Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2937/17, oddalił skargę M. L. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 22 listopada 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.557.609 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że strona w 2007 r., jak i w latach wcześniejszych i następnych, dokonała wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na ilość tych transakcji, ich cykliczność, osiągane zyski, a także fakt, że dochody z tych transakcji stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez skarżącego wydatków, organ I instancji uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, grunty rolne będące przedmiotem zawieranych transakcji, tracą prawo do zwolnienia, gdyż są przedmiotem obrotu tak jak towar w działalności handlowej, a zatem służą działalności gospodarczej.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.552.752 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że czynności skarżącego w 2007 r. polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, wskazują na dokonanie ich w warunkach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie skarżący otrzymywał płatności bezpośrednie do gruntów rolnych będących jego własnością (lub współwłasnością), jednak przepisy dotyczące przydzielania płatności nie wymagają, by na gruntach tych prowadzona była gospodarka rolna - bowiem grunty ugorowane to grunty, na których nie jest prowadzona produkcja rolna. Już sam fakt posiadania działki rolnej powyżej 1 ha daje prawo do wystąpienia do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wypłatę dopłat z Unii Europejskiej. Podkreślono, że skarżący nie prowadził na zakupionych działkach produkcji rolnej, ani nie uzyskiwał żadnego przychodu z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, natomiast uzyskiwał dopłaty bezpośrednie z tytułu samego posiadania gruntów rolnych i utrzymywania ich w tzw. dobrej kulturze rolnej, które są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 116 u.p.d.o.f. Zdaniem organu II instancji, zakupione ziemie faktycznie służyły skarżącemu jako towar handlowy, ze sprzedaży których czerpał zyski.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie obliczył koszty uzyskania przychodów skarżącego, albowiem nie uwzględnił w tych kosztach wydatków jakie poniósł skarżący na zapłatę podatku rolnego i podatku od nieruchomości - dotyczące zakupu udziału od A. M. 1/4 udziału w nieruchomości we wsi H. w okresie od 16 kwietnia 2003 r. (nabycie udziału) do 18 maja 2006 r. w łącznej kwocie 12.141,60 zł (bez kwoty odsetek). W konsekwencji tego uchybienia błędnie został obliczony przychód skarżącego, a następnie podlegający opodatkowaniu dochód. Korekta powyższej wartości spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i nowego określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a także art. 120 i art. 122 O.p.

5. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone w sprawie skarżącego zostało zawieszone. WSA zaznaczył, że przepisy O.p. – w niniejszym postępowaniu - nie dają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności zawieszenia niniejszego postępowania. Co istotne kwestia przedawnienia została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1637/15, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2722/14.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Zdaniem WSA, okoliczności sprawy wskazują, że w wyniku sprzedaży udziału charakter gruntu uległ zmianie, tj. utracił swój rolny charakter. Utratę zaś charakteru rolnego gruntu, spowodowało faktyczne jego przeznaczenie na działalność gospodarczą. Okoliczności faktyczne w sprawie uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że dokonana przez skarżącego w 2007 r. sprzedaż gruntu, który miał charakter rolny na rzecz firmy M. sp. z o.o. zajmującej się działalnością m.in. budowlaną, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, powoduje, że grunt będący przedmiotem transakcji traci charakter rolny, a przychód z takiej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

WSA uznał, że podejmowane przez skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość (na przestrzeni kilku lat) i charakter wskazują, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. W związku z tym organy prawidłowo zakwalifikowały uzyskane przez skarżącego w 2007 r. przychody z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości - do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a otrzymywanie dopłat nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że skarżący prowadzi działalność rolniczą. Podobnie nie stanowi także wystarczającej przesłanki – podnoszona przez stronę kwestia – utrzymania pola w stanie umożliwiającym otrzymanie dopłaty poprzez wykoszenie pola, jak i jego świadome ugorowanie.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą, na uznaniu, że zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi pozytywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonywany przez skarżącego obrót nieruchomościami mieści się w granicach działalności gospodarczej, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wskazywał na to, że skarżący dokonywał jedynie zbycia działek należących do jego gospodarstwa rolnego;

3) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia;

4) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący dokonał sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów z przedmiotowej sprzedaży;

5) art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie znajdzie zastosowania ten przepis, gdy sprzedaż udziału w nieruchomości z zasady nie może doprowadzić do utraty rolniczego charakteru nieruchomości rolnej;

6) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego przyjęciu, że o prawie lub braku prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego mogą decydować okoliczności związane z nieuzewnętrznionym w żaden sposób zamiarem osoby trzeciej, na który podatnik nie ma żadnego wpływu ani możliwości jego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek oraz polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że sprzedana przez skarżącego działka utraciła charakter rolny w związku z jej sprzedażą, mimo że w stanie tej nieruchomości ani w sposobie jej wykorzystania po przeniesieniu własności działki nie nastąpiły żadne zmiany;

7) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy przydającej dodatkowe okoliczności i przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z opodatkowania;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na uznaniu, że grunt rolny będący przedmiotem sprzedaży przez skarżącego utracił charakter rolny lub leśny;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, bez wyjaśnień, w szczególności poprzez proste powielenie ustaleń organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

8.1. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należałoby odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W sytuacji jednak, gdy wykładnia danego przepisu prawa materialnego rzutuje na określony tok postępowania należy wpierw dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

8.2. W pierwszej kolejności należało zatem dokonać porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., których naruszenia zarzuca strona skarżąca. Mianowicie w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W analizowanym stanie prawnym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Akcentuje się w nich, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Wobec tego należy uznać, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

8.3. Wobec powyższego kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przychody uzyskane przez skarżącego w 2007 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., według opisanych kryteriów. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez dany podmiot przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nie uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., o sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W badanej sprawie niewątpliwie skarżący z 51 transakcji sprzedaży działek w roku 2003, 10 transakcji w roku 2004, 6 transakcji w roku 2006, 2 transakcji w roku 2008 i 4 transakcji w roku 2009 oraz w latach późniejszych - zamierzał, a także osiągnął zysk.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych powyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W niniejszej sprawie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Dokonując oceny tych elementów wykonywania działalności gospodarczej należy podkreślić, że skarżący tylko w latach 2002-2003 dokonywał nabycia wieloobszarowych nieruchomości, które były w kolejnych latach przedmiotem systematycznej sprzedaży. Rozważania dotyczące zbycia części czy udziału nieruchomości pozostają bez znaczenia w świetle jednoznacznego przyjęcia, że skarżący prowadził działalności gospodarczą. Wobec powyższego uznać należy, że aktywność skarżącego, polegająca na realizacji 73 transakcji sprzedaży, czyli obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2002 - 2009, miała charakter zorganizowany i stały, o czym jeszcze szerzej poniżej w rozważaniach dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

8.4. W świetle powyższych rozważań pierwszorzędnego znaczenia nabierają ustalenia faktyczne dotyczące nabywania i zbywania przez skarżącego nieruchomości. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powołane przepisy zawierają zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowane przez organy podatkowe. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, w tym dotyczących charakteru zbywanych nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Za nader lakoniczne uznać należy uzasadnienie tych zarzutów, które sprowadzają się w zasadzie do negowania utraty charakteru rolnego zbywanych działek. Autor skargi kasacyjnej przemilczał fakt wcześniejszego podziału gruntu na mniejsze działki, co znacząco ułatwiło ich zbycie oraz rzeczywiste nie prowadzenie na nich faktycznej działalności rolniczej (poza ugorowaniem). Istota ustaleń faktycznych związana jest z nabywaniem poszczególnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży w krótkim czasie z zyskiem, a różnica pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży nie jest kwestionowana. Co istotne stroną umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w 2007 r. była spółka M., zajmująca się działalnością budowlaną, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Powyższą okoliczność trafnie zinterpretowano jako powodującą, że grunt będący przedmiotem transakcji traci charakter rolny, a przychód z takiej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Żadne z działań podejmowanych przez skarżącego nie potwierdza zaś wiarygodności jego twierdzeń o faktycznym prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a samo otrzymywanie dopłat bezpośrednich z UE o tym nie przesądza. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że na wniosek skarżącego został dokonany podział gruntu na mniejsze działki, co znacząco ułatwiło ich zbycie, a po sprzedaży tereny te uzyskały w krótkim czasie stricte komercyjne przeznaczenie. Trafnie wobec tego wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to przede wszystkim wielość transakcji kupna a następnie sprzedaży, ze znacznym zyskiem, wskazywała na wykonywanie w tym przedmiocie działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami faktycznymi skarżący już w lipcu 2002 r. dokonał 4 transakcji nabycia dużych obszarowo nieruchomości, aby w 2003 r. dokonać 51 transakcji sprzedaży ze znacznym zyskiem kilku działek, a następnie dokonywał systematycznie zakupu i zbycia nowych nieruchomości. Za niewiarygodne należy zatem uznać twierdzenia, że działania te miały w istocie służyć tworzeniu czy prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Okresy pomiędzy nabyciem poszczególnych nieruchomości a ich sprzedażą wahały się w przedziale od kilku miesięcy do kilku lat. Organy podatkowe nie pominęły także żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, a przynajmniej nie jest to wykazane w skardze kasacyjnej. Stanowisko prezentowane przez skarżącego sprowadza się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom, na podstawie art. 191 O.p. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Pamiętać także należy, że ustalenia faktyczne w zgodzie z zasadą prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego powinny zostać dokonane na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jedynie na jego fragmentach. Także ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. musi obejmować całość materiału dowodowego. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się zaś na eksponowaniu jedynie niektórych z okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego (np. otrzymywanie dopłat z UE) i całkowitym pomijaniu innych (np. podział gruntu na mniejsze działki). Przedmiotem sporu jest sprzedaż w 2007 r. udziału nieruchomości firmie M.. Z ustaleń faktycznych wynika, że strona systematycznie począwszy od 2002 r. dokonywała zakupu dużych obszarowo nieruchomości, aby począwszy od 2003 r. dokonywać systematycznej sprzedaży szeregu mniejszych nieruchomości, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Po sprzedaży jednych nieruchomości następował zakup kolejnych. Z żadnego aspektu tej działalności nie wynikało planowanie utworzenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego, a samo uzyskiwanie pomocy w formie dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych nie przesądza o prowadzeniu działalności rolniczej. Skarżący nie przedstawił dowodów, że nieruchomości były faktycznie wykorzystywane przez niego rolniczo (do produkcji rolnej). Ocena działań podatnika wskazuje wobec tego jednoznacznie, że nabywane nieruchomości było traktowane jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Oceniając działania skarżącego uznać należy, że od 2002 r. zdobywał on wiedzę i doświadczenie w zakresie obrotu nieruchomościami.

8.5. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z tego przepisu, który stanowi, że ze "zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny", należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim jednak istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego ma to, że zakwalifikowanie przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu jak już wskazano powyżej źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 217/18, publ. CBOSA).

Dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie sposób również pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Co więcej w literaturze podkreślono, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. t. 145 do art. 21 w J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck, str.404). Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło własnego dochodu. Trudno bowiem racjonalnie uznać, chociażby w świetle zasady powszechności obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 84 Konstytucji RP, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej. Przy ocenie działalności gospodarczej nie można zatem abstrahować od zamiaru podmiotu uznanego za wykonującego taką działalność.

8.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. , co miałoby polegać na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób arbitralny, bez wyjaśnień, w szczególności poprzez proste powielenie ustaleń organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie w sposób obiektywny i rzeczowy odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz zajął i wyraził w tym względzie jasne stanowisko. Przede wszystkim zaakceptował w nim stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, co wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie oznacza prostego powielenia ustaleń. Nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie tworzył nowe ustalenia czy je modyfikował, skoro zaakceptował stan faktyczny, który stał się podstawą rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę co do zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

8.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, co potwierdzają zamieszczone powyżej rozważania dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Skoro zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wówczas, gdy w ogóle pojawią się wątpliwości co do wystąpienia określonych zdarzeń lub faktów, to autor skargi kasacyjnej winien wskazać jakie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Jak wyjaśniono powyżej materiał dowodowy sprawy podatkowej został prawidłowo oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przez art. 191 O.p., a w toku tej oceny nie stwierdzono zaś nieusuwalnych wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego, a sprzedaż dokonywana była w ramach wykonania działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co jak wskazano powyżej nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

8.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

M. Bejgerowska A. Dumas A. Hanusz