Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 373/16 w sprawie ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot kwoty nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 373/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot kwoty nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że komornikowi pomimo, iż jest płatnikiem podatku VAT w toku postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dochodzi do sprzedaży nieruchomości, nie przysługują prawa strony w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nadpłaty. Wobec tego zasadnie zdaniem tego Sądu odmówiono wszczęcia postępowania o zwrot nienależnie zapłaconego podatku z uwagi na brak po stronie komornika legitymacji do wszczęcia takiego postępowania zgodnie z art. 165 § 1 oraz z art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.").

2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 133 § 1 oraz art. 75 § 1 w zw. z § 2 ust. 2c O.p. i błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 165 O.p. poprzez uznanie, iż Komornik Sądowy jako płatnik podatku VAT za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym nie jest stroną postępowania podatkowego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

3.1. Pomijając pewne mankamenty skargi kasacyjnej, gdyż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy w szczególności art. 133 § 1 oraz art. 165a w związku z art. 165 O.p. nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania zauważyć należy, że kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy komornikowi jako płatnikowi przy sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie pobrania od dłużnika nienależnie podatku VAT przy tej sprzedaży. Istotna jest więc ocena, czy komornikowi przysługuje status strony w takim postępowaniu, uprawnionej do zainicjowania takiego postępowania. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W piśmiennictwie przyjmuje się, że legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym podmiotom wymienionym w art. 133 § 1 O.p. daje ich własny, indywidualny, aktualny interes prawny, bezpośrednio związany ze sprawą, wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym organ rozstrzyga w drodze decyzji ( vide Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 628 i n.). Elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Każdy z podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p. będzie stroną postępowania tylko w takim postępowaniu, w jakim konkretyzuje się wyłącznie jego prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

3.2. Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Kwestię opodatkowania danej dostawy wykonywanej w trybie egzekucji należy oceniać nie przez osobę płatnika lecz przez dostawcę, czyli podmiot, którego towary są sprzedawane. Organ egzekucyjny jako płatnik obowiązany jest do odprowadzenia należnego w związku z tą dostawą podatku na rachunek urzędu skarbowego. Dłużnik obowiązany jest natomiast do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy i na zasadach ogólnych wykazania w niej podatku należnego od dostawy następującej w trybie egzekucji. Komornik jako płatnik zobowiązany jest natomiast stosownie do treści art. 106c u.p.t.u. do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury dokumentującej dostawę towarów, o której mowa w art. 18 u.p.t.u., z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy od dokonanej sprzedaży.

3.3. W art. 75 O.p. określony został krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przypadki kiedy takie uprawnienie przysługuje. Uprawnienie takie przysługuje: 1) podatnikom ( art. 75 § 1 i 2 O.p. ), 2) osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki ( art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), 3) płatnikom i inkasentom ( art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ). Podatnikom takie uprawnienie przysługuje, jeżeli: 1) kwestionują zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku ( art. 75 § 1 O.p.), 2) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, 3) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, 4) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art. 75 § 2 pkt 1 a-c O.p.). Płatnikom natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

3.4. Z powołanych przepisów wynika, że płatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacjach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Skoro komornik w związku ze sprzedażą egzekucyjną towarów nie składa deklaracji, w której dostawa ta byłaby ujęta pozostaje do oceny sytuacja określona w art. 75 § 2 pkt 2 c O.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić przy tym treść art. 75 § 1 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku to podatnikowi, a nie płatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdawać by się mogło, że ustawodawca w przedstawionych wyżej regulacjach przewidział swego rodzaju dualizm w zakresie uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w razie pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na tle tych obu regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro nadpłata w przypadku jej stwierdzenia przysługiwać może jednemu podmiotowi to płatnik w takiej sytuacji może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Wskazuje się bowiem przy tym, że nadpłatę można określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela ( Skarbu Państwa) kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł ( podatnik, płatnik ). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie ( wierzyciela ) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje co do zasady zatem wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego świadczenia uległ uszczupleniu ( vide wyroki NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2098/11 i 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2296/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych i Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 409). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela wskazane wyżej stanowisko. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem także wykładnia logiczna i systemowa wskazanych wyżej przepisów. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów.

3.5. Skoro uszczuplenie majątkowe związane z pobranym przez skarżącego jako komornika podatkiem dotyczyło majątku podatnika - dłużnika, to uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje w tym przypadku podatnikowi dłużnikowi, a nie płatnikowi. Słusznie w tej sprawie przyjęto, że komornik jako płatnik ma w tym przypadku interes jedynie faktyczny, na co zresztą sam autor skargi kasacyjnej wskazuje w jej uzasadnieniu. Kwestia bowiem ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej komornika jako płatnika dla oceny, bycia stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia. Nie mają też większego znaczenia w tej sprawie kwestie związane z tym, czy podatek VAT jest cenotwórczy, czy też nie.

3.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę należało stosownie do art. 184 p.ps.a. oddalić.