Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 628/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.232.2019.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 628/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Gminę W. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku błędnego uznania, że "organ nie sprostał obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia, wynikającemu z przepisu art. 14c § 1 op." albowiem "organ interpretacyjny nie odniósł się do akcentowanego we wniosku braku tożsamości świadczeń w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą", a także pominął "aspekt dotyczący własności urządzeń instalacji jak leż analizę w kierunku oceny - co stanowiło przedmiot świadczenia w umowach z mieszkańcami oraz w umowie z wyłonionym wykonawcą";

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że w niniejszej sprawie rolę inwestora w realizowanym projekcie należy przypisać Gminie, natomiast wyłonionemu przez Gminę wykonawcy robót można przypisać jedynie status wykonawcy, a nie podwykonawcy i w konsekwencji przyjęcie, że mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do Gminy zastosowania. Zdaniem Sądu dostawa urządzeń i świadczenie usług budowlanych realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, czyli nabywca usługi (Gmina) otrzyma fakturę opiewającą na kwotę należności wraz podatkiem, natomiast wystawca faktury obowiązany będzie do rozliczenia tego podatku (VAT należnego). Tymczasem prawidłowym jest uznanie, że wyłoniony przez Gminę wykonawca robót świadczy usługi na jej rzecz jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych usług.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Gmina W. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczy obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia w przypadku realizowanej na rzecz mieszkańców inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (polegającej zgodnie z wnioskiem o interpretację na zakupie i montażu kolektorów słonecznych), wielokrotnie było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1091/19; z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 245/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1585/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego spornego zagadnienia w pełni aprobuje ocenę wyrażoną w przywołanych wyrokach, a przedstawioną w nich argumentację przyjmuje za własną.

W uzasadnieniach powyższych wyroków stwierdzono, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. W załączniku nr 11 do ustawy o VAT zawarta została lista towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, a lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy tej.

W myśl z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2-48 do ustawy o VAT dotyczyło podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wymienione w załączniku nr 14, w poz. 2-48 do ustawy o VAT usługi (w tym wskazane we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 – "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0), dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych.

W obrocie krajowym wprowadzenie w stosunku do takich usług mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców.

Dokonując wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że przywołana regulacja ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Z tego względu przepisów o "odwrotnym obciążeniu" nie można stosować w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zatem zakup i montaż instalacji sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz Gminy jako inwestora, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych, co oznacza, iż podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a Gmina jako inwestor otrzyma fakturę VAT na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT.

Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem VAT nie będzie miał zastosowania. Przedstawiony przez Gminę sposób zorganizowania i przeprowadzenia inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że to jej mieszkańcy występują w charakterze inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczył usługi jako podwykonawca.

Podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora" w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy, w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (tak wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1151/15, publ. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego.

W inwestycji opisanej we wniosku o interpretacje takim inwestorem niewątpliwie jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości mogą się stać jej właścicielami.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji to Gmina podjęła się realizacji projektu i prowadzi proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. We wniosku Gmina przedstawiła założenia procesu inwestycyjnego, według których montaż instalacji nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na skargę oraz powtórzone w skardze kasacyjnej, że to mieszkańcy będą inwestorami, ponieważ końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie instalacji na budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na ich rzecz usługi termomodernizacyjnej, było – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nieprawidłowe.

Wybrany przez Gminę do realizacji opisanej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Mieszkańcy Gminy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który w całości odpowiada Gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, bowiem przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów była prawidłowa.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)