III SA/Wa 2232/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-29	
Data wpływu	2016-07-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Sękowska /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Nowecki
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 3571/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 15 ust. 4g i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16f, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 i 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr IPPB6/4510-65/16-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 3 marca 2016 r. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji wypłacanych pracownikom wykonującym montaż składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi.

We wniosku wskazano, że Spółka nabywa odpłatnie składniki majątku, które po zamontowaniu będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Należą do nich systemy zabezpieczeń takie jak np. sygnalizacja włamania i napadu, telewizja dozorowa czy kontrola dostępu. Systemy te po zamontowaniu oddawane są do użytkowania a w związku z tym, że spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzane są do ewidencji środków trwałych.

Obecnie montaż tych systemów wykonywany jest przez pracowników zatrudnionych w Poczcie. Instalacja systemów w placówkach Spółki będzie dokonywana w ramach istniejących zasobów kadrowych a pracownicy będą dokonywali montażu w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umów o pracę. Nie zostali bowiem zatrudnieni w związku z zakupem tych środków trwałych czy też koniecznością ich montażu. Dokonywanie tego rodzaju montaży jest jednym z ich obowiązków.

Bez względu na to, czy w danym miesiącu pracownikowi zostanie zlecone wykonanie instalacji takiego systemu otrzyma on należne mu wynagrodzenie. Wynagrodzenie tych pracowników nie jest uzależnione bowiem od wykonania montażu środków trwałych, o których mowa powyżej. Płaca z tytułu wykonywania obowiązków, do których między innymi należy również montowanie wymienionych powyżej składników majątku P. naliczana jest miesięcznie. Ponadto pracownikom tym mogą przysługiwać premie miesięczne, kwartalne lub roczne, których wypłata również nie jest skorelowana z ilością wykonanych montaży systemów zabezpieczających. Wypłacana jest im również tzw. 13-ta pensja, niezależnie od tego czy pracownik wykonywał montaże systemów zabezpieczających czy też nie

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji wypłacane pracownikom wykonującym montaże składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi, mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g, tj. w dacie postawienia ich do dyspozycji lub wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Poczta nabywa składniki majątku (systemy zabezpieczające), które po zamontowaniu i oddaniu do użytkowania będą stanowiły środki trwałe. Montaż wykonywany jest przez pracowników zatrudnionych w Poczcie w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umowy o pracę, przy czym do zadań tych pracowników należy również szereg innych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, do wartości początkowej nabytego odpłatnie środka trwałego należy zaliczyć wszelkie koszty, co do których nie ma wątpliwości, że są ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego. W tym przypadku będzie to cena należna zbywcy z tytułu sprzedaży systemu zabezpieczającego. Natomiast wynagrodzenia pracowników Poczty Polskiej, którzy dokonują montażu systemów w Urzędach Pocztowych w ramach swoich dotychczasowych obowiązków pracowniczych, do takich kosztów w przekonaniu Wnioskodawcy nie należą. Poczta, bez względu na to, czy pracownicy ci będą dokonywać takich montaży, czy też nie, ponosić będzie wydatek z tytułu wypłaty ich wynagrodzeń. Pracownicy ci nie zostali bowiem zatrudnieni w związku z zakupem systemów zabezpieczających czy też ich montażem, nie zostali również oddelegowani do wykonywania tylko tych czynności. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia tych pracowników nie wykazują bezpośredniego związku z nabyciem środka trwałego. Oznacza to, że wydatki ponoszone z tego tytułu Spółka ma prawo odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie ma konieczności dokonywania szacowania wysokości wynagrodzenia za czas wykonywania instalacji nabytego środka trwałego, gdyż w definicji ceny nabycia ustawodawca nie wymienił kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 3), inaczej niż w przypadku definicji kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z ustawą o CIT, jedynie ustalenie wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie odbywa się w oparciu o definicję kosztu wytworzenia. Zgodnie z tą definicją za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (...). Natomiast, w definicji ceny nabycia, w przypadku nabywanych środków trwałych ustawodawca nie wymienił kosztów wynagrodzeń.

Wydatki te w przekonaniu Spółki z uwagi na zakres wykonywanych przez tych pracowników obowiązków stanowią koszty ogólne Spółki.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników montujących systemy zabezpieczające nie wpływają na wartość początkową montowanego przez nich środka trwałego. Co oznacza, że Spółka nie ma obowiązku szacunkowego wydzielania z należnego pracownikowi wynagrodzenia, premii oraz 13-tki kwoty, która mogłaby zostać uznana za wartość odpowiadającą faktycznemu zaangażowaniu pracownika w montaż nabytego środka trwałego.

W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póżn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), stanowią koszty uzyskania przychodów. Wskazał również, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w definicji ceny nabycia wymienione zostały przykładowe rodzaje kosztów, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. Do kosztów ceny nabycia, można zatem zaliczyć wszelkie inne koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową środków trwałych, jeżeli koszty te zostały poniesione od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez podatnika działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa odpłatnie składniki majątku tj systemy zabezpieczeń, które po zamontowaniu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Składniki te po zamontowaniu oddawane są do użytkowania a w związku z tym, że spełniają przesłanki do uznania je za środki trwałe na podstawie art 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzane są do ewidencji srodkow trwałych. Wnioskodawca podjął decyzję o nabywaniu od dostawcy jedynie systemów bez usługi montażu. Instalacja systemów w placówkach Wnioskodawcy będzie dokonywana w ramach istniejących zasobów kadrowych a pracownicy będą dokonywali montażu w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umów o pracę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji podatkowej kosztów wynagrodzeń, premii oraz wymacanych pracownikom wykonującym montaże składników majątku.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej wartości środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z nabywanym środkiem trwałym.

Jeżeli koszty wynagrodzeń będą związane z osobami zaangażowanymi w proces montażu środka trwałego to stanowić będą - stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym – część składową jego wartości początkowej. Bez procesu montażu bowiem składniki majątku w omawianym przypadku nie mogłyby zostać oddane do użytkowania.

Organ podkreślił, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 3, w odniesieniu do wynagrodzeń modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikającą z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16g ust. 3, jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Mając powyższe na uwadze należy w podsumowaniu stwierdzić, że proporcjonalna część wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji pracowników zaangażowanych w montaż składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi, naliczona do momentu przekazania tych składników do używania i dotycząca montażu, powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, iż stanowisko organu jest błędne z następujących powodów:

- art.15 ust 4g ustawy z dnia 15.lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz.86 z póżn. zm) o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej ustawa o CIT,

- art. 16 g ust. 3 ustawy o CIT,

- art. 16 g ust. 4 ustawy o CIT

- art. 14 b /14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r (Dz. U. Nr 137,poz. 926 z póżn. zm) zwanej dalej ustawa Ordynacja podatkowa,

W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podkreśliła, że w jej ocenie nie ma konieczności dokonywania szacowania wysokości wynagrodzenia za czas wykonywania instalacji nabytego środka trwałego, gdyż w definicji ceny nabycia ustawodawca nie wymienił kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16 g ust. 3), inaczej niż w przypadku definicji kosztu wytworzenia (art. 16 g ust. 4 ustawy o CIT).

Skarżąca zarzuciła, że w stanowisku wyrażonym w interpretacji organ podatkowy nie odniósł sie do całości stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 14 b i 14 c ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem spółki, dla rozstrzygnięcia, czy w tym przypadku koszty wynagrodzeń są związane z ogólną działalnością Spółki, czy też zostały poniesione w związku z koniecznością przystosowania środka trwałego do używania istotny jest fakt, że zatrudnienie pracowników dokonujących takich montaży nie jest powiązane z nabyciem tych środków trwałych. Przy analizie dokonanej przez organ podatkowy zostało pominięte, że montaż urządzeń jest jednym z obowiązków pracowników.

Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia natomiast uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, do kategorii takich kosztów nie można zaliczyć kosztów wynagrodzeń pracowników, którzy zostali zatrudnieni w Poczcie do wykonywania różnych czynności technicznych, takich jak np. drobne naprawy, remonty i nie są oddelegowani do wykonywania jedynie montaży tego rodzaju środków trwałych. Koszt związany z zakupem, o którym mowa w art. 16 g ust. 3 ustawy o CIT to taki wydatek, poniesiony do dnia przekazania środka trwałego do używania, który związany jest ściśle z zakupem środka trwałego. Zdaniem Spółki, do takich kosztów nie można zaliczyć wynagrodzeń pracowników o których mowa w stanie faktycznym. Te koszty pracownicze wykazują bowiem ewidentny związek z ogólną działalnością Poczty Polskiej.

W ocenie Spółki, dla określenia powiązania wydatków na rzecz pracowników z nabywanym środkiem trwałym istotne jest, że bez względu na to, czy pracownicy będą dokonywać montaży środków trwałych, czy też nie, Poczta będzie ponosić wydatek z tytułu wypłaty ich wynagrodzeń. Pracownicy ci nie zostali bowiem zatrudnieni w związku z zakupem systemów zabezpieczających czy też ich montażem nie zostali również oddelegowani do wykonywania wyłącznie tych czynności. Podjęcie decyzji o montażu systemów przez pracowników Poczty Polskiej nie oznacza, że pracownicy ci zostali zwolnieni z wykonywania dotychczasowych innych obowiązków. Z tego względu wydatki dotyczące wynagrodzeń, w naszym przekonaniu, z uwagi na zakres wykonywanych przez tych pracowników obowiązków stanowią koszty ogólne Spółki. Oznacza to, że wydatki ponoszone z tego tytułu Spółka ma prawo odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Należy zwrócić uwagę, co wynika z Wniosku o interpretację indywidualną, że Spółka utworzyła rezerwy księgowe na rozliczenia międzyokresowe związane ze świadczeniami wymienionymi na rzecz poszczególnych pracowników przechodzących do Nabywcy, tj. w szczególności: świadczeniami emerytalnymi, świadczeniami z tytułu niepełnosprawności, świadczeniami na wypadek śmierci, świadczeniami urlopowymi, nagrodami jubileuszowymi, premiami, programami pracowniczymi.

Skarżąca uważa, że w celu odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów prawnych podjęła działania, których celem było ograniczenia ww. ryzyka, tj. ograniczenia ryzyka solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania ze stosunku pracy przenoszonych pracowników. W ramach tych działań w wyniku zawarcia umowy Skarżąca określiła, że pokryje potencjalne przyszłe zobowiązania związane z przenoszonymi pracownikami wynikające ze stosunku pracy ze Skarżącą, tj. że Skarżąca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z przenoszonymi pracownikami.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak zasdnie wskazał organ kosztem uzyskania przychodów sa odpisy amortyzacyjne.. Stosownie do regulacji art. 16 f ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. Art. 16g. (76) 1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; (art. 16g ust. 1 pkt 1). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Poczta nabywa składniki majątku (systemy zabezpieczające), które po zamontowaniu i oddaniu do użytkowania będą stanowiły środki trwałe. Montaż wykonywany jest przez pracowników zatrudnionych w Poczcie w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umowy o pracę, przy czym do zadań tych pracowników należy również szereg innych czynności. Rację ma organ wskazując, że w definicji ceny nabycia zawartej w art. 16 g ust. 3 zostało zawarte jedynie przykładowe wyliczenie wydatków, które stanowią koszty związane z zakupem danego środka trwałego. Nie ma zatem przeszkód, aby do tych kosztów zaliczyć również wynagrodzenie pracowników nabywcy środka trwałego którym powierzono wykonanie montażu tego środka trwałego. Przy tym, słusznie twierdzi organ, że może to być tylko ta część wynagrodzenia, która odpowiada faktycznie wykonanej pracy celem dokonania montażu.,

Mając powyższe na uwadze w szczególności zarzutu Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, polegającego na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1,15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę