I FSK 1939/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-04	
Data wpływu	2009-11-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Krystyna Chustecka
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 340/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 3 par 1, art. 133 par 1, art. 141 par 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 191, art. 199a par 1, art. 199a par 3, art. 210 par 4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 1 pkt 43 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17 ust. 6;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o. o. w upadłości w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 340/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o. o. w upadłości w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...[ 23 lutego 2009 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o. o. w upadłości w O. kwotę 8289 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 340/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości M. C. Sp. z o.o. w upadłości w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O.:

- z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 października 2008 r., w części określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2006 r., oraz uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie, w części dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2006 r.;

- z dnia 23 lutego 2009r., nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 października 2008 r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r.;

- z dnia 23 lutego 2009 r., nr [....], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 października 2008 r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006 r. oraz utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Spółka M. C. została utworzona przez Spółkę z o.o. M., na podstawie aktu założycielskiego z dnia 9 lutego 2006 r. Z dniem 1 kwietnia 2006 r. rozpoczęła zaś działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli.

3. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ zakwestionował między innymi wydatek dotyczący przekazania stronie przez Spółkę M., wiedzy wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej - kosztów szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych, na kwotę 2.535.000,00 zł, z faktury VAT o nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r., dokumentującej nabycie przez M. C. know - how o łącznej wartości netto 3.900.000,00 zł. Zakwestionował ponadto prawo do obniżenia podatku należnego o część wynikającego z wymienionej faktury podatku naliczonego w wysokości 557.700,00 zł (zamiast 858.000,00 zł), wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r.

Według ustaleń organów poczynionych w oparciu o załączoną do wymienionej faktury kalkulację M. Sp. z o.o., zakres przekazanego przez nią know - how czterem nowo powstałym Spółkom, (w tym M. C. oraz M. S., M. l. i M. I.) obejmował obciążenia poniesione w latach 2001 - 2005 na system sterowania produkcją w łącznej wysokości 2.734.362,64 zł oraz wydatki związane z kosztami szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych na łączną kwotę 5.077.800,00 zł. Łączna wartość know - how, która wyniosła 7.800.000,00 zł obciążyła nowo powstałe spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nie zakładów produkcyjnych (w przypadku M. C. wartość ta wyniosła 3.900.000,00 zł).

Z przesłanego w toku postępowania pisma strony z dnia 18 stycznia 2007 r. wynikało, że obciążenia poniesione przez Spółkę M. w latach 2001 - 2005 na system sterowania produkcją obejmowały: licencje oprogramowania S. 2000, wdrożenie sterowania produkcją i koszty zmian oprogramowania. Spółka poniosła też koszty szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych związanych z przekazaniem wykształconej kadry pracowniczej i zarządzającej. W wymienionym piśmie wskazano też, że systemy oraz wiedza w zakresie ich funkcjonowania i stosowania przeszła łącznie z załogą na nową Spółkę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w ogólnej wartości know - how, tj. kwocie 7.800.000,00 zł, wartość nabycia licencji, wdrożenia systemu sterowania produkcją i poniesionych kosztów wprowadzonych zmian w systemie sterowania produkcją (2.734.362,64 zł) stanowiła 35%. Wartość wykazanych przez sprzedającego kosztów szkoleń specjalistycznych technologicznych i innych związanych z przekazaniem pracowników zarządzającej (5.077.800,00 zł) wyniosła zaś 65%. W konsekwencji, z wykazanej na fakturze VAT Nr 1/KH z dnia 7 kwietnia 2006 r., jako know - how kwoty 3.900.000,00 zł, przekazana wiedza pracowników stanowiła wartość 2.535.000,00 zł (3.900.000,00 zł x 65%).

Uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury w części odnoszącej się do wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy, organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż nie mogła być ona uznana za know - how, jako wartość niematerialna i prawna, podlegająca amortyzacji w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej powoływana jako: "u.p.d.o.p."). Zatem wydatek ten nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako: "ustawa o VAT z 2004 r."), oraz art. 16 b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W jego ocenie jako know - how należy rozumieć wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Wobec tego, iż z krajowych przepisów podatkowych nie wynika jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know - how, organ odwoławczy uznał za stosowne odwołanie się do przepisów Komisji Wspólnot Europejskich. Jak podkreślił, według tej Komisji przez know - how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know - how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Termin "istotny" oznacza z kolei, że know - how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, dla produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Natomiast termin "zidentyfikowany" oznacza, że know - how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii.

Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnoszono, że aby know - how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby, (wyrok NSA z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt I SA/Po 712/00; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02).

Organ odwoławczy zaznaczył, że z postanowień § 1 pkt 1 zawartej przez Spółkę umowy o przeniesienie praw do know - how (brak daty jej zawarcia) wynikało, iż zbywca przenosi na nabywcę pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzonych przez zbywcę, które są niejawne, identyfikowane i istotne (know - how), takich jak: system sterowania produkcją, system rozwoju produktów, system organizacji zastosowania rozwiązań technicznych, doświadczenie w organizacji produkcji i wdrażania systemów produkcji zdobyte przez 15 lat, wiedza i doświadczenie w zakresie technologii, obróbki surowcowej i organizacji technicznej, wiedza i doświadczenie w zastosowaniu techniki, elektroniki i informatyki produkcji, system normowania oraz przekazanie wykształconej kadry i kadry zarządzającej. Z zapisów powyższej umowy nie wynikało jednak jakie technologie, czy też jaka wiedza specjalistyczna ma być na jej podstawie przekazana. Z umowy, ani też żadnych innych dokumentów, nie wynikał również sposób wyceny wartości know - how.

W odpowiedzi na wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez M. Sp. z o.o. powyższych wydatków, Spółka stwierdziła, że nie posiada dokumentów źródłowych przedstawiając szacunkowe wyliczenie. Zdaniem organu, z przedstawionych kalkulacji wynikało, że oszacowane przez M. Sp. z o.o. nakłady w kwocie 5.077.800,00 zł były w rzeczywistości kosztami wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w tej Spółce, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO.

Mając to na uwadze, organ II instancji podkreślił, że strony analizowanej umowy nie dokonały identyfikacji know - how w jej treści, ani w odrębnym dokumencie. Brak było fizycznego nośnika praw wynikających z know - how, czy to w postaci dokumentów, czy też zapisu elektronicznego, a zatem nie zostały spełnione wymogi poufności. Organ nie przychylił się do argumentacji strony, iż nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę. Ponadto, przekazaniem know - how nie mogły być również szkolenia przeprowadzone dla pracowników MMI. Czym innym jest bowiem sprzedaż informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how), a czym innym świadczenie usługi (prowadzenie szkolenia) opartej na uprzednio zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ocenie organu odwoławczego, również przekazany system ISO oraz poniesione przez M. na ten system nakłady w kwocie 915.700,00 zł nie mogły stanowić integralnej części umowy know - how. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 23 października 2003 r. M. zawarła z R. T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę o certyfikację systemu zarządzania jakością oraz o przyznanie prawa do użytkowania znaku T. C. W dniu 15 grudnia 2003 r. M. Sp. uzyskała certyfikat ważny do dnia 11 grudnia 2006 r., zaś w dniu 22 stycznia 2007 r. R. T. przedłużył ważność certyfikatu do dnia 11 grudnia 2009 r., uwzględniając zmianę nazwy M. na I. I. T. S. Sp. z o.o. W powyższym certyfikacie wskazano, że Spółka I. T. S. wraz z organizacjami stosuje system zarządzania zgodnie z normą EN - ISO 9001:2000 w zakresie projektowania, prac rozwojowych i produkcji mebli. W załączniku do certyfikatu wymieniono, jako oddziały I. T. S. cztery Spółki powstałe w dniu 1 kwietnia 2006 r., w tym m.in. M. C. W dniu 26 maja 2006 r. M. poinformowała T. N. o zmianach w schemacie organizacyjnym, tj. o powstaniu nowych spółek. Zamówienie certyfikatu, w którym wskazano jako filię M. C. złożone zostało w dniu 16 listopada 2006 r., zaś certyfikat dla Systemu Zarządzania wg EN - ISO 9001:2000 wystawiono w dniu 7 grudnia 2006 r. W ramach uzyskanego certyfikatu dla M. został wystawiony również podcertyfikat dla M. C. Według M. nakłady na system ISO 9001 wyniosły łącznie 915.700,00 zł. Powyższa wartość obejmowała: zatrudnienie w latach 1999 - 2005 trzech osób, w tym pełnomocnika, przygotowanie audytu przez firmę T. C. oraz koszty pracy poszczególnych działów (komórek) na stworzenie procedur ISO.

Uznanie, iż przekazany system ISO oraz nakłady na ten system w kwocie 915.700,00 zł nie mogły stanowić know - how, uzasadniały zdaniem organu, wyjaśnienia T. N. Sp. z o.o., według których Certyfikat R. T. S. G. wydany został w dniu 15 grudnia 2003 r. dla M. z okresem ważności do dnia 11 grudnia 2006 r. i w tym okresie nie obejmował żadnych podcertyfikatów. Organ II instancji wskazał ponadto, że certyfikat używany przez dany podmiot zgodnie z umową na certyfikację systemu zarządzania nie może być przenoszony na osoby trzecie lub następców prawnych bez złożenia odpowiedniego wniosku i wyrażenia zgody na przeniesienie certyfikatu na inny podmiot. Wniosek o recertyfikację i podcertyfikaty dla M. C. Spółka M. złożyła dopiero w dniu 7 grudnia 2006 r. Zatem, strona, pomimo zgody M., nie mogła do dnia 7 grudnia 2006 r. posługiwać się certyfikatem. Powyższe uzasadniało wniosek, iż ani certyfikat, ani nakłady poniesione na przygotowanie dokumentacji i wdrożenie systemu zarządzania jakością ISO nie mogą być przedmiotem obrotu i nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie mogą stanowić składnika umowy know - how. Organ podkreślił, że aby "know - how" stanowiło wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, musi być ono uznane jako prawo majątkowe. Natomiast jako prawo majątkowe może być uznane tylko wówczas, gdy jest ono zdefiniowane w świetle ustaw szczególnych i mieści się w pojęciu, np. licencji czy znaku towarowego lub jest zmaterializowane (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych.

Uznając, iż umowa know - how w części zakwestionowanej przez organ I instancji nie spełnia wymienionych wyżej warunków, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 16 b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ponadto zakwestionowany wydatek w kwocie 2.535.000,00 zł netto nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż związany był w rzeczywistości z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez Spółkę z o.o. M. w latach 2001 - 2005.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w tej części decyzję organu I instancji, wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r., zniesiono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 13 powołanej wyżej ustawy, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu nadanym nową ustawą.

4.Decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynikało, że określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., organ II instancji uwzględnił nadwyżkę tego podatku za lipiec 2006 r. w wysokości 885.818,00 zł, określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2009 r., o nr [...], a nie jak w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji z dnia 13 kwietnia 2007 r., w kwocie 1.443.518,00 zł. Określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. było bowiem konsekwencją ustaleń organu w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartych w decyzji organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień - lipiec 2006 r.

5.Kolejną decyzją z tego samego dnia, organ II instancji, mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i określoną tą decyzją kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w odmiennej w stosunku do zadeklarowanej przez Spółkę wysokości, uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie 2.400.340,00 zł. Tą samą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r.

6.W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję z dnia 30 stycznia 2009 r., strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj - lipiec 2006 r., wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 192, art. 199a § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – powoływana dalej jako: "O.p."), jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – powoływana dalej jako: "I Dyrektywa") oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a i ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako "VI Dyrektywa").

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż nieprawdziwym jest ustalenie organów podatkowych, że wydatek na nabycie know - how w zakwestionowanej części stanowi zwrot wydatków Spółki M. na szkolenia kadry, która następnie znalazła zatrudnienie u podatnika oraz zwrot nakładów na wdrożenie systemu ISO. W jej ocenie, zawarte w umowie o przeniesienie praw do know - how zobowiązanie zbywcy do "przekazania wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej" jest dodatkowym świadczeniem związanym z przeniesieniem know - how, natomiast nie może być traktowane samodzielnie jako przekazanie know - how. Gramatyczna wykładnia niefortunnego sformułowania umowy o przeniesienie praw do know - how prowadzi bowiem do absurdalnego wniosku, iż "przekazanie wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej" stanowi "nieopatentowaną informację praktyczną". Tymczasem art. 199a § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym uwzględnianie zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnej przy ustalaniu jej treści. Zdaniem podatnika pomimo, iż dosłowne odczytywanie umowy prowadzi do sprzecznych z logiką wniosków, organy podatkowe nie zastosowały z urzędu żadnych środków dowodowych mających na celu wyeliminowanie tych niejasności. Ponadto, strona wskazując na "Protokół przekazania zasobów przejętych z datą 01.04.2006 roku", zarzuciła nieprawdziwość twierdzenia zaskarżonej decyzji o braku identyfikacji know - how w umowie bądź w odrębnym dokumencie.

W ocenie skarżącej, mając na uwadze istotę know - how oraz przepisy prawa pracy, cel analizowanego postanowienia umowy był jasny. Zbywca zobowiązał się bowiem do niezwłocznego rozwiązania z poszczególnymi pracownikami stosunku pracy w celu umożliwienia im nawiązania stosunku pracy ze stroną. Dodatkowa możliwość zatrudnienia kadry, która była wdrożona w zastosowanie wiedzy i doświadczenia zbywcy jedynie podnosiła wartość użytkową know - how. Nie oznacza to jednak, iż "przekazanie kadry" stanowiło element know - how, jak mogłoby to wynikać z literalnego brzmienia umowy. Również przepisy prawa pracy, nie przewidują instytucji "przekazania" pracowników.

Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy nie poddał analizie protokołu przekazania zasobów, który wskazuje również na przekazanie dokumentacji systemu ISO. Z protokołu tego nie wynika, że zbywca przeniósł na Spółkę prawo wynikające z certyfikatu ISO. Wynika natomiast, że zbywca przekazał dokumentację opisującą procedury związane z różnymi aspektami działalności podatnika, mającymi na celu zachowanie standardu zarządzania produkcją. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, organ II instancji przyjął, że wyłącznym celem wdrożenia standardów ISO jest otrzymanie certyfikatu ISO, a z faktu, iż praw z certyfikatu ISO nie można przenieść, wywiódł, że skarżąca nie nabyła know - how w tym zakresie. Tymczasem ISO 9001 stanowi normę systemu zarządzania jakością wydaną przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną. Certyfikat ISO stanowi jedynie potwierdzenie, że norma taka została wdrożona. Niezależnie od tego, czy podmiot wdrażający system zarządzania jakością otrzymał certyfikat czy też nie, informacje opracowane dla wdrożenia tego systemu mają wartość praktyczną, służą bowiem zarządzaniu jakością produktu.

Strona wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie załącznika do umowy zatytułowanego "Kalkulacja wartości know - how" bezzasadnie uznał, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie wydatków, jakie zbywca poniósł m.in. na szkolenie pracowników, czy na uzyskanie certyfikatu ISO. Tymczasem już z samego tytułu załącznika wynika, że jego treścią jest wyłącznie kalkulacja wartości know-how, czyli kalkulacja ceny transakcji między stronami. W kalkulacji tej wyraźnie wskazuje się, że strony dokonały oszacowania jej wartości. Spółka dodała, iż sposób kalkulacji ceny, biorąc pod uwagę, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, mógł być przedmiotem analizy organów podatkowych i mogłoby dojść do jego zakwestionowania. Jednakże, w niniejszej sprawie, organy nie zakwestionowały oszacowanej ceny. Dokonały natomiast sztucznego, niezgodnego z zamiarem stron, podziału transakcji na pierwszą transakcję dotyczącą know - how oraz drugą transakcję dotyczącą "przekazania pracowników" i certyfikatu ISO. Skarżąca podkreśliła, iż zarówno "przekazanie pracowników", jak i certyfikatu ISO jest prawnie niemożliwe. W związku z powyższym, niezależnie od braku dowodów, niedopuszczalne jest nawet domniemanie takiego zamiaru stron transakcji. Zaznaczyła, że strony zdecydowały zawrzeć w formie załącznika do umowy kalkulację ceny know - how, mimo że nie miały takiego obowiązku. W ocenie Spółki, jest prawdopodobne, że powyższa transakcja w ogóle nie zostałaby zakwestionowana przez organy, gdyby strony określiły w niej globalną cenę, nie przedstawiając sposobu kalkulacji. Tymczasem nie można ze sposobu kalkulacji ceny wyciągać wniosków co do przedmiotu transakcji.

Skarżąca podniosła, iż wskazane przez nią uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego zadecydowały o niewłaściwym zastosowaniu przywołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. W toku postępowania organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez stronę know - how. Nie znajduje zaś potwierdzenia w przepisach podatkowych zaprezentowany przez organy pogląd, iż aby know - how stanowiło wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, musi być uznane jako prawo majątkowe, natomiast jako prawo majątkowe może być uznane tylko wówczas, gdy jest ono zdefiniowane w świetle ustaw szczególnych i mieści się w pojęciu np. licencji, czy znaku towarowego. Zdaniem skarżącej, istotą know - how jest to, że nie stanowi ono "prawa majątkowego zdefiniowanego w ustawach szczególnych". Gdyby za know - how miały być uznane prawa majątkowe na dobrach niematerialnych, takie jak licencje czy znaki towarowe, wyróżnianie go jako odrębnego rodzaju wartości niematerialnej i prawnej byłoby zbędne. Obydwa rodzaje praw stanowią bowiem odrębny rodzaj wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.). Jak podała skarżąca, zgodnie z definicją u.p.d.o.p., know - how jest informacją w określonym zakresie, którą jej posiadacz może przekazać komu innemu, bez równoczesnego przekazywania jakichkolwiek zdefiniowanych praw do tej informacji.

Odwołując się do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka podniosła, iż przez świadczenie usług rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Mając na uwadze powyższą regulację oraz fakt, że zatrudnienie przez stronę pracowników zbywcy było niezbędne do niezwłocznego rozpoczęcia przez nią produkcji, wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołując się na orzecznictwo ETS skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest wyłącznie od posiadania materialnego statusu podatnika i wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Natomiast zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenie prawa do odliczenia, poprzez wskazanie kategorii wydatków określonych poprzez rodzaj nabytego towaru lub usługi, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania zostało zakwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przez samego ustawodawcę, który z dniem 1 grudnia 2008 r. usunął powołany przepis z porządku prawnego.

7. W skargach na decyzje z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oraz wrzesień i październik 2006 r. strona wniosła o ich uchylenie w całości, wskazując na naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 125 § 1, art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 45 Konstytucji RP oraz

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ponadto art. 2 ust. 1 I Dyrektywy i art. 17 ust. 1, ust 2 lit. a, ust. 6 oraz art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy.

W ocenie podatnika, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy i naruszył tym samym zasadę procesową wyrażoną w art. 124 O.p. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organ odwoławczy zaniechał też sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Nie określił bowiem istoty sporu, nie wyjaśnił, z czego ten spór wynika oraz nie wskazał istotnych w sprawie faktów i dowodów. Nie przytoczył ponadto, ani nie wyjaśnił treści jakichkolwiek przepisów prawa. W ocenie Spółki, sposób prezentacji wyliczenia określonej zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2006 r., nie spełniał kryteriów wyznaczonych przez art. 210 O.p. Na podstawie tego wyliczenia strona nie była w stanie stwierdzić, z czego wynikają poszczególne pozycje służące wyliczeniu nadwyżki podatku. Natomiast w odniesieniu do ustaleń organów w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2006 r., skarżąca podniosła, iż skarżone rozstrzygnięcie w ogóle nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia.

Wskazując, że istota sporu pomiędzy Spółką, a organami podatkowymi była przedmiotem postępowania wymiarowego za kwiecień - lipiec 2006 r., skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy kierując się ekonomią procesową oraz zasadą trwałości decyzji ostatecznych winien był przedłużyć termin rozpatrzenia niniejszej sprawy na czas niezbędny do stwierdzenia, czy została skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego skarga na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień - lipiec 2006 r. W sytuacji złożenia skargi, zaistniałaby bowiem przesłanka zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Tymczasem, wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień i październik 2006 r., prowadzi do sytuacji, że w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., prawdopodobne jest wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., strona skarżąca wskazała na brak jakichkolwiek ustaleń okoliczności faktycznych oraz nieprzestrzeganie przez organ dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 45 Konstytucji RP podniosła, że rozstrzygnięcie organów dotyczące podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień i październik 2006 r. jest wyłącznie konsekwencją rozstrzygnięcia za lipiec 2006 r. Skarżąca zauważyła, iż zarówno organ I, jak i II instancji, prowadziły odrębne postępowania w zakresie tego samego podatku z podziałem na różne okresy: czteromiesięczne (kwiecień - lipiec 2006 r.), miesięczne (sierpień 2006 r.) i dwumiesięczne (wrzesień i październik 2006 r.). Kryterium takiego podziału sprawy było trudne do zidentyfikowania, co rodziło przypuszczenie, że został on przeprowadzony w sposób dowolny.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę, zwrócił uwagę, że w związku z powzięciem wątpliwości, co do prawidłowości faktury o nr [...] wystawionej 7 kwietnia 2006 r., dokumentującej dostawę know - how organ zażądał od nabywcy złożenia wyjaśnień. W ramach złożonych wyjaśnień Spółka M. C. wyspecyfikowała i wyceniła poszczególne elementy składające się na pakiet know-how, jaki nabyła za ogólną kwotę 3.900.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że w pewnym sensie Spółka M. I. podsumowała tym samym niektóre istotne wydatki, które złożyły się na to, że prezentując wysoki poziom technologiczny i organizacyjny osiągnęła na rynku określoną pozycję. Zdaniem Sądu podsumowanie to zawiera w sobie takie pozycje kosztowe, które dawały się zakwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów w Spółce M. I., a zatem mogły być przez nią w ten sposób potraktowane i przyjęte do zeznań podatkowych. Sprzedając Spółkom powstałym w 2006 r. swój dorobek niematerialny, jako know - how M. wyceniła koszty, jakie poniosła na powstanie tego dorobku niematerialnego i tym samym przeniosła na nie (w odpowiednich proporcjach) obowiązek poniesienia tych kosztów, które wcześniej stanowiły u niej koszty uzyskania przychodu (lub przynajmniej mogły takie koszty stanowić). Zdaniem Sądu nie ma kryteriów, które pozwalają dokonać wyceny know - how. Jak każde dobro mogące być przedmiotem obrotu, ma ono taką wartość, jaką nabywca gotów jest za nie zapłacić. Sytuacja komplikuje się jednak, gdy zbywca jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce nabywającej know - how. Powstaje wówczas wątpliwość, czy faktycznie nabycie, a w rezultacie wycena know -how, odbywa się na zasadzie wolnej gry rynkowej, czy też jest to wynik strategii gospodarczej jedynego udziałowca, który dąży do optymalizacji działań w zakresie osiągania dochodów (minimalizowania kosztów). Zdaniem Sądu w rozważanym przypadku występuje ta druga sytuacja. Nie można zatem twierdzić, że cena 3.900.000,00 zł była ceną zaakceptowaną przez nabywcę jako globalna wartość know - how i nie ma potrzeby analizowania, co się na nią składa. Sąd podkreślił, że organy nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know -how ceny, ale to czy w całości była to cena zapłacona za know - how. Zdaniem Sądu część zapłaconej ceny odpowiadała w istocie wartości sprzedawanej w częściach firmy i może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niezwiązane z przeniesieniem jakiegokolwiek prawa. Sprzedając część przedsiębiorstwa zbywca przeniósł na nabywcę zbiór składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą więzami, bez których nie miałyby one znaczenia dla nabywcy. Jest to forma świadczenia na rzecz nabywcy nie będąca dostawą towarów lub przeniesieniem praw zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące zawartej przez Spółkę umowy o przeniesienie praw do know - how zostały dostatecznie przeanalizowane, wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd zauważył, że nie ma racji skarżąca zarzucając, iż organ odwoławczy błędnie uznał, iż strony umowy usiłowały przenieść know - how poprzez "przekazanie pracowników". Temu zarzutowi przeczy treść decyzji obu instancji, w których podkreślano, iż jako know - how zakwestionowany został wydatek w części odnoszącej się do wartości przekazania wiedzy wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej.

Sąd podkreślił, że jeśli wydatki poniesione zostały na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, to wydatków tych, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą natomiast z uwagi na brzmienie art.15 ust.6 w zw. z art.16b ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne.

Sąd zaznaczył, że organy podatkowe wyceny przedstawionej przez podatnika nie kwestionowały, skupiając się na analizie, czy poszczególne elementy przedmiotu umowy mogły być kwalifikowane jako elementy szeroko rozumianego know-how. Sąd uznał, że zakwestionowany wydatek w kwocie 2.535.000,00 zł netto nie stanowił kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będąc w rzeczywistości związany z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez M. Sp. z o.o. w latach 2001 - 2005.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm prawa europejskiego w związku z zastosowaniem w sprawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczającego prawo do odliczenia VAT Sąd zauważył, że przepisy VI Dyrektywy rzeczywiście nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Natomiast mając na uwadze art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") Sąd stwierdził, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i z dniem wejścia, tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast począwszy od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ograniczenie to zniesiono dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r.

Na uwzględnienie nie zasługują również zdaniem Sądu skargi Spółki na decyzje z dnia 23 lutego 2009 r. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt wynika, że ich przedmiotem było określenie przez organy skarbowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Według organów związane to było m.in. z koniecznością uwzględnienia w rozliczeniach za wymienione miesiące, należności określonej w decyzji za okres wcześniejszy, będącej konsekwencją ustaleń organu w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w decyzji określającej podatek VAT Spółki za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r.

W związku z zarzutami i treścią złożonych w sprawie skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2009 r. Sąd zwrócił uwagę, iż tak określony przedmiot sprawy administracyjnej wyznaczył granice ich rozpoznania. Sąd będąc zobowiązanym do zbadania zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć w granicach danej sprawy, nie mógł w niniejszym postępowaniu dokonywać ponownej oceny legalności rozstrzygnięcia za okres wcześniejszy. Tym samym poza rozważaniami w niniejszej sprawie Sąd pozostawił zarzuty i argumentację skargi, co do zasadności zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT o nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r., dokumentującej nabycie przez M. C. know - how. Badając natomiast legalność rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2009 r. Sąd stwierdził, iż w związku z określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. organ prawidłowo uwzględnił swoje ostateczne decyzje odnoszące się do okresu poprzedniego, a w konsekwencji przyjął w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z miesięcy poprzedzających okres rozliczeniowy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił również zarzutu Spółki odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W decyzjach określających nadwyżkę przedstawiono bowiem ustalony stan faktyczny odnoszący się do przedmiotu sprawy. Powołano też podstawę prawną ze wskazaniem przesłanek zastosowania, na tle konkretnych okoliczności faktycznych. W dokonanych rozliczeniach uwzględniono wszystkie składniki pozwalające na weryfikację podatku należnego i naliczonego. W decyzjach obu instancji przyjęto zaś kwoty w wysokościach zadeklarowanych przez stronę w korektach deklaracji VAT -7, złożonych w trybie art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.k.s.").

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony odnośnie niezawieszenia postępowań podatkowych, pomimo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, gdyż wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c lipiec 2006 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego (z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowanie) do zawieszenia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące następne.

Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe zasad ekonomii procesowej oraz pogłębiania zaufania do organów państwa w związku z wydaniem decyzji obejmujących różne czasowo okresy rozliczeniowe. Wprawdzie dokonanie takiego właśnie sposobu podziału przedmiotu prowadzonego postępowania administracyjnego nie zostało przez organy uzasadnione, niemniej jednak wobec tego, iż strona nie wykazała jaki wpływ mogło to mieć na ustalenia faktyczne i prawne w niniejszej sprawie, okoliczność ta nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Tym bardziej w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą wynikającą z art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. organ prawidłowo dokonał rozliczenia podatku za poszczególne miesiące kalendarzowe.

9.Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I przepisów postępowania, co według strony skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...] , art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez stronę przeciwną oraz organ I instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie kwiecień - październik 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w tym w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymana przez M. C. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] częściowo nie dokumentuje "rzeczywistego obrotu gospodarczego", a w szczególności nabycia know - how;

c) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT;

d) art. 17 ust. 1, ust 2 lit. a) i art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

e) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadużyciu tzw. zasady stałości;

2) art. 151 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez niezastosowanie, mimo naruszenia przez stronę przeciwną oraz organ I instancji przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a w przypadku organu I instancji, ww. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasad postępowania wskazanych w ww. przepisach;

b) w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], art. 122, art. 187 § 1, art. 192, art. 199a § 1 O.p., a w przypadku organu I instancji, ww. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie składników przedmiotowo istotnych czynności prawnej oraz form świadczenia, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

c) w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., a w przypadku organu I instancji, ww. przepisów w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, a także brak uzasadnienia, dlaczego przy rozpatrywaniu sprawy pominięty został istotny zgłoszony przez stronę dowód, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych;

d) w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...] , art. 199a § 3 O.p., a w przypadku organu I instancji, ww. przepisu w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo zaistnienia w tym zakresie w toku postępowania wątpliwości wynikających z rozbieżnych stanowisk skarżącej i organów podatkowych w tym zakresie,

e) w odniesieniu do decyzji z dnia 23 lutego 2009 r., nr [...] i nr [...] , art. 124, art. 125 § 1, art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia uniemożliwiające jego kontrolę merytoryczną oraz podjęcie rozstrzygnięcia w warunkach wysokiego prawdopodobieństwa konieczności wznowienia postępowania,

f) w odniesieniu do decyzji z dnia 23 lutego 2009 r., nr [...] i nr [...], art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

g) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 45 Konstytucji RP, poprzez sztuczne rozdzielenie jednego sporu na trzy postępowania i w konsekwencji, pomimo jednego przedmiotu sporu, wydanie trzech rozstrzygnięć, których kontrola sądowa wymaga od skarżącej trzykrotnego uiszczenia wpisu od tego samego przedmiotu sporu;

h) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaniechanie uchylenia przez stronę przeciwną decyzji organu I instancji z jednoczesnym rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania;

3) w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, niewynikającej z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów strony przeciwnej;

II. w odniesieniu do decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w tym w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę, faktura VAT nr [...] częściowo nie dokumentuje "rzeczywistego obrotu gospodarczego" a w szczególności nabycia know-how;

3) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT;

4) art. 17 ust. 1, ust 2 lit. a) VI Dyrektywy i art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

5) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nadużyciu tzw. zasady stałości;

10. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

11. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

12. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano trzy grupy zarzutów. Pierwsza z nich odwołuje się do niezasadnego oddalenia skargi, (niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., oraz niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), odwołując się do niewłaściwego zastosowania, a także niezastosowania wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnych przepisów prawa materialnego. Ze względu na powiązania przepisów P.p.s.a. z licznymi przepisami prawa materialnego, zarzuty te zostaną omówione w części, w której Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowuje się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Druga grupa zarzutów procesowych odnosi się do naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe t.j.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Trzecia grupa zarzutów naruszenia przepisów procesowych odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

13. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia zarzutów procesowych (druga i trzecia grupa zarzutów), w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Poza sporem jest bowiem, że Spółka nabyła od M. I. Sp. z o.o. know-how o wartości netto 3.900.000,00 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji sporna jest ocena umowy o przeniesienie know-how w zakresie konsekwencji skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującą tą transakcję. W konsekwencji uznać należy, że nie są uzasadnione wszystkie te zarzuty, które odnoszą się do niepełnego zebrania materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/2006 LexPolonica nr 1806316).

W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę TK, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. K. 53/2005 (OTK ZU 2006/6A poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, dostępny w bazie NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie jest bowiem kwestionowane zawarcie umowy know-how. Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Nie jest także uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż oceniane przez Sąd I instancji decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne w postaci wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

14. Uzasadnione okazały się natomiast te zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które odnosiły się do oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, choć były do tego uprawnione, nie zakwestionowały "ceny transakcji". Dokonały natomiast sztucznego, niezgodnego z zamiarem stron podziału transakcji, na pierwszą dotyczącą know-how, oraz drugą dotyczącą "przekazania pracowników" i certyfikatu ISO. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że strony transakcji dokonały transakcji know-how. Określiły cenę tej transakcji i wskazały sposób jej wyliczenia. Przedstawiona kalkulacja ceny transakcji nie może jednak być utożsamiana z zawarciem kilku transakcji. Spółka sama przyznaje, że kalkulacja ta może być przedmiotem oceny z punktu widzenia rynkowych warunków transakcji. Nie można natomiast ze sposobu kalkulacji wyciągać wniosków co do przedmiotu transakcji. Przedmiotem tym było przeniesienie know-how, a nie dokonanie innych czynności prawnych. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 O.p.). Zamiarem stron i celem czynności było przeniesienie know-how, a nie wynagrodzenie za przeniesienie pracowników, czy praw do certyfikatu ISO.

Sąd I instancji przyznał, że organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know-how ceny. Kwestionowały przedmiot umowy, sztucznie dzieląc go na kilka elementów. Tymczasem przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość kwestionowania cen transakcji gospodarczych, w szczególności art. 32 ustawy o VAT, przewiduje określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek istniejący pomiędzy kontrahentami miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 199a § 1 O.p. Tym samym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, niewynikającej z akt sprawy i wadliwe uzasadnienie prawne świadczące o niezbadaniu i nierozpatrzeniu zarzutów skargi oraz bezkrytycznym przyjęciu poglądów Strony przeciwnej.

15. Dokonując oceny zasadności zarzutów prawa materialnego szczególną uwagę należy skupić na zarzucie naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. Na wstępie należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który był materialno prawną podstawą rozstrzygnięcia, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto należy podkreślić, że w judykaturze aktualnie jednolicie przyjmuje się, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08). Wykładnia spornego przepisu, dokonywana Sąd I instancji, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponadto przyjęta przez organy, a zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Powyższego nie zmienia również okoliczność możliwości na powołanie się na zasadę stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, właśnie z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 13 marca 2009 r., I FSK 99/08; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 9 lutego 2010 r., I FSK 1875/0817 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 1 października 2010, I FSK 52/10 wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej (zamieszczone zarówno w części zarzutów procesowych, jak i prawa materialnego odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są trafne. W konsekwencji powyższego uzasadnione stały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia zasady neutralności, niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (zasada stałości).

16. Przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko i argumenty pozostają zbieżne z tymi, które zostały przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1618/09 . W wyroku tym NSA rozpatrywał skargę kasacyjną innej spółki, której M. Sp. z o.o. przekazało know – how w takim samy zakresie przedmiotowym.

17. Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.