{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 10:04\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 1167/17 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2019-07-08 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-05-04 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka \par Jan Rudowski /przewodnicz\u261?cy/ \par Jerzy P\u322?usa \par Ma\u322?gorzata Wolf- Kalamala \par Stanis\u322?aw Bogucki \par Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/ \par Tomasz Zborzy\u324?ski \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III SA/Wa 80/16 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej\u126?Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Publikacja w u.z.o.\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 ONSAiWSA 2020 r., Nr 5, poz.81 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 W stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy interpretacji poj\u281?cia \u8222?w sk\u322?adzie jednostki wojskowej u\u380?ytej w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom\u8221? u\u380?ytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm.) nie jest uprawnione odwo\u322?ywanie si\u281? do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowi\u261?zku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm.) ani ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami pa\u324?stwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117, ze zm.). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy - S\u281?dzia NSA Jan Rudowski, S\u281?dzia NSA Stanis\u322?aw Bogucki, S\u281?dzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Jerzy P\u322?usa, S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Wolf-Kalamala, S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka, S\u281?dzia NSA Tomasz Zborzy\u324?ski, Protokolant Agnieszka Su\u322?kowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 80/16 w sprawie ze skargi E. M. i T. M. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2013 r. 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. M. i T. M. kwot\u281? 1800 (s\u322?ownie: jeden tysi\u261?c osiemset) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 80/16, w kt\u243?rym S\u261?d uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? przez T. i E. M. (dalej powo\u322?ywani jako: skar\u380?\u261?cy) decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2013 r. \par \par Rozstrzygni\u281?cie zapad\u322?o w nast\u281?puj\u261?cym stanie faktycznym. \par \par W dniu 23 marca 2015 r. skar\u380?\u261?cy wyst\u261?pili z wnioskiem o stwierdzenie nadp\u322?aty w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2013 r., w kwocie 35.461,20 z\u322?, kwestionuj\u261?c zasadno\u347?\u263? pobrania przez p\u322?atnika podatku dochodowego od nale\u380?no\u347?ci zagranicznych wyp\u322?aconych skar\u380?\u261?cemu w 2013 r. Ich zdaniem, korzystaj\u261? one ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej powo\u322?ywana jako: u.p.d.o.f.), z uwagi na fakt pe\u322?nienia przez skar\u380?\u261?cego s\u322?u\u380?by w Mi\u281?dzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania cel\u243?w wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Do wniosku do\u322?\u261?czono kserokopi\u281? za\u347?wiadczenia z 5 grudnia 2014 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny. Potwierdzono w nim, \u380?e skar\u380?\u261?cy otrzyma\u322? w 2013 r. 143.579 z\u322? z tytu\u322?u pe\u322?nienia zawodowej s\u322?u\u380?by wojskowej poza granicami pa\u324?stwa, do kt\u243?rej zosta\u322? wyznaczony decyzj\u261?/rozkazem w\u322?a\u347?ciwego organu. Ponadto do wniosku do\u322?\u261?czono potwierdzenie odbycia s\u322?u\u380?by w Centralnym Dow\u243?dztwie Stan\u243?w Zjednoczonych w T. na F. przez pp\u322?k T. M. jako oficera \u322?\u261?cznikowego koalicji z Polski oraz kserokopi\u281? (potwierdzon\u261? za zgodno\u347?\u263? z orygina\u322?em) decyzji z 14 czerwca 2011 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie kt\u243?rej skar\u380?\u261?cy zosta\u322? zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska s\u322?u\u380?bowego - starszego specjalisty w Zespole Prasowym Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i od 1 sierpnia 2011 r. zosta\u322? wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Polskich Zespo\u322?ach \u321?\u261?cznikowych przy US CENTCOM, T., USA. Do wniosku do\u322?\u261?czono r\u243?wnie\u380? kserokopi\u281? (potwierdzon\u261? za zgodno\u347?\u263? z orygina\u322?em) decyzji z dnia 14 maja 2014 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie kt\u243?rej skar\u380?\u261?cy zosta\u322? zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska s\u322?u\u380?bowego jako starszego specjalisty w Polskich Zespo\u322?ach \u321?\u261?cznikowych przy US CENTCOM, T., USA i od 1 sierpnia 2014 r. zosta\u322? wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Sekretariacie Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Jednocze\u347?nie z wnioskiem o zwrot nadp\u322?aty skar\u380?\u261?cy z\u322?o\u380?yli tak\u380?e korekt\u281? zeznania podatkowego. \par \par Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego zwr\u243?ci\u322? si\u281? do Ministerstwa Obrony Narodowej z pro\u347?b\u261? o udzielenie informacji, czy Polski Zesp\u243?\u322? \u321?\u261?cznikowy przy Dow\u243?dztwie Centralnym USA z siedzib\u261? w T., USA, jest jednostk\u261? wojskow\u261?, o kt\u243?rej mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowi\u261?zku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., powo\u322?ywana dalej jako u.p.o.o.r.p.). W odpowiedzi poinformowano, i\u380? skar\u380?\u261?cy nie pe\u322?ni\u322? s\u322?u\u380?by poza granicami pa\u324?stwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadaj\u261?ca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji mi\u281?dzynarodowych i si\u322? wielozadaniowych, nie pe\u322?ni\u322? tak\u380?e s\u322?u\u380?by w sk\u322?adzie jednostki wojskowej u\u380?ytej poza granicami pa\u324?stwa na mocy postanowienia Prezydenta RP zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami pa\u324?stwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.; powo\u322?ywana dalej jako "ustawa o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP"), a zosta\u322? wyznaczony do pe\u322?nienia s\u322?u\u380?by poza granicami pa\u324?stwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 wrze\u347?nia 2003 r. o s\u322?u\u380?bie wojskowej \u380?o\u322?nierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm., dalej powo\u322?ywana jako: u.s.w.\u380?.z.). W zwi\u261?zku z tym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania do tego \u380?o\u322?nierza. Decyzj\u261? z 10 sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji okre\u347?li\u322? skar\u380?\u261?cym zobowi\u261?zanie w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2013 r. w kwocie 43.928 z\u322?, nie znajduj\u261?c podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. \par \par Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzj\u261? z 9 listopada 2015 r. utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu pierwszej instancji. Jego zdaniem kwesti\u261? sporn\u261? jest to, czy skar\u380?\u261?cy, jako \u380?o\u322?nierz wykonuj\u261?cy obowi\u261?zki poza granicami pa\u324?stwa, wykonywa\u322? te obowi\u261?zki w sk\u322?adzie jednostki wojskowej oraz czy jednostka ta zosta\u322?a u\u380?yta w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie organu odwo\u322?awczego, skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie definiuje poj\u281?cia jednostka wojskowa, ani te\u380? nie odsy\u322?a do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a pos\u322?uguje si\u281? poj\u281?ciem jednostki wojskowej u\u380?ytej poza granicami pa\u324?stwa, to do interpretacji tego przepisu nale\u380?y przyj\u261?\u263? definicj\u281? jednostki wojskowej zawart\u261? w ustawie o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami pa\u324?stwa. W definicji jednostki wojskowej, zawartej w art. 1 ww. ustawy, nie mieszcz\u261? si\u281? kom\u243?rki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach mi\u281?dzynarodowych, mi\u281?dzynarodowych strukturach wojskowych oraz inne kom\u243?rki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Skar\u380?\u261?cy, pe\u322?ni\u261?c s\u322?u\u380?b\u281? wojskow\u261? w Polskim Zespole \u321?\u261?cznikowym przy US CENTCOM w T. (USA), nie wykonywa\u322? zada\u324? w sk\u322?adzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepis\u243?w ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP. W zwi\u261?zku z tym warunek wykonywania zada\u324? w sk\u322?adzie jednostki wojskowej nie zosta\u322? spe\u322?niony. Dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezb\u281?dne jest, aby jednostka, w sk\u322?adzie kt\u243?rej \u380?o\u322?nierz zawodowy pe\u322?ni\u322? s\u322?u\u380?b\u281? wojskow\u261?, zosta\u322?a u\u380?yta w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ustawie o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP wyra\u378?nie odr\u243?\u380?niono poj\u281?cie "u\u380?ycie si\u322? zbrojnych" od poj\u281?cia "pobyt si\u322? zbrojnych", okre\u347?laj\u261?c cel udzia\u322?u jednostek wojskowych poza granicami pa\u324?stwa w obu tych przypadkach. Odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do tre\u347?ci art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP organ stwierdzi\u322?, \u380?e u\u380?ycie jednostki wojskowej, o kt\u243?rej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami pa\u324?stwa mo\u380?e zatem nast\u261?pi\u263? tylko i wy\u322?\u261?cznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP na mocy postanowienia Prezydenta RP. \par \par Organ odwo\u322?awczy uzna\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?cy nie pe\u322?ni\u322? s\u322?u\u380?by poza granicami pa\u324?stwa w sk\u322?adzie jednostki u\u380?ytej na mocy postanowienia Prezydenta RP do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. cel\u243?w, ale zosta\u322? do niej wyznaczony (moc\u261? decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o s\u322?u\u380?bie wojskowej \u380?o\u322?nierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o u\u380?yciu jednostki wojskowej do cel\u243?w wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie mo\u380?e by\u263? traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz w rozumieniu \u167? 5 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia Rady Ministr\u243?w z dnia 16 wrze\u347?nia 2010 r. w sprawie pe\u322?nienia zawodowej s\u322?u\u380?by wojskowej poza granicami pa\u324?stwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.). Skoro zosta\u322?a spe\u322?niona tylko jedna przes\u322?anka zwolnienia, nie by\u322?o potrzeby ustalania cel\u243?w dzia\u322?ania Polskiego Zespo\u322?u \u321?\u261?cznikowego przy UC CENTCOM T. (USA). Jednostka ta nie by\u322?a u\u380?yta we wskazanym w ustawie celu, co potwierdzaj\u261? wyja\u347?nienia Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 18 czerwca 2015 r. \par \par W skardze od powy\u380?szej decyzji skierowanej do WSA w Warszawie skar\u380?\u261?cy zarzucili: \par \par - b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.; \par \par - naruszenie: art. 210 \u167? 1 pkt 4; art. 200 \u167? 1 w zw. z art. 123 \u167? 1; art. 120 i art. 121 \u167? 1; art. 21 \u167? 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powo\u322?ywana dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie. \par \par S\u261?d pierwszej instancji uzna\u322? skarg\u281? za zasadn\u261?. W uzasadnieniu S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e organy podatkowe powinny by\u322?y ustali\u263? i oceni\u263? w \u347?wietle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczno\u347?ci: 1) czy skar\u380?\u261?cy wykonywa\u322? zadania poza granicami pa\u324?stwa, 2) czy by\u322? w sk\u322?adzie jednostki wojskowej, 3) czy jednostka ta by\u322?a u\u380?yta w jednym z cel\u243?w wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Organy prawid\u322?owo wywi\u261?za\u322?y si\u281? z tego obowi\u261?zku jedynie w zakresie pierwszej przes\u322?anki. Ocena spe\u322?nienia pozosta\u322?ych dw\u243?ch przes\u322?anek zosta\u322?a dokonana wadliwie. W istocie zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? oparto na ustaleniu, \u380?e skar\u380?\u261?cy nie wchodzi\u322? w sk\u322?ad jednostki wojskowej, w rezultacie czego organ nie ustala\u322? ju\u380?, jakie cele realizowa\u322? s\u322?u\u380?\u261?c za granic\u261?. WSA podkre\u347?li\u322?, \u380?e co do wyk\u322?adni poj\u281?cia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie s\u261?dowym nie ma jednolito\u347?ci pogl\u261?d\u243?w. W ocenie S\u261?du pierwszej instancji, skar\u380?\u261?cy niew\u261?tpliwie s\u322?u\u380?y\u322? w jednostce polskiej, gdy\u380? by\u322?a to w 2013 r. jednostka podleg\u322?a polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpo\u347?rednim podporz\u261?dkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci, zdaniem S\u261?du, \u380?e by\u322?a to jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogl\u261?d organu podatkowego, \u380?e dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musia\u322?aby to by\u263? jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP, skierowana za granic\u281? na mocy postanowienia Prezydenta RP, oparty jest o wyk\u322?adni\u281? systemow\u261? zewn\u281?trzn\u261? wykraczaj\u261?c\u261? poza literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Jednak ocena, \u380?e skar\u380?\u261?cy s\u322?u\u380?y\u322? w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, \u380?e skar\u380?\u261?cemu przys\u322?uguje zwolnienie, o kt\u243?rym mowa w tym przepisie. Nale\u380?a\u322?o jeszcze ustali\u263? w kontek\u347?cie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), jakiego rodzaju zadania wykonywa\u322?a, jakie by\u322?y cele realizowane przez t\u281? jednostk\u281? i s\u261? to ustalenia faktyczne, kt\u243?rych organ nie dokona\u322?, naruszaj\u261?c art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mog\u261?cym mie\u263? wp\u322?yw na wynik sprawy. Z tego powodu S\u261?d pierwszej instancji uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?. \par \par Od powy\u380?szego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywi\u243?d\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261?, w kt\u243?rej wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej powo\u322?ywanej jako: "p.p.s.a.") zarzuci\u322? naruszenie: \par \par - art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?; \par \par - art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej w spos\u243?b maj\u261?cy wp\u322?yw na wynik sprawy. \par \par Zdaniem autora skargi kasacyjnej zwrot "jednostka wojskowa u\u380?yta w celu" wymaga wyja\u347?nienia w ramach wyk\u322?adni j\u281?zykowej przez posi\u322?kowe si\u281?gni\u281?cie do tych regulacji prawa wojskowego, kt\u243?re statuuj\u261? zasady u\u380?ycia Si\u322? Zbrojnych, w tym jego jednostek wojskowych, jako podstawowych jednostek organizacyjnych. Wyk\u322?adnia dokonana przez S\u261?d ma cechy wyk\u322?adni contra legem, albowiem nie uwzgl\u281?dnia istoty przyj\u281?tych przez ustawodawc\u281? od 1 stycznia 2011 r. regulacji, w tym zasadniczego ich celu, na kt\u243?ry zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1102/14. \par \par Konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jest niezasadne przyj\u281?cie, \u380?e mog\u322?o doj\u347?\u263? do naruszenia art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, w spos\u243?b maj\u261?cy wp\u322?yw na wynik sprawy. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? skar\u380?\u261?cy wnie\u347?li o jej oddalenie oraz zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 187 \u167? 1 p.p.s.a. postanowi\u322? przedstawi\u263? do rozpoznania sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wy\u322?aniaj\u261?ce si\u281? na tle rozpoznawanej sprawy nast\u281?puj\u261?ce zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: "Czy w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od dnia 1 stycznia 2011 r. sformu\u322?owanie "w sk\u322?adzie jednostki wojskowej u\u380?ytej w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom" u\u380?yte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dotyczy wy\u322?\u261?cznie polskiej jednostki, o kt\u243?rej stanowi art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowi\u261?zku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami pa\u324?stwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), czy tak\u380?e innych mi\u281?dzynarodowych jednostek wojskowych?" \par \par W uzasadnieniu postanowienia wskazano, \u380?e istniej\u261? dwie linie orzecznicze, przyjmuj\u261?ce odmienn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. co do poj\u281?cia jednostki wojskowej. W ka\u380?dej z nich sk\u322?ady orzekaj\u261?ce odwo\u322?uj\u261? si\u281? w pierwszej kolejno\u347?ci do j\u281?zykowych regu\u322? wyk\u322?adni. W pierwszej grupie orzecze\u324? odnoszono si\u281? dodatkowo do wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej, w tym poprzez odes\u322?anie do przepis\u243?w art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP oraz z art. 3 ust. 5 u.p.o.o.r.p. (obie ustawy powo\u322?ywane tak\u380?e jako: "ustawy wojskowe"). Pe\u322?nienie s\u322?u\u380?by w innej ni\u380? polska formacji uznawano za wykluczaj\u261?cy mo\u380?liwo\u347?\u263? korzystania ze zwolnienia. Natomiast w przypadku drugiej grupy judykat\u243?w nie wykluczano \u8211? jako przes\u322?anki zwolnienia podatkowego \u8210? mo\u380?liwo\u347?ci s\u322?u\u380?by polskich \u380?o\u322?nierzy w sk\u322?adzie mi\u281?dzynarodowych lub sojuszniczych jednostek wojskowych, lecz przyznanie zwolnienia uzale\u380?niono od dodatkowych warunk\u243?w zwi\u261?zanych z: a) posiadaniem przez podatnika statusu \u380?o\u322?nierza; b) otrzymywaniem przez niego \u347?wiadcze\u324? (przyznanych na podstawie odr\u281?bnych ustaw lub przepis\u243?w wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wi\u261?\u380?\u261?cych si\u281? z wykonywaniem zada\u324? poza granicami pa\u324?stwa; c) wykonywaniem zada\u324? w sk\u322?adzie jednostki wojskowej; d) u\u380?yciem jednostki w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W niekt\u243?rych z tych orzecze\u324? podnoszono dodatkowo, wskazuj\u261?c na cele preferowane przez ustawodawc\u281?, \u380?e ze zwolnienia nie mog\u261? korzysta\u263? \u380?o\u322?nierze wykonuj\u261?cy zadania za granic\u261?, lecz poza zespo\u322?em jednostki wojskowej, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. \par \par W pi\u347?mie z 22 maja 2019 r. stanowisko w sprawie zaj\u261?\u322? Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wni\u243?s\u322? w nim o podj\u281?cie uchwa\u322?y, w kt\u243?rej warunkiem zwolnienia b\u281?dzie udzia\u322? \u380?o\u322?nierza wy\u322?\u261?cznie w sk\u322?adzie jednostki polskiej w rozumieniu przepis\u243?w wskazanych w pytaniu prawnym. Uzasadnia\u322? swoje stanowisko przede wszystkim ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. \par \par Z kolei w pi\u347?mie procesowym z 28 maja 2019 r. strona skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a o podj\u281?cie uchwa\u322?y, zgodnie z kt\u243?r\u261? ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzysta\u263? mog\u261? \u380?o\u322?nierze wchodz\u261?cy w sk\u322?ad jednostek zar\u243?wno polskich, jak i zagranicznych, pod warunkiem u\u380?ycia tych jednostek do cel\u243?w wskazanych w tym przepisie. \par \par Z kolei Prokurator Krajowy RP wni\u243?s\u322? o niepodejmowanie uchwa\u322?y. Jego zdaniem stan faktyczny sprawy nie dawa\u322? podstaw do zadania pytania prawnego sk\u322?adowi poszerzonemu. S\u261?d pierwszej instancji b\u322?\u281?dnie przyj\u261?\u322? bowiem, \u380?e skar\u380?\u261?cy s\u322?u\u380?y\u322? w jednostce polskiej. \par \par Rozpoznaj\u261?c przedstawione zagadnienie prawne Naczelny S\u261?d Administracyjny postanowieniem z 3 czerwca 2019 r., wydanym na podstawie art. 187 \u167? 3 p.p.s.a., przej\u261?\u322? spraw\u281? do rozpoznania przez sk\u322?ad siedmiu s\u281?dzi\u243?w. S\u261?d uzna\u322?, \u380?e ze wzgl\u281?du na okoliczno\u347?ci sprawy i zarzuty sformu\u322?owane w skardze kasacyjnej niezb\u281?dne jest dokonanie wyk\u322?adni maj\u261?cych zastosowanie w sprawie przepis\u243?w w odniesieniu do tych\u380?e okoliczno\u347?ci i zarzut\u243?w. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. \par \par Zgodnie z art. 183 \u167? 1 p.p.s.a. Naczelny S\u261?d Administracyjny rozpoznaje spraw\u281? w granicach skargi kasacyjnej, z urz\u281?du bior\u261?c pod uwag\u281? jedynie wymienione w \u167? 2 tego przepisu przes\u322?anki niewa\u380?no\u347?ci post\u281?powania s\u261?dowego, kt\u243?re w tej sprawie nie wyst\u261?pi\u322?y. Oznacza to, \u380?e kontrola instancyjna orzeczenia wojew\u243?dzkiego s\u261?du administracyjnego sprawowana jest w ramach zakre\u347?lonych przez podstawy kasacyjne, okre\u347?laj\u261?ce rodzaj zarzucanego zaskar\u380?onemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym \u347?rodku prawnym przyczyny wadliwo\u347?ci kwestionowanego orzeczenia determinuj\u261? wi\u281?c zakres jego kontroli przez s\u261?d drugiej instancji. Zwi\u261?zanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, \u380?e Naczelny S\u261?d Administracyjny jest w\u322?adny bada\u263? naruszenie jedynie tych przepis\u243?w, kt\u243?re zosta\u322?y wyra\u378?nie wskazane przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261?. Wywo\u322?ane skarg\u261? kasacyjn\u261? post\u281?powanie przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjno\u347?ci i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej ca\u322?okszta\u322?cie, lecz ogranicza si\u281? do rozpatrzenia poszczeg\u243?lnych zarzut\u243?w przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. S\u261?d odwo\u322?awczy nie mo\u380?e poprawia\u263? podstaw zaskar\u380?enia i wniosk\u243?w skargi kasacyjnej, gdy\u380? oznacza\u322?oby to dzia\u322?anie z urz\u281?du, niedopuszczalne w \u347?wietle cytowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 wrze\u347?nia 2017 r., II FSK 2065/17, dost\u281?pny w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). \par \par W analizowanej skardze kasacyjnej sformu\u322?owano dwa zarzuty: naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? oraz art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej w spos\u243?b maj\u261?cy wp\u322?yw na wynik sprawy. \par \par Co do zasady w przypadku sformu\u322?owania zar\u243?wno zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania jak i prawa materialnego w pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y rozpatrzy\u263? zarzuty procesowe. Jednak\u380?e w niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawi\u322? zarzut procesowy wy\u322?\u261?cznie jako konsekwencj\u281? wadliwej wyk\u322?adni prawa materialnego. Dlatego te\u380? Naczelny S\u261?d Administracyjny najpierw dokona analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego. \par \par Istota sporu sprowadza si\u281? do oceny, czy nale\u380?no\u347?\u263? zagraniczna otrzymywana w 2013 r. przez Skar\u380?\u261?cego z tytu\u322?u s\u322?u\u380?by wojskowej w charakterze oficera \u322?\u261?cznikowego poza granicami kraju w Polskim Zespole \u321?\u261?cznikowym przy Dow\u243?dztwie Centralnym USA w T., obj\u281?ta by\u322?a zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. \par \par Kluczowe znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy ma wyk\u322?adnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z kt\u243?rym wolne od podatku dochodowego s\u261? \u347?wiadczenia przyznane na podstawie odr\u281?bnych ustaw lub przepis\u243?w wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw \u380?o\u322?nierzom oraz pracownikom wojska wykonuj\u261?cym zadania poza granicami pa\u324?stwa: \par \par a) w sk\u322?adzie jednostki wojskowej u\u380?ytej w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom, \par \par b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadaj\u261?ca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji mi\u281?dzynarodowych i si\u322? wielonarodowych \par \par - z wyj\u261?tkiem wynagrodzenia za prac\u281? oraz uposa\u380?e\u324? i innych nale\u380?no\u347?ci pieni\u281?\u380?nych przys\u322?uguj\u261?cych z tytu\u322?u pe\u322?nienia s\u322?u\u380?by. \par \par Organ podatkowy zakwestionowa\u322? wyk\u322?adni\u281? wskazanego przepisu prawa materialnego, a w szczeg\u243?lno\u347?ci poj\u281?cia "jednostki wojskowej u\u380?ytej w celu", dokonan\u261? przez S\u261?d pierwszej instancji, twierdz\u261?c, \u380?e nie jest wystarczaj\u261?ce ograniczenie si\u281? do jego wyk\u322?adni j\u281?zykowej, lecz niezb\u281?dne jest r\u243?wnie\u380? odwo\u322?anie si\u281? do celu tej regulacji i si\u281?gni\u281?cie "do tych regulacji prawa wojskowego, kt\u243?re statuuj\u261? zasady u\u380?ycia Si\u322? Zbrojnych (...)". W jego ocenie wyk\u322?adnia j\u281?zykowa musi uwzgl\u281?dnia\u263? ratio legis analizowanej normy, kt\u243?ra przewiduje zwolnienie okre\u347?lonych nale\u380?no\u347?ci pieni\u281?\u380?nych otrzymywanych przez \u380?o\u322?nierza ze wzgl\u281?d\u243?w spo\u322?ecznych, w tym humanitarnych, przy uwzgl\u281?dnieniu ryzyka realizowanych zada\u324?. \par \par W zakresie zarzutu podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny S\u261?d Administracyjny podziela pogl\u261?dy zawarte w dominuj\u261?cej linii orzeczniczej Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, zgodnie z kt\u243?r\u261? przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwo\u322?ywa\u263? si\u281? do "ustaw wojskowych", tj. w szczeg\u243?lno\u347?ci do u.p.o.o.r.p. i ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP. Stanowisko takie zosta\u322?o zaprezentowana mi\u281?dzy innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 (publ. CBOSA). Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie rozpoznaj\u261?cym t\u281? spraw\u281? pogl\u261?dy wyra\u380?one w nich podziela, w cz\u281?\u347?ci przywo\u322?uj\u261?c je w niniejszym uzasadnieniu. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny nie podziela stanowiska organu podatkowego, \u380?e definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP, przek\u322?ada si\u281? wprost na znaczenie poj\u281?cia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wyk\u322?adni i stosowania poj\u281?cia jednostki wojskowej, nie odwo\u322?uje si\u281? te\u380? do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywo\u322?anej ustawie o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP. W rezultacie przyj\u261?\u263? nale\u380?y, \u380?e definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie zosta\u322?a okre\u347?lona na u\u380?ytek jej odczytywania, a nie przepis\u243?w prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak r\u243?wnie\u380? w \u380?adnym innym miejscu ustawy podatkowej odes\u322?ania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami pa\u324?stwa (przy jednoczesnym odes\u322?aniu do odr\u281?bnych regulacji w zakresie dotycz\u261?cym przyznawania \u347?wiadcze\u324?) sprawia, \u380?e do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w sk\u322?adzie jednostki wojskowej", wystarczaj\u261?ce jest odwo\u322?anie si\u281? do j\u281?zykowych regu\u322? interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wyk\u322?adni j\u281?zykowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwr\u243?ci\u322? te\u380? uwag\u281? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wyk\u322?adni j\u281?zykowej nast\u281?puje odwo\u322?anie do regu\u322? znaczeniowych j\u281?zyka powszechnego (por. A. Gomu\u322?owicz, J. Ma\u322?ecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w j\u281?zyku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa \u380?o\u322?nierzy, stanowi\u261?ca element ugrupowania bojowego, oddzia\u322?, formacja bojowa. Kryteria te spe\u322?niaj\u261? zar\u243?wno formacje (jednostki wojskowe) wchodz\u261?ce w sk\u322?ad Si\u322? Zbrojnych RP, jak i mi\u281?dzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w sk\u322?adzie kt\u243?rych s\u322?u\u380?b\u281? pe\u322?ni\u261? polscy \u380?o\u322?nierze, z zastrze\u380?eniem spe\u322?nienia pozosta\u322?ych przes\u322?anek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie u\u380?ycie sformu\u322?owania "w sk\u322?adzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do \u380?o\u322?nierzy wykonuj\u261?cych zadania wprawdzie zagranic\u261?, lecz poza takim zespo\u322?em, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przes\u322?anek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegaj\u261?cego na udziale w formacjach bojowych, jakimi s\u261? jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego brak podstaw do r\u243?\u380?nicowania sytuacji podatkowej \u380?o\u322?nierzy realizuj\u261?cych cele preferowane podatkowo, o kt\u243?rych mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowi\u261?cej element Si\u322? Zbrojnych RP od \u380?o\u322?nierzy wykonuj\u261?cych te same zadania w sk\u322?adzie mi\u281?dzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Wydzielone z Si\u322? Zbrojnych RP komponenty stanowi\u261?ce np. Polski Kontyngent Wojskowy w Afganistanie czy te\u380? Polski Kontyngent Wojskowy w Iraku funkcjonowa\u322?y tak samo w ramach si\u322? sojuszniczych Traktatu P\u243?\u322?nocnoatlantyckiego oraz realizowa\u322?y te same cele, jak tworzone w jego ramach mi\u281?dzynarodowe jednostki wojskowe. W konsekwencji uzna\u263? nale\u380?y, \u380?e stosowanie analizowanego przepisu nie mo\u380?e by\u263? zaw\u281?\u380?ane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP poza granicami pa\u324?stwa, z pomini\u281?ciem \u380?o\u322?nierzy, kt\u243?rzy wykonuj\u261? s\u322?u\u380?b\u281? poza granicami pa\u324?stwa bezpo\u347?rednio w strukturach mi\u281?dzynarodowych jednostek wojskowych NATO. \par \par Przy analizie zada\u324? wykonywanych przez \u380?o\u322?nierza powinno uwzgl\u281?dnia\u263? si\u281? fakt, \u380?e Polska, b\u281?d\u261?c cz\u322?onkiem Paktu P\u243?\u322?nocnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych pa\u324?stw zrzeszonych w tej mi\u281?dzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu P\u243?\u322?nocnoatlantyckiego jego strony zobowi\u261?za\u322?y si\u281?, zgodnie z postanowieniami Karty Narod\u243?w Zjednoczonych, za\u322?atwia\u263? wszelkie spory mi\u281?dzynarodowe, w kt\u243?re mog\u322?yby zosta\u263? zaanga\u380?owane, za pomoc\u261? \u347?rodk\u243?w pokojowych w taki spos\u243?b, aby pok\u243?j i bezpiecze\u324?stwo mi\u281?dzynarodowe oraz sprawiedliwo\u347?\u263? nie zosta\u322?y nara\u380?one na niebezpiecze\u324?stwo, jak r\u243?wnie\u380? powstrzymywa\u263? si\u281? w swych stosunkach mi\u281?dzynarodowych od u\u380?ycia lub gro\u378?by u\u380?ycia si\u322?y w jakikolwiek spos\u243?b niezgodny z celami Narod\u243?w Zjednoczonych. Polska jest stron\u261? umowy mi\u281?dzy Pa\u324?stwami - Stronami Traktatu P\u243?\u322?nocnoatlantyckiego, a innymi pa\u324?stwami uczestnicz\u261?cymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotycz\u261?cej statusu ich si\u322? zbrojnych, oraz protoko\u322?u dodatkowego, sporz\u261?dzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., kt\u243?r\u261? w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisa\u322? Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97 poz. 605) - (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; CBOSA). \par \par Jak wskazuje si\u281? w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzysto\u347?ci norm prawa podatkowego po\u380?\u261?dane jest, by ustawodawca pos\u322?ugiwa\u322? si\u281? definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usuni\u281?cie wieloznaczno\u347?ci danego poj\u281?cia, okre\u347?lenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieli\u324?ski - Wyk\u322?adnia prawa. Zasady. Regu\u322?y. Wskaz\u243?wki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma mo\u380?liwo\u347?\u263? tworzenia rozwi\u261?za\u324? swoistych dla tej ga\u322?\u281?zi prawa, je\u380?eli s\u322?u\u380?y\u263? to ma interesowi Skarbu Pa\u324?stwa i jednocze\u347?nie nie zak\u322?\u243?ca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Mo\u380?e wi\u281?c, w przypadku autonomicznej regulacji, doj\u347?\u263? do pewnych niesp\u243?jno\u347?ci w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegl\u261?d Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywo\u322?ane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pami\u281?ta\u263? nale\u380?y o zasadzie demokratycznego pa\u324?stwa prawa i wywodz\u261?cej si\u281? z niej zasadzie zaufania obywatela do pa\u324?stwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego mo\u380?e uzasadnia\u263? definiowanie poj\u281?\u263? prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Pa\u324?stwa, jednak\u380?e w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odes\u322?anie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wyk\u322?adni odwo\u322?ywanie si\u281? do definicji z innych ustaw, kt\u243?re prowadzi do zaw\u281?\u380?aj\u261?cego i niekorzystnego dla podatnik\u243?w rozumienia przepisu przewiduj\u261?cego zwolnienie podatkowe. W szczeg\u243?lno\u347?ci zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikaj\u261?cy z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, kt\u243?ry jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej r\u243?wnie\u380? nie wskaza\u322?, z czego wywodzi opisany przez siebie cel analizowanej regulacji. \par \par Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydowa\u322? si\u281? na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w og\u243?le nie maj\u261? cech definicji legalnych. Zosta\u322?y one zawarte w przepisach formuj\u261?cych tzw. s\u322?owniczek poj\u281?\u263?, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jak\u261? jest prawo podatkowe. \par \par Ponadto trzeba zauwa\u380?y\u263?, \u380?e w tre\u347?ci art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwo\u322?a\u322? si\u281? wprost do \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re zosta\u322?y "przyznane na podstawie odr\u281?bnych ustaw lub przepis\u243?w wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw \u380?o\u322?nierzom oraz pracownikom wojska wykonuj\u261?cym zadania poza granicami pa\u324?stwa". Ustawodawca w przypadku okre\u347?lenia rodzaju \u347?wiadcze\u324? odwo\u322?uje si\u281? zatem do innych przepis\u243?w. S\u261? nimi: ustawa z dnia 11 wrze\u347?nia 2003 r. o s\u322?u\u380?bie wojskowej \u380?o\u322?nierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330), oraz rozporz\u261?dzenia Rady Ministr\u243?w: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie nale\u380?no\u347?ci pieni\u281?\u380?nych otrzymywanych przez \u380?o\u322?nierzy niezawodowych wyznaczonych do pe\u322?nienia s\u322?u\u380?by poza granicami pa\u324?stwa oraz pracownik\u243?w wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonuj\u261?cych zadania poza granicami pa\u324?stwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pe\u322?nienia zawodowej s\u322?u\u380?by wojskowej poza granicami pa\u324?stwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o \u380?o\u322?nierzach wyznaczonych do pe\u322?nienia s\u322?u\u380?by bezpo\u347?rednio w strukturach organizacji mi\u281?dzynarodowych i mi\u281?dzynarodowych strukturach wojskowych (\u167? 2 ust. 1 pkt 2), czy te\u380? skierowanych do pe\u322?nienia s\u322?u\u380?by w kwaterach g\u322?\u243?wnych, dow\u243?dztwach i sztabach misji organizacji mi\u281?dzynarodowych i si\u322? wielonarodowych, a tak\u380?e jako obserwator wojskowy lub osoba posiadaj\u261?ca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji mi\u281?dzynarodowych i si\u322? wielonarodowych (\u167? 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, \u380?e: 1) gdy ustawodawca chce odes\u322?a\u263? do innych przepis\u243?w (tu: wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotycz\u261?ce wysoko\u347?ci \u347?wiadcze\u324? przyznanych \u380?o\u322?nierzom, do kt\u243?rych ustawodawca si\u281? odwo\u322?uje, odnosz\u261? si\u281? zar\u243?wno do \u380?o\u322?nierzy pe\u322?ni\u261?cych s\u322?u\u380?b\u281? w polskich, jak i zagranicznych jednostkach. \par \par Podsumowuj\u261?c t\u281? cz\u281?\u347?\u263? rozwa\u380?a\u324? nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e na potrzeby ustalenia tre\u347?ci wyra\u380?enia "w sk\u322?adzie jednostki wojskowej" u\u380?ytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwo\u322?ywanie si\u281? do "ustaw wojskowych". \par \par W konsekwencji stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e w \u347?wietle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku \u347?wiadcze\u324? przyznanych mu na podstawie odr\u281?bnych ustaw (przepis\u243?w wykonawczych do tych ustaw), uzale\u380?nione jest od \u322?\u261?cznego spe\u322?nienia nast\u281?puj\u261?cych przes\u322?anek: \par \par a) podatnik musi mie\u263? status \u380?o\u322?nierza (lub pracownika wojska); \par \par b) otrzymywane przez niego \u347?wiadczenie (przyznane na podstawie odr\u281?bnych ustaw lub przepis\u243?w wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wi\u261?\u380?e si\u281? z wykonywaniem zada\u324? poza granicami pa\u324?stwa; \par \par c) zadania te wykonywane s\u261? "w sk\u322?adzie jednostki wojskowej"; \par \par d) jednostka ta zosta\u322?a u\u380?yta w celu udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). \par \par Ostatni fragment przepisu ("z wyj\u261?tkiem wynagrodzenia za prac\u281? oraz uposa\u380?e\u324? i innych nale\u380?no\u347?ci pieni\u281?\u380?nych przys\u322?uguj\u261?cych z tytu\u322?u pe\u322?nienia s\u322?u\u380?by") potwierdza niejako wol\u281? prawodawcy obj\u281?cia zwolnieniem podatkowym wy\u322?\u261?cznie \u347?wiadcze\u324? otrzymywanych przez \u380?o\u322?nierzy (pracownik\u243?w wojska), odpowiadaj\u261?cych warunkom wymienionym w lit. b-d. \par \par Podsumowuj\u261?c, zdaniem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, by z tre\u347?ci art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadza\u263? wniosek, \u380?e dodatkow\u261? przes\u322?ank\u261? zwolnienia (nie wymienion\u261? w przepisie) jest s\u322?u\u380?ba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach u\u380?ycia lub pobytu Si\u322? Zbrojnych RP poza granicami pa\u324?stwa. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny nie dostrzega \u380?adnych okoliczno\u347?ci, kt\u243?re nakazywa\u322?yby mu odst\u261?pienie przy wyk\u322?adni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady r\u243?wno\u347?ci (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwo\u347?ci podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do \u380?o\u322?nierzy pe\u322?ni\u261?cych wojskow\u261? s\u322?u\u380?b\u281? za granic\u261?, je\u380?eli realizowali cele, o kt\u243?rych mowa w tym przepisie, niezale\u380?nie od tego, czy wchodzili w sk\u322?ad jednostki polskiej, czy mi\u281?dzynarodowej. Istotne jest jednak zastrze\u380?enie, \u380?e nie jest realizacj\u261? cel\u243?w, o kt\u243?rych mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zada\u324? poza granicami pa\u324?stwa. \u379?o\u322?nierz musi przy tym wykonywa\u263? zadania, jakie spe\u322?nia\u263? ma jednostka (udzia\u322? w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynika\u263? wprost z przed\u322?o\u380?onych dokument\u243?w i przeprowadzonego na t\u261? okoliczno\u347?\u263? post\u281?powania. Sam fakt, \u380?e dzia\u322?ania Polskiego Zespo\u322?u \u321?\u261?cznikowego przy UC CENTCOM T. (USA), mog\u261? realizowa\u263? kt\u243?ry\u347? z cel\u243?w wskazanych w omawianym przepisie, nie przes\u261?dza jeszcze, \u380?e skar\u380?\u261?cy takie zadania wykonywa\u322?. Wymaga to jednak ustalenia w post\u281?powaniu podatkowym. \par \par Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zawiera zatem usprawiedliwionych podstaw. \par \par W tym miejscu podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie zakwestionowa\u322? stanowiska S\u261?du pierwszej instancji dotycz\u261?cego ustalenia, \u380?e jednostka, w kt\u243?rej s\u322?u\u380?b\u281? pe\u322?ni\u322? skar\u380?\u261?cy, by\u322?a polsk\u261? jednostk\u261? wojskow\u261?. Ocen\u281? t\u281? s\u261?d opar\u322? na przes\u322?ankach niewynikaj\u261?cych z ustaw wojskowych, a organ podatkowy ustalenia tego nie zakwestionowa\u322?. \par \par Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy\u322?y natomiast wyk\u322?adni poj\u281?cia "jednostki wojskowej u\u380?ytej w celu" udzia\u322?u w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia si\u322? pa\u324?stwa albo pa\u324?stw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobie\u380?enia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jak zosta\u322?o wykazane powy\u380?ej, organ podatkowy w sprawie skar\u380?\u261?cego dokona\u322? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zawieraj\u261?cego to poj\u281?cie, a S\u261?d pierwszej instancji prawid\u322?owo stanowisko organu zakwestionowa\u322?. \par \par Skoro organ podatkowy nie podwa\u380?y\u322? prawid\u322?owo\u347?ci wyk\u322?adni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a w\u322?a\u347?nie z dokonaniem tej b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni przez S\u261?d pierwszej instancji wi\u261?za\u322? zarzut naruszenia art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, to tak\u380?e ten zarzut nale\u380?a\u322?o uzna\u263? za bezzasadny. \par \par Maj\u261?c to wszystko na wzgl\u281?dzie Naczelny S\u261?d Administracyjny, dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddali\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261?. O kosztach post\u281?powania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 \u167? 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z \u167? 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi oraz szczeg\u243?\u322?owych zasad ponoszenia koszt\u243?w pomocy prawnej udzielonej przez doradc\u281? podatkowego z urz\u281?du (Dz. U. Nr 31, poz. 153). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}