Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 12 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uzupełnienia z urzędu rozstrzygnięcia decyzji wydanej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę.

I SA/Łd 1177/13

UZASADNIENIE

W decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał w jaki sposób załatwia sprawę po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej P. D. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Grupa Twórczo-Wykonawcza "A" – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2008 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Powołał jedynie przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W dniu 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję, w której w oparciu o przepis art. 213 Ordynacji podatkowej uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie ww. decyzji z dnia [...] r., poprzez dodanie na stronie 1, po wierszu 23, sentencji następującej treści: "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymuje w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji".

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej (wskazał jakie elementy powinna zawierać decyzja podatkowa) i stwierdził, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania organ ten podejmie rozstrzygnięcie tożsame z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wydaje on decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza zaś także przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów zastosowanych przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że decyzja z dnia 30 lipca 2013 r. została wydana w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zatem, z uwagi na treść ww. przepisu, z sentencji decyzji z dnia [...] r. wynika jednoznacznie, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Wskazuje na to również treść uzasadnienia ww. decyzji. Mimo jednoznacznego brzmienia powołanego przepisu, sformułowania tego zabrakło jednak w sentencji ww. decyzji. W związku z powyższym uchybienie to zostało skorygowane decyzją zawierającą sprostowanie, bowiem zgodnie z treścią art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić lub sprostować decyzję w zakresie jej rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Pełnomocnik P. D. nie zgodził się z powyższą decyzja z dnia [...] r. i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stwierdził, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew treści art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zawierała ona rozstrzygnięcia, a tym samym nie było możliwe jej uzupełnienie w świetle art. 213 § 2 ww. ustawy.

Dodatkowo strona skarżąca podniosła szereg zarzutów proceduralnych w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego (m.in. błędów w ustaleniu zakresu prowadzenia działalności gospodarczej przez W. D.). W związku z tym wniosła o stwierdzenie nieważności Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w zakresie prawidłowości wydania decyzji o sprostowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przepis art. 210 Ordynacji podatkowej rozstrzyga (wskazuje) z jakich elementów powinna składać się decyzja wydana w postępowaniu podatkowym. Jednym z tych elementów (art. 210 § 1 pkt 5 ww. ustawy) jest rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest więc jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej. Sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego precyzuje art. 233 § 1 tej ustawy. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest w myśl pkt 1 wymienionego wyżej przepisu utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. takiego rozstrzygnięcia nie zawiera. Ta część decyzji została uzupełniona przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy może uzupełnić wydaną przez siebie decyzję o treść rozstrzygnięcia, tj. o dodanie zwrotu "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Pełnomocnik skarżącego uważa, iż skoro pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała rozstrzygnięcia, to nie było możliwe jej uzupełnienie w świetle art. 213 § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 213 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§3). Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż także uzupełnienie decyzji z urzędu może dotyczyć jedynie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, np. uzasadnienia decyzji.

Podkreślić również należy, iż wady decyzji wymienione w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej należą do takich, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polegający na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, może być określony jako rektyfikacyjny i nie może on ani zastąpić weryfikacji decyzji, ani też nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2007, s. 853 i n.).

W niniejszej sprawie na skutek niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji podano jej niepełną sentencję (osnowę). Jednakże ta niekompletność rozstrzygnięcia (brak stwierdzenia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji) jest oczywista i wynika z jego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie błędnego rozliczania przez skarżącego podatku VAT.

Nie można pomijać treści przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, że "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy. Nie może poprzestać na załatwieniu części sprawy. Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz poszczególnych ustaw podatkowych. Organy podatkowe wydając decyzje nie mają "luzu" decyzyjnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wskazana w tych przepisach. Zauważyć należy, że art. 207 Ordynacji podatkowej zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. W doktrynie przyjmuje się, że w znaczeniu materialnym jest to "akt zdziałany przez organ podatkowy", który jest w sprawie właściwy, a do jego kompetencji należy stosowanie władczej formy działania jaką jest indywidualny akt administracyjny. Procesowy kształt decyzji podatkowej jest określony w art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Ma to być akt odpowiadający wymaganiom treści (art. 207 i 208), o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210), mający formę pisemną (art. 211) – zob. "Ordynacja podatkowa ..." j.w., s. 823 i 825). Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przywołane wyżej przepisy art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej, choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 tej ustawy, zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych. Wydanie decyzji w oparciu o ten artykuł czyni zbędnym powoływanie się organu odwoławczego na wspomniane wyżej przepisy. Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mówi o rozstrzygnięci kasacyjnym, lecz jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji".

Jeżeli organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny rozstrzygać o istocie sprawy, a zakres tych rozstrzygnięć kształtują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz poszczególne ustawy podatkowe, to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując wyraźnie w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł rozstrzygnąć o istocie sprawy inaczej, jak orzec o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. z dnia [...] r.

Uwzględniając zatem powyższe rozważania Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] r. o zwrot "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymuje w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji".

Sąd pominął w swoich rozważaniach ocenę zarzutów merytorycznych zawartych w skardze, odnoszących się bezpośrednio do podstaw (prawidłowości) określenia podatnikowi kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż ta część skargi była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Łd 1176/13 dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] .

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.C.