potrzeb biznesowych również kwestię korzystania z Budynku.

Po przeprowadzeniu stosownych analiz dotyczących poziomu wykorzystania powierzchni biurowej przez obie Spółki oraz planów rozwoju działalności operacyjnej Spółek w najbliższej przyszłości Spółki podjęły decyzję o zmianie Umowy Najmu w taki sposób, aby jedynym najemcą Budynku pozostała P., natomiast Skarżąca przeniosła swoje biura do innej lokalizacji, bardziej odpowiedniej dla jej obecnych potrzeb, a także możliwości ekonomicznych.

W tym celu Spółki zawarły Aneks do Umowy Najmu z R., zgodnie z którym Strony zgodnie postanowiły, że "w Dacie Zmiany Skarżąca przestaje być najemcą na podstawie Umowy Najmu, a jedynym najemcą pozostaje P. Począwszy od Daty Zmiany za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy Najmu wyłączną odpowiedzialność ponosi P., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy Najmu dokonywane będą przez Wynajmującego z P." Zawarcie Aneksu nie zmieniło tym samym zakresu odpowiedzialności P. w stosunku do Wynajmującego, a jedynie umożliwiło Skarżącej wystąpienie z Umowy Najmu.

Równocześnie Strony uzgodniły, że Skarżąca zapłaci na rzecz P. odszkodowanie w kwocie odpowiadającej kwocie czynszu wynikającego z Umowy Najmu, należnego od Skarżącej za okres dwunastu miesięcy, który byłby fakturowany na Skarżącą (dalej: Odszkodowanie).

Okres dwunastu miesięcy szacunkowo odpowiadał okresowi niezbędnemu do osiągnięcia przez P. takiego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, aby móc w pełni efektywnie korzystać z całości powierzchni, będącej przedmiotem Umowy Najmu, a więc zarówno tej części, której użytkowanie do tej pory przysługiwało P., jak również części, z której do tej pory korzystać miała Skarżąca. Zatem odszkodowanie rekompensować miało uszczerbek majątkowy, poniesiony przez P. z powodu rezygnacji przez Skarżącą ze statusu najemcy Budynku. Kwota Odszkodowania została przekazana przez Skarżącą w terminie 14 dni od daty otrzymania podpisanego przez Strony Aneksu na rachunek bankowy P., Strony Porozumienia uznają, że wypłata przedmiotowego Odszkodowania wyczerpie wszelkie roszczenia, jakie P. przysługiwać będą względem Skarżącej w związku z rezygnacją przez Skarżącą z uczestnictwa w Umowie Najmu, w szczególności z tytułu roszczeń regresowych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółek wynikającej z Umowy Najmu.

Skarżąca spytała czy kwota odszkodowania wypłacona przez nią na rzecz P. na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem Skarżącej z Umowy Najmu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota Odszkodowania na rzecz P.na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem Skarżącej z Umowy Najmu powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art 15 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie Ministra Finansów można mówić, iż dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Minister wskazał, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie Ministra Finansów, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń, w których była prowadzona działalność gospodarcza i osiągane przez Skarżącą przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Minister zwrócił też uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony u.p.d.o.p.

Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach rozpatrywanego wniosku, gdzie Skarżąca wskazuje na okoliczność związaną z nieracjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanych powierzchniach. Brak gospodarczego uzasadnienia do prowadzenia tejże działalności wynika zaś z podjętych decyzji biznesowych sprowadzających się do restrukturyzacji Grupy Kapitałowej N. w Polsce i w konsekwencji rozdzielenia działalności operacyjnej Spółek-stron umowy najmu. Co istotne, zapłata odszkodowania następuje na rzecz podmiotu współzobowiązanego do uiszczenia czynszu. W rezultacie zapłata świadczenia w postaci odszkodowania stanowiąca równowartość określonej procentowo kwoty należnej za okres dwunastu miesięcy najmu stanowi świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu pozostającego w stosunku najmu. Zdaniem Ministra Finansów takie świadczenie, finansujące w istocie inny podmiot nie realizuje przesłanki celowości. Z jednej strony pomniejsza on bowiem aktywa majątkowe Skarżącej, z drugiej zaś stanowi przysporzenie dla podmiotu niezależnego od Spółki i prowadzącego działalność zbliżoną charakterem do działalności Spółki. Minister podkreślił, iż podmiot przejmujący zobowiązania z umowy najmu będzie w wynajmowanych powierzchniach nadal prowadzić działalność gospodarczą generującą przychód podatkowy, co w rezultacie prowadzi do konstatacji, że uiszczona opłata stanowi uczestniczenie w kosztach działalności gospodarczej innego podmiotu, bez zapewnienia sobie z tego tytułu przychodu podatkowego.

Po drugie, całokształt okoliczności faktycznych wraz z przedłożonym stanowiskiem nie wskazuje, iż prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych powierzchniach było nieopłacalne dla Skarżącej. Konieczność zmiany lokalizacji wiąże się jedynie z nieracjonalnością prowadzenia działalności o zbliżonym charakterze przez dwa podmioty w jednym miejscu. W ocenie Ministra taki rodzaj gospodarczej nieopłacalności należy odróżnić od nieopłacalności wynikającej ze zmieniającej się koniunktury gospodarczej, gdzie początkowo podejmowane decyzje biznesowe rokujące uzyskiwanie przychodów podatkowych, po pewnym czasie stają się nieopłacalne i generują stratę. W przypadku zmiany koniunktury mamy bowiem do czynienia z czynnikami zewnętrznymi niezależnymi od woli podatnika, który podejmując racjonalne decyzje nie mógł przewidzieć wystąpienia czynników generujących straty. W analizowanej sytuacji, czynniki zewnętrzne nie występują. Skarżąca podejmuje decyzję o wypłacie odszkodowania niejako z "własnej woli", nie badając, czy dana działalność w ramach powierzchni wynajmowanych jest nieopłacalna. Oczywiście owe działanie "z własnej woli" ograniczone jest decyzjami właścicielskim wspólników Skarżącej, niemniej jednak wynika ono z realizowania pewnej strategii biznesowej zakładającej rozdzielenie działalności operacyjnej Spółek wynajmujących powierzchnie biurowe, która to strategia, ściślej jej realizacja stanowi już efekt woli danych podmiotów, nie zaś rezultat zmieniającej się koniunktury gospodarczej. Zdaniem Ministra działania zależne od polityki gospodarczej danego podmiotu, nie oparte, jak to wynika z opisu stanu faktycznego, na analizach dotyczących opłacalności działalności gospodarczej w ramach przedmiotu najmu stanowią wydatki nie związane z celem jakim jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Takowe wydatki odseparowane są od źródła przychodów. Nie można bowiem mówić o zachowaniu, czy też zabezpieczeniu źródła przychodów w odniesieniu do wydatków, których efekt w postaci korzyści majątkowych wynikający ze zmiany lokalizacji lokali nie jest znany. W analizowanej sytuacji, zmiana lokalizacji, wynikająca z polityki wspólników Skarżącej oparta była jedynie na planach działalności operacyjnej, bez wyraźnego wskazania, czy takowa zmiana powodowana była brakiem opłacalności prowadzenia działalności w przedmiocie najmu. W konsekwencji, w ocenie Ministra, kwota odszkodowania stanowi jedynie efekt podjętej polityki wspólników, który stanowi tylko i wyłącznie koszt przyjętej strategii nie przekładający się na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Nawet przyjęcie, iż jedyną wartością jaką Skarżąca uzyskuje jest możliwość wystąpienia z umowy najmu, czyli zmniejszenia konkretnego zobowiązania nie oznacza, iż Spółka realizuje normatywny cel zakreślony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione jedynie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez wykazania, iż zostały one poniesione w celu osiągnięcia zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. swoje stanowisko opiera na specyfice przedstawionego stanu faktycznego. Stąd też powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe dotyczące odmiennych stanów faktycznych nie mogły stać się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 grudnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Interpretacji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.) przez przyjęcie w wydanej interpretacji wielu założeń nieadekwatnych do sytuacji Skarżącej i nie wynikających z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego; odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i tym samym postępowanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie w wyroku, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku z 4 sierpnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego z tytułu odstąpienia od umów najmu jest prawidłowe - tj. potwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, odszkodowanie wypłacone przez Skarżącą na rzecz P. na podstawie zawartego porozumienia w związku z wystąpieniem Skarżącej z umów najmu stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Twierdzenie, że koszty ponoszone w celu zmniejszenia ponoszonych strat nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wynika z próby zbyt literalnej interpretacji przepisów, w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej i logiki działań biznesowych. Z perspektywy Skarżącej, zapłata odszkodowania jest działaniem jak najbardziej racjonalnym, pozwalającym na ograniczenie strat związanych z dalszą realizacją Umowy Najmu. Skarżąca, wskazała że skoro strata definiowana jako różnica kosztów, które poniosłaby Skarżąca w wyniku wynajęcia powierzchni biurowej w związku z realizacją Umowy Najmu a obecną lokalizacją jest większa niż kwota odszkodowania, Spółka "wychodząc" z Umowy Najmu uzyska korzyść (niejako "przychód") w wysokości równej różnicy pomiędzy wielkością strat, a kwotą odszkodowania. W konsekwencji, wydatek poniesiony w związku z zapłatą odszkodowania uznać należy za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów zignorował wyroki sądów administracyjnych i uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia zapłaconej kwoty odszkodowania do kosztów podatkowych. Nie jest również jasne, na jakiej podstawie Minister Finansów uznał, że w przypadku Skarżącej "konieczność zmiany lokalizacji wiąże się jedynie z nieracjonalnością prowadzenia działalności o zbliżonym charakterze przez dwa podmioty w jednym miejscu". Przede wszystkim zauważyć należy, że charakter działalności obu podmiotów jest odmienny. Skarżąca prowadzi bowiem działalność polegającą na zarządzaniu funduszami emerytalnymi, podczas gdy głównym przedmiotem działalności P. jest oferowanie ubezpieczeń na życie. Spółki nie konkurują więc ze sobą w ramach swojej podstawowej działalności.

Podejmując decyzję o zmianie miejsca prowadzenia działalności Skarżąca kierowała się przede wszystkim analizą ekonomiczną, z której wynikało, iż z perspektywy Skarżącej bardziej opłaca się zapłacić odszkodowanie i podpisać nową umowę najmu w innej lokalizacji, niż kontynuować aktualny najem powierzchni biurowych. Przeprowadzona analiza jednoznacznie wskazywała, że koszty związane z dalszą realizacją Umowy Najmu (tj. opłacanie czynszu przez cały okres trwania Umowy Najmu - 72 miesiące oraz poniesienie kosztów związanych z dostosowaniem wynajmowanej powierzchni biurowej do nowej sytuacji) będzie generować w tym okresie koszty wyższe, niż zapłata odszkodowania i wynajem biura w innej lokalizacji.

Nie jest również prawdziwe stwierdzenie Ministra Finansów, iż "uiszczona opłata stanowi uczestniczenie w kosztach działalności gospodarczej innego podmiotu bez zapewnienia sobie z tego tytułu przychodu podatkowego", ponieważ nie taki jest charakter zapłaconej kwoty odszkodowania, a dodatkowo jak wskazano powyżej - dzięki przyjętemu rozwiązaniu Skarżąca uzyskała/uzyska przychód. Z perspektywy Spółki istotą tej płatności jest "uwolnienie się" od obowiązku opłacania kosztów związanych z zawarta Umową Najmu przez cały okres jej obowiązywania (tj. przez okres 72 miesięcy) a nie uregulowanie zobowiązań P. wobec Wynajmującego. W zamian za Odszkodowanie, P. godzi się bowiem na "wyjście" Skarżącej z Umowy Najmu i przejęcie w całości praw i obowiązków wynikających z Umowy Najmu dla Skarżącej w pozostałym okresie jej realizacji w sytuacji, w której dalsza realizacja Umowy Najmu z perspektywy Skarżącej nie jest uzasadniona ekonomicznie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm. - dalej zwana: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd, rozumiejąc w ten sposób swoją rolę, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, choć zawiera ocenę stanowiska skarżącej Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Spełnienie podstawowego warunku wskazanego w treści art. 14c § 1 O.p. nie oznacza jednak, że interpretację tę można uznać za zgodną z prawem materialnym. Zdaniem Sądu Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar umownych i tzw. "odstępnego", o którym skarżąca Spółka mówi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy wziąć pod uwagę, na co prawidłowo zwróciła uwagę skarżąca Spółka najnowsze i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z odstąpieniem od umowy najmu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl) – należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów, szczególnie, gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.

W ocenie Sądu zwrócenie uwagi na powyższe okoliczności przez NSA ma szczególnie ważne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazywała, że oferuje dobrowolne ubezpieczenia emerytalne w ramach II Filaru oraz Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego, po restrukturyzacji Grupy Kapitałowej N. w Polsce, która spowodowała konieczność rozdzielenia działalności operacyjnej Skarżącej i P. oraz po dokonaniu analizy opłacalności wynajmu powierzchni biurowych kompleksu "[...]", wystąpienie z dotychczasowej umowy najmu ograniczy koszty z tytułu najmu tych powierzchni. Skarżąca Spółka w związku z tymi okolicznościami wskazała więc, że nie chce likwidować źródła przychodu, jako takiego – prowadzonej działalności gospodarczej, lecz decyduje się na wycofanie się z dotychczasowej lokalizacji, po to by ograniczyć środki przeznaczone na najem powierzchni biurowych. Z tym wiąże się co prawda poniesienie pewnych kosztów (odszkodowanie związane z odstąpieniem od umowy), ale ich wysokość jest niższa niż przewidywane koszty związane z najmem powierzchni przez okres wynikający z umowy.

Sąd wskazuje, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. "odstępnego", które to świadczenia nie zostały wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.) może ograniczyć straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje zatem na zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Do kwalifikacji natomiast danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, w świetle powoływanego wyżej orzeczenia NSA, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu do wycofania się z nierentownej inwestycji, z którą wiązały się ww. koszty poniesione na zapłatę kary umownej lub tzw. "odstępnego". Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków – przychodów, ale również do minimalizacji strat (por. ww. wyrok NSA z 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 478/12).

Wydatki na odstępne lub karę umowną mogą zatem stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. m.in. wyroki NSA z: 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2486/10; 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2192/11, 3 października 2012r. sygn. akt II FSK 2597/11, 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1770/10; 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1365/10; 27 października 2011r. sygn. akt II FSK 840/10 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym orzeczeniu oraz stwierdza, że kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. mogą być również koszty zabezpieczające źródło przychodów – to znaczy koszty poniesione na ochronę istniejącego – podstawowego – źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, tak aby doszło do ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków (koszty najmu nierentownych inwestycji), pomimo poniesienia pewnych kosztów (kara umowna lub tzw. "odstępne"), które właśnie zabezpieczeniu źródła przychodów mają służyć.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.