{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-15 10:11\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I FSK 563/14 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2015-09-25
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2014-04-04
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Artur Mudrecki /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\par Maja Chodacka
\par Marek Ko\u322?aczek
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\par 6560
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\par Inne
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III SA/Wa 828/13
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i przekazano spraw\u281? do ponownego rozpoznania przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 153, art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi - tekst jednolity.
\par Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14e; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
\par Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 41 ust. 2, za\u322?. nr 3 poz. 106; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jednolity
\par Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Przepisy art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. nie stoj\u261? na przeszkodzie mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej i zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, je\u380?eli Minister Finans\u243?w stwierdzi jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?, uwzgl\u281?dniaj\u261?c w szczeg\u243?lno\u347?ci orzecznictwo s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Marek Ko\u322?aczek, S\u281?dzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczy\u324?ski, po rozpoznaniu w dniu 25 wrze\u347?nia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finans\u243?w od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 pa\u378?dziernika 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 828/13 w sprawie ze skargi S. sp\u243?\u322?ki z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? z siedzib\u261? w W. obecnie Z. sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? z siedzib\u261? w W. na zmian\u281? interpretacji indywidualnej Ministra Finans\u243?w z dnia 28 listopada 2012 r. nr PT8/033/204/694/ PSG/12/PT-657,865 w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci i przekazuje spraw\u281? do ponownego rozpoznania Wojew\u243?dzkiemu S\u261?dowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zas\u261?dza od Z. sp\u243?\u322?ki z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? z siedzib\u261? w W. na rzecz Ministra Finans\u243?w kwot\u281? 340 z\u322? (s\u322?ownie: trzysta czterdzie\u347?ci z\u322?otych) tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrok S\u261?du pierwszej instancji
\par 
\par Wyrokiem z dnia 15 pa\u378?dziernika 2013r., sygn. akt III SA/Wa 828/13, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. uchyli\u322? interpretacj\u281? zmieniaj\u261?c\u261? Ministra Finans\u243?w z dnia 28 listopada 2012 r.
\par 
\par 2. Przedstawiony przez S\u261?d pierwszej instancji tok post\u281?powania
\par 
\par 2.1. Skar\u380?\u261?ca zwr\u243?ci\u322?a si\u281? wnioskiem z dnia 5 maja 2009 r. do Ministra Finans\u243?w o wydanie interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz\u261?cej podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy urz\u261?dze\u324? medycznych wraz z ich instalacj\u261? oraz wykonaniem rob\u243?t adaptacyjnych pomieszcze\u324?, w kt\u243?rych urz\u261?dzenia s\u261? instalowane i pomieszcze\u324? pomocniczych.
\par 
\par Przedstawiaj\u261?c zdarzenie przysz\u322?e skar\u380?\u261?ca zada\u322?a nast\u281?puj\u261?ce pytanie: "Czy skar\u380?\u261?ca mo\u380?e stosowa\u263? stawk\u281? VAT wynosz\u261?c\u261? 7% do \u347?wiadczenia polegaj\u261?cego na dostawie urz\u261?dzenia medycznego wraz z jego instalacj\u261? oraz adaptacj\u261? pomieszczenia, w kt\u243?rym urz\u261?dzenie jest instalowane oraz pomieszcze\u324? pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w zwi\u261?zku z poz. 106 za\u322?\u261?cznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug?". Skar\u380?\u261?ca przedstawiaj\u261?c w\u322?asne stanowisko w kwestii obj\u281?tej powy\u380?szym pytaniem wskaza\u322?a, \u380?e jej zdaniem ma ona prawo stosowa\u263? stawk\u281? 7% do kompleksowego zam\u243?wienia polegaj\u261?cego na dostawie sprz\u281?tu medycznego wraz z wykonaniem niezb\u281?dnej adaptacji pomieszcze\u324?, w kt\u243?rym to urz\u261?dzenie ma by\u263? zainstalowane.
\par 
\par 2.2. W dniu 14 lipca 2009 r. Minister Finans\u243?w - wyda\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261?, w kt\u243?rej uzna\u322?, \u380?e w \u347?wietle obowi\u261?zuj\u261?cego stanu prawnego stanowisko skar\u380?\u261?cej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przysz\u322?ego jest nieprawid\u322?owe.
\par 
\par 2.3. Na interpretacj\u281? skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a skarg\u281? do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wskazanej skargi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, uchyli\u322? ww. interpretacj\u281?. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku S\u261?d zgodzi\u322? si\u281? z twierdzeniem skar\u380?\u261?cej, \u380?e opisane przez ni\u261? we wniosku \u347?wiadczenie, na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281? dostawa sprz\u281?tu medycznego oraz towarzysz\u261?ce tej dostawie us\u322?ugi polegaj\u261?ce, m.in. na instalacji tego sprz\u281?tu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w kt\u243?rym b\u281?dzie ono zainstalowane, s\u261? ze sob\u261? \u347?ci\u347?le powi\u261?zane i tworz\u261? w aspekcie gospodarczym jedn\u261? ca\u322?o\u347?\u263?, kt\u243?rej rozdzielenie mia\u322?oby sztuczny charakter.
\par 
\par 2.4. Minister Finans\u243?w pismem z dnia 11 maja 2010 r. wni\u243?s\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261? od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, zarzucaj\u261?c mu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zwi\u261?zku z poz. 106 za\u322?\u261?cznika 3 do ustawy o VAT, poprzez jego nieprawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? w zakresie stawki podatku VAT dla sprzeda\u380?y wysokospecjalistycznego sprz\u281?tu medycznego dokonywanej przez skar\u380?\u261?c\u261?. Nast\u281?pnie wyrokiem z dnia 16 wrze\u347?nia 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 Naczelny S\u261?d Administracyjny oddali\u322? ww. skarg\u281? kasacyjn\u261? Ministra Finans\u243?w, uznaj\u261?c powy\u380?szy zarzut za ca\u322?kowicie chybiony. Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdzi\u322? jednocze\u347?nie, \u380?e ze wzgl\u281?du granice rozpoznawania skarg kasacyjnych w istocie nie m\u243?g\u322? dokona\u263? merytorycznej kontroli prawid\u322?owo\u347?ci stanowiska S\u261?du pierwszej instancji.
\par 
\par 2.5. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym wyrokiem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, prawomocny sta\u322? si\u281? wyrok Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, za\u347? w jego wykonaniu Minister Finans\u243?w w dniu 1 grudnia 2010 r. wyda\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261?, w kt\u243?rej uzna\u322?, \u380?e w \u347?wietle obowi\u261?zuj\u261?cego stanu prawnego stanowisko skar\u380?\u261?cej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przysz\u322?ego jest prawid\u322?owe. Jednocze\u347?nie stosownie do art. 14c \u167? 1 O.p., Minister Finans\u243?w odst\u261?pi\u322? od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skar\u380?\u261?cej.
\par 
\par 2.6. Minister Finans\u243?w po analizie interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. uzna\u322?, \u380?e przedmiotowa interpretacja jest nieprawid\u322?owa i w dniu 28 listopada 2012 r. wyda\u322? interpretacj\u281? zmieniaj\u261?c\u261? ww. interpretacj\u281? Ministra Finans\u243?w, w kt\u243?rej stwierdzi\u322?, \u380?e stanowisko skar\u380?\u261?cej jest nieprawid\u322?owe. W uzasadnieniu Minister Finans\u243?w bior\u261?c pod uwag\u281? przedstawione zdarzenie przysz\u322?e oraz obowi\u261?zuj\u261?ce w tym zakresie przepisy uzna\u322?, \u380?e dostawa wyrobu uznanego za wyr\u243?b medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 za\u322?\u261?cznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu wed\u322?ug preferencyjnej stawki podatku VAT w wysoko\u347?ci 7%. Natomiast roboty budowlane polegaj\u261?ce na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszcze\u324? s\u322?u\u380?by zdrowia prowadzone w zwi\u261?zku z dostaw\u261? wyrobu medycznego nie korzystaj\u261? co do zasady z preferencji podatkowej i podlegaj\u261? opodatkowaniu wed\u322?ug podstawowej stawki podatku VAT w wysoko\u347?ci 22%. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Minister Finans\u243?w wskaza\u322? na utrwalon\u261? ju\u380? lini\u281? orzecznicz\u261? Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, zgodnie z kt\u243?r\u261? roboty budowlane polegaj\u261?ce na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszcze\u324? s\u322?u\u380?by zdrowia prowadzone w zwi\u261?zku z dostaw\u261? wyrobu medycznego nie stanowi\u261? nieod\u322?\u261?cznej cz\u281?\u347?ci dostawy tego wyrobu medycznego, nie zachodzi pomi\u281?dzy nimi zwi\u261?zek tego rodzaju, \u380?e ich rozdzielenie - dla cel\u243?w opodatkowania podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug - mia\u322?oby sztuczny charakter, a w konsekwencji nie stanowi\u261? one \u347?wiadczenia z\u322?o\u380?onego.
\par 
\par 2.7. W odpowiedzi na wezwanie do usuni\u281?cia naruszenia prawa Minister Finans\u243?w stwierdzi\u322? brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
\par 
\par 2.8. W pi\u347?mie z dnia 21 lutego 2013r. skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a skarg\u281? do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie na zmian\u281? interpretacji indywidualnej Ministra Finans\u243?w zarzucaj\u261?c jej naruszenie:
\par 
\par - art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) oraz art. 171 u.p.p.s.a., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012r., w kt\u243?rej Minister Finans\u243?w dokona\u322? wyk\u322?adni przepis\u243?w ustawy o VAT w spos\u243?b sprzeczny z ocen\u261? prawn\u261? wyra\u380?on\u261? w prawomocnym wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09 i tym samym naruszenie prawomocno\u347?ci materialnej ww. wyroku;
\par 
\par - art. 153 u.p.p.s.a., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. pomimo zwi\u261?zania Ministra Finans\u243?w w rozpatrywanej sprawie ocen\u261? prawn\u261? i wskazaniami co do dalszego post\u281?powania wyra\u380?onymi w prawomocnym wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09;
\par 
\par - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zwi\u261?zku z poz. 106 za\u322?\u261?cznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez b\u322?\u281?dn\u261? jego wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e w stanie faktycznym opisanym przez skar\u380?\u261?c\u261? jedynie dostawa wyrobu medycznego wraz z jego instalacj\u261? podlega opodatkowaniu wed\u322?ug preferencyjnej stawki podatku VAT, natomiast roboty budowlane polegaj\u261?ce na adaptacji pomieszcze\u324?, w kt\u243?rych wyroby medyczne s\u261? instalowane oraz pomieszcze\u324? pomocniczych podlegaj\u261? opodatkowaniu wed\u322?ug podstawowej stawki podatku VAT w wysoko\u347?ci 22% (23%).
\par 
\par 2.9. W odpowiedzi na skarg\u281? Minister Finans\u243?w wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par 3. Uzasadnienie rozstrzygni\u281?cia S\u261?du pierwszej instancji
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny skarg\u281? uwzgl\u281?dni\u322?.
\par 
\par S\u261?d pierwszej instancji przyj\u261?\u322?, \u380?e kluczowym dla niniejszej sprawy by\u322?o ustalenie czy w sytuacji kiedy podatnik uzyska\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261? potwierdzaj\u261?c\u261? jego stanowisko, a interpretacja ta zosta\u322?a wydana w wyniku wykonania wyroku s\u261?du administracyjnego to Minister Finans\u243?w dzia\u322?aj\u261?c w ramach uprawnie\u324? przewidzianych w art. 14e \u167? 1 O.p. m\u243?g\u322? z urz\u281?du zmieni\u263? t\u281? interpretacj\u281?. Innymi s\u322?owy, czy w sytuacji, kiedy Ministra Finans\u243?w wi\u261?za\u322?o prawomocne orzeczenie s\u261?du administracyjnego, to m\u243?g\u322? on mimo wszystko skorzysta\u263? z trybu zmiany interpretacji indywidualnej przewidzianej w art. 14e \u167? 1 O.p.
\par 
\par Zdaniem Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego, Minister Finans\u243?w nie by\u322? uprawniony do wydania zmiany interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy na mocy art. 170 u.p.p.s.a. wi\u261?za\u322? go prawomocny wyrok. S\u322?usznie twierdzi\u322?a skar\u380?\u261?ca, \u380?e sprawa, do kt\u243?rej odnosi\u322?a si\u281? zmiana interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., stanowi\u322?a to\u380?sam\u261? spraw\u281? do sprawy, do kt\u243?rej odnosi\u322? si\u281? wyrok. Je\u380?eli wi\u281?c Minister Finans\u243?w dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 14e O.p. dokona\u322? zmiany z urz\u281?du interpretacji z dnia 1 grudnia 2010 r. (w trybie autokontroli) to nowa interpretacja (interpretacja z dnia 28 listopada 2012 r.) musia\u322?a dotyczy\u263? tego samego stanu faktycznego oraz tego samego stanu prawnego, co interpretacja z dnia 1 grudnia 2010 r. O to\u380?samo\u347?ci spraw \u347?wiadczy\u322?o to, \u380?e zar\u243?wno wyrok jak i interpretacja z dnia 28 listopada 2012 r.: wydane zosta\u322?y w oparciu o ten sam stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacj\u281?; dotycz\u261? tego samego podatnika; zawieraj\u261? wyk\u322?adni\u281? tych samych przepis\u243?w prawa, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w tym samym okresie.
\par 
\par S\u261?d nie zgodzi\u322? si\u281? ze stanowiskiem Ministra Finans\u243?w, \u380?e istotn\u261? okoliczno\u347?ci\u261? faktyczn\u261? wy\u322?\u261?czaj\u261?c\u261? zwi\u261?zanie organu podatkowego prawomocnym rozstrzygni\u281?ciem s\u261?dowym jest ukszta\u322?towana ju\u380? po wydaniu tego orzeczenia s\u261?dowego linia orzecznicza Naczelnego S\u261?du Administracyjnego traktuj\u261?ca zagadnienie b\u281?d\u261?ce przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. w odmienny spos\u243?b. S\u261?d wyja\u347?ni\u322? tu, \u380?e polski system prawa nie opiera si\u281? na systemie precedens\u243?w, zatem w niniejszej sprawie Ministra Finans\u243?w wi\u261?\u380?e prawomocne orzeczenie Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., nie za\u347? inne orzeczenia s\u261?d\u243?w administracyjnych orzekaj\u261?cych w podobnych sprawach.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du w obowi\u261?zuj\u261?cym systemie prawa nie ma regulacji, kt\u243?ra wy\u322?\u261?cza\u322?aby moc normatywn\u261? przepis\u243?w art. 170 oraz 171 u.p.p.s.a, w przypadku dokonania przez Ministra Finans\u243?w zmiany wydanej interpretacji. Oceniaj\u261?c legalno\u347?\u263? zaskar\u380?onej zmiany interpretacji uwzgl\u281?dni\u263? nale\u380?a\u322?o tak\u380?e tre\u347?\u263? art. 153 u.p.p.s.a. \u8211? zgodnie z kt\u243?rym ocena prawna i wskazania co do dalszego post\u281?powania wyra\u380?ona w orzeczeniu s\u261?du wi\u261?\u380?e w sprawie ten s\u261?d oraz organ, kt\u243?rego dzia\u322?ania lub bezczynno\u347?\u263? by\u322?o przedmiotem zaskar\u380?enia. Przepis art. 153 u.p.p.s.a. ma charakter bezwzgl\u281?dnie obowi\u261?zuj\u261?cy, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani s\u261?d administracyjny orzekaj\u261?c ponownie w tej samej sprawie, nie mo\u380?e pomin\u261?\u263? oceny prawnej wyra\u380?onej wcze\u347?niej w orzeczeniu, gdy\u380? ocena ta wi\u261?\u380?e go w sprawie. Zwi\u261?zanie wynikaj\u261?ce z tego przepisu przestaje obowi\u261?zywa\u263? jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 pa\u378?dziernika 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie mia\u322?o miejsca.
\par 
\par 4. Skarga kasacyjna
\par 
\par 4.1. W skardze kasacyjnej, sporz\u261?dzonej przez pe\u322?nomocnika Ministra Finans\u243?w, zaskar\u380?ono powy\u380?szy wyrok w ca\u322?o\u347?ci, zarzucaj\u261?c naruszenie:
\par 
\par - art. 141 \u167? 4 w zw. z art. 170, art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 14e \u167? 1 O.p. poprzez b\u322?\u281?dne ustalenie, \u380?e sprawa do kt\u243?rej odnosi si\u281? zmiana interpretacji indywidualnej stanowi spraw\u281? to\u380?sam\u261? do sprawy, w kt\u243?rej zapad\u322? prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09;
\par 
\par - art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 146 \u167? 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e \u167? 1 O.p. w zwi\u261?zku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieprawid\u322?owe zastosowanie wskazanych przepis\u243?w u.p.p.s.a. pomijaj\u261?ce ich ratio legis oraz fundamentaln\u261? zasad\u281? demokratycznego pa\u324?stwa prawnego, jaka jest zasada r\u243?wno\u347?ci wobec prawa oraz prawa do r\u243?wnego traktowania przez w\u322?adze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz uznanie, \u380?e art. 14e \u167? 1 O.p. nie mo\u380?e mie\u263? zastosowania w sprawie i w konsekwencji uchylenie zaskar\u380?onej interpretacji;
\par 
\par - art. 153, art. 170, art.171 u.p.p.s.a. oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e \u167? 1 O.p. w zwi\u261?zku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) oraz wynikaj\u261?cymi z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasad\u261? neutralno\u347?ci i zasad\u261? r\u243?wnego traktowania \u8211? poprzez uznanie, \u380?e art. 153, art. 170, art. 171 u.p.p.s.a. znajduje zastosowanie w sprawie, natomiast art. 14e \u167? 1 O.p. nie mo\u380?e mie\u263? zastosowania w sprawie, co stanowi\u322?o podstaw\u281? do braku oddalenia skargi, w sytuacji gdy: konieczna by\u322?a odmowa zastosowania art. 153, art. 170, art.171 u.p.p.s.a., gdy\u380? ich zastosowanie skutkuje naruszeniem wyra\u380?onej w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczno\u347?ci jak r\u243?wnie\u380? zasady neutralno\u347?ci i zasady r\u243?wnego traktowania;
\par 
\par - art. 153, art. 170, art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14e \u167? 1 O.p. w zwi\u261?zku z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez uznanie, \u380?e art. 153, art. 170 oraz art. 171 u.p.p.s.a. znajduje zastosowanie w sprawie, natomiast art. 14e \u167? 1 O.p. nie mo\u380?e mie\u263? zastosowania w sprawie, co stanowi\u322?o podstaw\u281? do braku oddalenia skargi, w sytuacji gdy: konieczna by\u322?a odmowa zastosowania art. 153, art. 170, art.171 u.p.p.s.a. w \u347?wietle obowi\u261?zk\u243?w pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego wynikaj\u261?cych z art. 107 ust. 1 TFUE oraz z uwagi na to, ze stanowi\u322?o to \u347?rodek do usuni\u281?cia naruszenia wynikaj\u261?cej z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasady r\u243?wnego traktowania;
\par 
\par - art. 1 \u167? 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych w zwi\u261?zku z art. 3 \u167? 1 i 2 pkt 4a u.p.p.s.a. poprzez dokonanie b\u322?\u281?dnej kontroli dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem, tj. uznanie, \u380?e Minister Finans\u243?w naruszy\u322? art. 153, art. 170 oraz art. 171 u.p.p.s.a., a w efekcie b\u322?\u281?dne zastosowanie art. 146 \u167? 1 u.p.p.s.a. i uchylenie zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej, skutkuj\u261?ce naruszeniem wynikaj\u261?cych z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasad neutralno\u347?ci i r\u243?wnego traktowania oraz wyra\u380?onej w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczno\u347?ci;
\par 
\par - art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczno\u347?ci jak r\u243?wnie\u380? wynikaj\u261?cych z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE zasady neutralno\u347?ci i zasady r\u243?wnego traktowania poprzez ich niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie polegaj\u261?ce na ich niezastosowaniu;
\par 
\par - art. 41 ust. 2 w zwi\u261?zku z poz. 106 za\u322?\u261?cznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy Rady 112 poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie wskazanych przepis\u243?w ustawy skutkuj\u261?ce tym, \u380?e preferencyjna stawka podatku od towar\u243?w i us\u322?ug o kt\u243?rej mowa w art. 41 ust. 2 w zwi\u261?zku z poz. 106 za\u322?\u261?cznika 3 do ustawy o VAT ma zastosowanie r\u243?wnie\u380? do us\u322?ug adaptacji pomieszcze\u324?, w kt\u243?rych urz\u261?dzenia medyczne s\u261? instalowane oraz pomieszcze\u324? pomocniczych.
\par 
\par 4.2. Wskazuj\u261?c na powy\u380?sze podstawy wniesiono o: uchylenie zaskar\u380?onego wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie w ca\u322?o\u347?ci i oddalenie skargi b\u261?d\u378? uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego.
\par 
\par 5. Odpowied\u378? na skarg\u281? kasacyjn\u261?
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261?, sporz\u261?dzonej przez pe\u322?nomocnika skar\u380?\u261?cej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego.
\par 
\par 6. Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 6.1. Skarga kasacyjna zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Istot\u261? sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zastosowanej wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa, a w szczeg\u243?lno\u347?ci rozstrzygni\u281?cie czy przepisy art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. stoj\u261? na przeszkodzie mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14e O.p. stanowi, \u380?e minister w\u322?a\u347?ciwy do spraw finans\u243?w publicznych mo\u380?e, z urz\u281?du, zmieni\u263? wydan\u261? interpretacj\u281? og\u243?ln\u261? lub indywidualn\u261?, je\u380?eli stwierdzi jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?, uwzgl\u281?dniaj\u261?c w szczeg\u243?lno\u347?ci orzecznictwo s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci (\u167? 1). Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej dor\u281?cza si\u281? podmiotowi, kt\u243?remu w danej sprawie interpretacja zosta\u322?a wydana (\u167? 2).
\par 
\par Z kolei zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wi\u261?\u380?e nie tylko strony i s\u261?d, kt\u243?ry je wyda\u322?, lecz r\u243?wnie\u380? inne s\u261?dy i inne organy pa\u324?stwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych tak\u380?e inne osoby. Przepis art. 153 u.p.p.s.a. stanowi\u322?, \u380?e ocena prawna i wskazania co do dalszego post\u281?powania wyra\u380?one w orzeczeniu s\u261?du wi\u261?\u380?\u261? w sprawie ten s\u261?d oraz organ, kt\u243?rego dzia\u322?anie, bezczynno\u347?\u263? lub przewlek\u322?e prowadzenie post\u281?powania by\u322?o przedmiotem zaskar\u380?enia.
\par 
\par 6.2. W tym miejscu warto przypomnie\u263?, \u380?e terminy: "wyk\u322?adnia prawa" oraz "interpretacja prawa" w j\u281?zyku nauki prawa u\u380?ywany jest zazwyczaj zamiennie. W ka\u380?dym wypadku chodzi o ustalenie tre\u347?ci obowi\u261?zuj\u261?cych norm prawnych (B. Brzezi\u324?ski, Podstawy wyk\u322?adni prawa podatkowego, Gda\u324?sk 2008, s. 12). W w\u261?skim rozumieniu wyk\u322?adnia ujmowana jest jako operacja my\u347?lowa, w toku kt\u243?rej dokonuje si\u281? przek\u322?adu przepis\u243?w prawnych na zbi\u243?r norm post\u281?powania. W szerokim uj\u281?ciu wyk\u322?adnia obejmuje \u8211? opr\u243?cz rekonstrukcji norm post\u281?powania z przepis\u243?w prawnych \u8211? wnioskowanie z norm o normach oraz rozstrzyganie o obowi\u261?zywaniu w danym systemie norm ze sob\u261? niezgodnych. A. Gomu\u322?owicz zwraca uwag\u281?, \u380?e w procesie wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa podatkowego chodzi przede wszystkim o odr\u243?\u380?nienie pozoru od rzeczywisto\u347?ci, subiektywnych uproszcze\u324? od obiektywnej prawdy. A zatem przy wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa istotne jest doj\u347?cie do racjonalnych rezultat\u243?w rozumowania (A. Gomu\u322?owicz, Prawo podatkowe [w:] A. Gomu\u322?owicz, J. Ma\u322?ecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 209).
\par 
\par Za\u322?o\u380?enia wyk\u322?adni prawa podatkowego realizowane s\u261? przez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najcz\u281?\u347?ciej wymienia si\u281? trzy podstawowe grupy dyrektyw \u8211? j\u281?zykow\u261?, systemow\u261? i funkcjonaln\u261? (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101, 104 i 109).
\par 
\par Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, w tym prawa podatkowego. Jej tre\u347?ci\u261? jest interpretacja tekst\u243?w akt\u243?w prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa oparta jest na zasadach semantyki, syntaktyki i pragmatyki j\u281?zyka polskiego, jest powszechnie stosowana w orzecznictwie podatkowym s\u261?d\u243?w (B. Brzezi\u324?ski, Wyk\u322?adnia prawa podatkowego, Gda\u324?sk 2013, s. 23 i 24). Z wyk\u322?adni j\u281?zykowej art. 14e O.p. nie wynika aby przeszkod\u261? zastosowania tego przepisu by\u322?y uregulowania prawne zawarte w art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. Analizowany przepis daje uprawnienie Ministrowi Finans\u243?w aby z urz\u281?du zmieni\u322? wydan\u261? og\u243?ln\u261? lub indywidualn\u261? interpretacj\u281? prawn\u261? je\u380?eli stwierdzi jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?. Powy\u380?sza nieprawid\u322?owo\u347?\u263? mo\u380?e wynika\u263? z orzecznictwa s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci. Brak odwo\u322?ania si\u281? do przepis\u243?w art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. jako przes\u322?anki negatywnej wskazuje, przy zastosowaniu wyk\u322?adni j\u281?zykowej, na mo\u380?liwo\u347?\u263? zmiany indywidualnej interpretacji.
\par 
\par Kolejn\u261? dyrektyw\u261? interpretacyjn\u261? jest wyk\u322?adnia systemowa. Zdaniem B. Brzezi\u324?skiego wyk\u322?adnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookre\u347?lona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, kt\u243?re nie mieszcz\u261? si\u281? w wyk\u322?adni j\u281?zykowej oraz celowo\u347?ciowej. Wyk\u322?adnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentacj\u281? zwi\u261?zan\u261? ze struktur\u261? (organizacj\u261?) systemu prawa oraz warto\u347?ciami, kt\u243?re le\u380?\u261? u jego pod\u322?o\u380?a. Dosy\u263? powszechnie wyr\u243?\u380?nia si\u281? wyk\u322?adni\u281? systemow\u261? wewn\u281?trzn\u261? oraz zewn\u281?trzn\u261?. Wyk\u322?adnia systemowa wewn\u281?trzna ma miejsce w\u243?wczas, gdy w rozwi\u261?zaniu problemu interpretacyjnego ma pom\u243?c si\u281?ganie do argumentacji zwi\u261?zanej ze struktur\u261? aktu prawnego. Natomiast wyk\u322?adnia systemowa zewn\u281?trzna ma miejsce w\u243?wczas, gdy w celu rozwi\u261?zania problemu interpretacyjnego si\u281?ga si\u281? do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. B. Brzezi\u324?ski, Podstawy wyk\u322?adni..., s. 95-96).
\par 
\par W rozpatrywanej sprawie przepis art. 14e O.p. jest przepisem szczeg\u243?lnym daj\u261?cym Ministrowi Finans\u243?w, pod pewnymi warunkami, prawo do zmiany indywidualnej interpretacji. Zdaniem Z. Kmieciaka akty interpretacji podatkowej nie korzystaj\u261? z przymiotu trwa\u322?o\u347?ci w znaczeniu odnoszonym do ostatecznych decyzji administracyjnych. Ma natomiast wobec nich zastosowanie dobrze znana wielu systemom prawnym konstrukcja odwo\u322?alno\u347?ci aktu (Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepis\u243?w polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa - na tle por\u243?wnawczym, ZNSA 2012/3/49-63).
\par 
\par Nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e przepis art. 153 u.p.p.s.a. mia\u322? zastosowanie, gdy Minister Finans\u243?w b\u281?d\u261?c zwi\u261?zany ocen\u261? prawn\u261? i wskazaniami co do dalszego post\u281?powania zawart\u261? w prawomocnym wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09 w dniu 1 grudnia 2010 r. wyda\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261?, w kt\u243?rej uzna\u322? stanowisko strony za prawid\u322?owe. Natomiast post\u281?powanie wszcz\u281?te na podstawie art. 14e O.p. jest odr\u281?bnym post\u281?powaniem i nie ma do niego zastosowanie art. 153 u.p.p.s.a. Podobne uwagi nale\u380?y odnie\u347?\u263? do mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 170 u.p.p.s.a. R\u243?wnie\u380? wskazane przepisy nie zawieraj\u261? regulacji zabraniaj\u261?cej zastosowania Ministrowi Finans\u243?w art. 14e O.p. W \u347?wietle dotychczasowych rozwa\u380?a\u324? z wyk\u322?adnia systemowej wewn\u281?trzna oraz zewn\u281?trzna nie stoi na przeszkodzie aby zmieni\u263? wydan\u261? wcze\u347?niej interpretacj\u281?.
\par 
\par Przy kontroli narusze\u324? prawa materialnego mo\u380?na zastosowa\u263? wyk\u322?adni\u281? celowo\u347?ciow\u261? pod k\u261?tem celu prowadzenia okre\u347?lonych rozwa\u380?a\u324? prawnych (wyk\u322?adnia historyczna) oraz mo\u380?liwo\u347?ci ustalenia rozumienia okre\u347?lonych przepis\u243?w prawa, bior\u261?c pod uwag\u281? rozw\u243?j osi\u261?gni\u281?\u263? technicznych, cywilizacyjnych i potrzeb wsp\u243?\u322?czesnych (wyk\u322?adnia dynamiczna).
\par 
\par Nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e os\u322?abieniem zasady pewno\u347?ci, co do prawa jest mo\u380?liwo\u347?\u263? zmiany interpretacji na podstawie art. 14e O. p. Pewnym zabezpieczeniem uprawnie\u324? podatnika s\u261? regulacje prawne zawarte w rozdziale 1a. Interpretacje podatkowe - Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy podatnik zastosuje si\u281? do indywidualnej lub og\u243?lnej interpretacji nie mo\u380?e mu szkodzi\u263?. Najwa\u380?niejsze uregulowanie prawne dotycz\u261?ce zabezpieczenie praw podatnika zosta\u322?y okre\u347?lone w art. 14k O. p. W \u167? 1 art. 14k O. p. okre\u347?lono ramy czasowe obowi\u261?zywania indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. przed jej zmian\u261? lub przed dor\u281?czeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia s\u261?du administracyjnego uchylaj\u261?cego interpretacj\u281? indywidualn\u261? nie mo\u380?e szkodzi\u263? wnioskodawcy, jak r\u243?wnie\u380? w przypadku nieuwzgl\u281?dnienia jej w rozstrzygni\u281?ciu sprawy podatkowej.
\par 
\par Celem art. 14e O. p. jest mo\u380?liwo\u347?\u263? wyeliminowanie przez Ministra Finans\u243?w z obrotu prawnego aktu administracyjnego, je\u380?eli stwierdzi jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?, uwzgl\u281?dniaj\u261?c w szczeg\u243?lno\u347?ci orzecznictwo s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci. Chodzi o mo\u380?liwo\u347?\u263? odwo\u322?ania aktu administracyjnego, kt\u243?ry jest nieprawid\u322?owy. Poza tym celem tego przepisu jest ujednolicenie wyk\u322?adni prawa, aby by\u322?a zgodna z przyj\u281?t\u261? lini\u261? orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego i Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej, czyli zastosowanie wyk\u322?adni prokonstytucyjnej i prounijnej.
\par 
\par W ocenie M. G\u243?rniak w sytuacji niezgodno\u347?ci wydanej interpretacji prawa podatkowego z orzecznictwem s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego i Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej, Minister Finans\u243?w jest obowi\u261?zany, a nie tylko uprawniony do zmiany takiej interpretacji (M. G\u243?rniak, Rola orzecznictwa s\u261?d\u243?w, TK i ETS w kontroli s\u261?dowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Przegl\u261?d Orzecznictwa Podatkowego 2010/6/515-523).
\par 
\par M. Mali\u324?ski opowiada si\u281? za rozwi\u261?zaniem umo\u380?liwiaj\u261?cym poszanowaniem zasady efektywno\u347?ci przez zmian\u281? interpretacji indywidualnej wydanej w nast\u281?pstwie prawomocnego orzeczenia s\u261?du administracyjnego niezgodnego z prawem Unii, bez wcze\u347?niejszego uchylania tego wyroku. W ramach wskazywanego post\u281?powania organ administracji mo\u380?e samodzielnie dokona\u263? weryfikacji wyk\u322?adni prawa unijnego, a proces ten podlega kontroli ze strony s\u261?du administracyjnego (M. Mali\u324?ski, O mo\u380?liwo\u347?ci zmiany z urz\u281?du interpretacji indywidualnej wydanej w nast\u281?pstwie prawomocnego orzeczenia s\u261?du administracyjnego niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, Przegl\u261?d Podatkowy 2015/3/56-62).
\par 
\par A zatem wyk\u322?adnia celowo\u347?ciowa nie doprowadzi\u322?a do wniosku co do braku mo\u380?liwo\u347?ci zmiany indywidualnej interpretacji, gdy wcze\u347?niej zapad\u322? wyrok wojew\u243?dzkiego s\u261?du administracyjnego. Inne rozumowanie doprowadzi\u322?oby do konkluzji, \u380?e po zapadni\u281?ciu wyroku nigdy nie mo\u380?na by z obrotu prawnego wyeliminowa\u263? wadliw\u261? interpretacj\u281? podatkow\u261? ewidentnie sprzeczn\u261? z wyrokami Trybuna\u322?u Konstytucyjnego i Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej.
\par 
\par W \u347?wietle dotychczasowych rozwa\u380?a\u324? dotycz\u261?cych dyrektywy interpretacyjnej j\u281?zykowej, systemowej i celowo\u347?ciowej przepisy art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. nie stoj\u261? na przeszkodzie mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej i zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, je\u380?eli Minister Finans\u243?w stwierdzi jej nieprawid\u322?owo\u347?\u263?, uwzgl\u281?dniaj\u261?c w szczeg\u243?lno\u347?ci orzecznictwo s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci.
\par 
\par W zwi\u261?zku z tym za uzasadnione nale\u380?y uzna\u263? zarzuty skargi kasacyjnej dotycz\u261?ce b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni i niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania art. 170 i art. 153 u.p.p.s.a. i art. 14e O. p.
\par 
\par 6.3. U\u380?ycie przez ustawodawc\u281? w art. 14 e O.p. s\u322?owa "nieprawid\u322?owo\u347?\u263?" oznacza, \u380?e prawie w ka\u380?dej sytuacji, gdy Minister Finans\u243?w dostrze\u380?e niepoprawny lub b\u322?\u281?dny pogl\u261?d mo\u380?e zmieni\u263? spos\u243?b wyk\u322?adni prawa zawarty w interpretacji. Pewnym drogowskazem w tym wzgl\u281?dzie powinno by\u263? orzecznictwo Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego i Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej.
\par 
\par Wype\u322?nieniem przes\u322?anek koniecznych do zmiany interpretacji z urz\u281?du zaj\u261?\u322? si\u281? Naczelny S\u261?d Administracyjny przy rozpatrywaniu indywidualnych skarg kasacyjnych. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08 (opubl. w: SIP LEX nr 580524) NSA stan\u261?\u322? na stanowisku, \u380?e nieprawid\u322?owo\u347?\u263? interpretacji uzasadniaj\u261?ca jej zmian\u281? wyst\u261?pi w\u243?wczas, gdy przyj\u281?te w niej wyja\u347?nienie przepis\u243?w prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wyp\u322?ywaj\u261?cych z poprawnej wyk\u322?adni tego prawa.
\par 
\par W innym wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. , sygn. akt II FSK 1568/10 (opubl.w: SIP LEX nr 992209) NSA uzna\u322?, \u380?e "nieprawid\u322?owo\u347?\u263?" interpretacji uzasadniaj\u261?ca jej zmian\u281? wyst\u261?pi w\u243?wczas, gdy przyj\u281?te w niej wyja\u347?nienie przepis\u243?w prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wyp\u322?ywaj\u261?cych z poprawnej wyk\u322?adni tego prawa.
\par 
\par W kolejnym orzeczeniu z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10 (opubl. w; LEX nr 1116123) NSA wskaza\u322?, \u380?e nieprawid\u322?owo\u347?\u263? interpretacji uzasadniaj\u261?ca jej zmian\u281? wyst\u261?pi w\u243?wczas, gdy przyj\u281?te w niej wyja\u347?nienie przepis\u243?w prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wyp\u322?ywaj\u261?cych z poprawnej wyk\u322?adni tego prawa.
\par 
\par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wyk\u322?adnia s\u322?owa "nieprawid\u322?owo\u347?\u263?" zawarta w przepisie art. 14e Ordynacji podatkowej powinna by\u263? interpretowana \u347?ci\u347?le.
\par 
\par 6.4. Indywidualna interpretacja podatkowa, kt\u243?ra uleg\u322?a zmianie zwi\u261?zana jest z problematyk\u261? \u347?wiadcze\u324? z\u322?o\u380?onych.
\par 
\par Brakuje ustawowego poj\u281?cia us\u322?ug z\u322?o\u380?onych. Pr\u243?\u380?no go szuka\u263? w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektyw\u261? VAT"), czy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (j.t. Dz.U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustaw\u261? o podatku VAT"). W zwi\u261?zku z tym istotn\u261? rol\u281? mo\u380?e odgrywa\u263? judykatura.
\par 
\par Pr\u243?b\u281? okre\u347?lenia granic analizowanego poj\u281?cia poj\u261?\u322? si\u281? Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (dalej w skr\u243?cie: TSUE) w wyroku z dnia 27 wrze\u347?nia 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystuj\u261?c dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, \u380?e dla cel\u243?w podatku VAT ka\u380?de \u347?wiadczenie powinno by\u263? zwykle uznawane za odr\u281?bne i niezale\u380?ne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21- teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybuna\u322? orzek\u322?, \u380?e jedno \u347?wiadczenie wyst\u281?puje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynno\u347?ci dokonane przez podatnika s\u261? ze sob\u261? tak \u347?ci\u347?le zwi\u261?zane, \u380?e tworz\u261? obiektywnie tylko jedno nierozerwalne \u347?wiadczenie gospodarcze, kt\u243?rego rozdzielenie mia\u322?oby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 pa\u378?dziernika 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 \u8211? teza 16 wyroku).
\par 
\par Ponadto jest tak r\u243?wnie\u380?, je\u380?eli jeden lub kilka \u347?wiadcze\u324? nale\u380?y uzna\u263? za \u347?wiadczenie g\u322?\u243?wne, natomiast pozosta\u322?e \u347?wiadczenie lub \u347?wiadczenia stanowi\u261? \u347?wiadczenie lub \u347?wiadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak \u347?wiadczenie g\u322?\u243?wne. W szczeg\u243?lno\u347?ci \u347?wiadczenie nale\u380?y uzna\u263? za dodatkowe w stosunku do \u347?wiadczenia g\u322?\u243?wnego, je\u380?eli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz s\u322?u\u380?y skorzystaniu w jak najlepszy spos\u243?b ze \u347?wiadczenia g\u322?\u243?wnego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a tak\u380?e wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach po\u322?\u261?czonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 \u8211? teza 17 wyroku).
\par 
\par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c dwie okoliczno\u347?ci, po pierwsze, \u380?e ka\u380?de \u347?wiadczenie powinno by\u263? zwykle uznawane za odr\u281?bne i niezale\u380?ne oraz, po drugie, \u380?e transakcja z\u322?o\u380?ona z jednego \u347?wiadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna by\u263? sztucznie rozdzielana, by nie pogarsza\u263? funkcjonalno\u347?ci systemu podatku VAT, nale\u380?y poszukiwa\u263? element\u243?w charakterystycznych dla rozpatrywanej czynno\u347?ci celem okre\u347?lenia, czy dane \u347?wiadczenia stanowi\u261? kilka odr\u281?bnych \u347?wiadcze\u324? g\u322?\u243?wnych, czy jednolite \u347?wiadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a tak\u380?e w sprawach po\u322?\u261?czonych, pkt 53 \u8211? teza 18 wyroku).
\par 
\par Niemniej jednak w ramach wsp\u243?\u322?pracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na s\u261?dach krajowych spoczywa obowi\u261?zek okre\u347?lenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego \u347?wiadczenia jak te\u380? przeprowadzenia ca\u322?o\u347?ciowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach po\u322?\u261?czonych Bog i in.., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednak\u380?e Trybuna\u322? powinien dostarczy\u263? wskazanym s\u261?dom wszystkich istotnych wskaz\u243?wek w zakresie wyk\u322?adni prawa Unii, kt\u243?re mog\u261? by\u263? przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawis\u322?ej przed tymi s\u261?dami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23 \u8211? teza 20 wyroku).
\par 
\par W sprawach polskich dotycz\u261?cych us\u322?ug z\u322?o\u380?onych wypowiedzia\u322? si\u281? TSUE dwukrotnie.
\par 
\par W pierwszym wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygnatura C-224/11 w sprawie BG\u379? Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie przyj\u281?to, \u380?e us\u322?uga ubezpieczenia przedmiotu leasingu i us\u322?uga leasingu co do zasady stanowi\u261? us\u322?ugi odr\u281?bne i niezale\u380?ne do cel\u243?w podatku od warto\u347?ci dodanej. Do s\u261?du odsy\u322?aj\u261?cego nale\u380?y ustalenie, czy w \u347?wietle szczeg\u243?lnych okoliczno\u347?ci post\u281?powania g\u322?\u243?wnego dane czynno\u347?ci s\u261? w takim stopniu powi\u261?zane ze sob\u261?, \u380?e nale\u380?y je traktowa\u263? jako stanowi\u261?ce jedn\u261? us\u322?ug\u281?, czy te\u380? przeciwnie \u8211? stanowi\u261? one us\u322?ugi odr\u281?bne. Je\u380?eli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obci\u261?\u380?aj\u261?c dok\u322?adnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorc\u281?, w okoliczno\u347?ciach takich jak w post\u281?powaniu g\u322?\u243?wnym taka czynno\u347?\u263? stanowi transakcj\u281? ubezpieczeniow\u261? w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej.
\par 
\par Drugi wyrok TSUE w sprawie polskiej zapad\u322? w dniu 16 kwietnia 2015 r., sygnatura C-42/14 w sprawie Minister Finans\u243?w przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu, PP 2015/6/60-61). W orzeczeniu tym przyj\u281?to, \u380?e art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej, zmienionej dyrektyw\u261? 2009/162, nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e w ramach najmu nieruchomo\u347?ci dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wyw\u243?z nieczysto\u347?ci, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpo\u347?rednio zu\u380?ywaj\u261?cego te towary i us\u322?ugi, nale\u380?y uwa\u380?a\u263? za dokonywane przez wynajmuj\u261?cego w sytuacji, gdy stron\u261? um\u243?w o te \u347?wiadczenia jest wynajmuj\u261?cy przenosz\u261?cy jedynie koszty \u347?wiadcze\u324? na najemc\u281? (por. pkt 1 sentencji). Ponadto uznano, \u380?e dyrektyw\u281? 2006/112 w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej, zmienion\u261? dyrektyw\u261? 2009/162, nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e najem nieruchomo\u347?ci i zwi\u261?zane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wyw\u243?z nieczysto\u347?ci co do zasady nale\u380?y uwa\u380?a\u263? za kilka odr\u281?bnych i niezale\u380?nych \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re winno si\u281? ocenia\u263? oddzielnie z punktu widzenia podatku od warto\u347?ci dodanej, chyba \u380?e elementy transakcji, tak\u380?e te wskazuj\u261?ce wzgl\u281?dy ekonomiczne zawarcia umowy, s\u261? ze sob\u261? tak \u347?ci\u347?le zwi\u261?zane, i\u380? tworz\u261? obiektywnie tylko jedno niepodzielne \u347?wiadczenie ekonomiczne, kt\u243?rego rozdzielenie mia\u322?oby charakter sztuczny.
\par 
\par W \u347?wietle przestawionych orzecze\u324? Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej, a zw\u322?aszcza poj\u281?cia \u347?wiadcze\u324? z\u322?o\u380?onych Minister Finans\u243?w by\u322? uprawniony do zmiany poprzedniej interpretacji indywidualnej. Prawid\u322?owo uzna\u322?, \u380?e dostawa wyrobu uznanego za wyr\u243?b medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 za\u322?\u261?cznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu wed\u322?ug preferencyjnej stawki podatku VAT w wysoko\u347?ci 7%. Natomiast roboty budowlane polegaj\u261?ce na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszcze\u324? s\u322?u\u380?by zdrowia prowadzone w zwi\u261?zku z dostaw\u261? wyrobu medycznego nie korzystaj\u261? co do zasady z preferencji podatkowej i podlegaj\u261? opodatkowaniu wed\u322?ug podstawowej stawki podatku VAT w wysoko\u347?ci 22%.
\par 
\par Poprzednia interpretacja indywidualna by\u322? niezgodna z wyk\u322?adni\u261? prounijn\u261?, tj. przyjazn\u261? prawu europejskiemu, a w szczeg\u243?lno\u347?ci z wyk\u322?adni\u261? przyj\u281?t\u261? przez Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej w sprawach polskich. Podobne stanowisko co do rozdzielenia \u347?wiadcze\u324? z\u322?o\u380?onych polegaj\u261?cych na dostawie wyrob\u243?w medycznych i rob\u243?t budowlanych przyj\u261?\u322? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyrokach: z dnia 1 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1374/11).
\par 
\par A zatem za uzasadniony nale\u380?y uzna\u263? zarzut skargi kasacyjnej dotycz\u261?cy art. 41 ust. 2 w zwi\u261?zku z poz. 106 za\u322?\u261?cznika 3 do ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy Rady 112.
\par 
\par Przy ponownym rozpoznaniu sprawy S\u261?d pierwszej instancji powinien uwzgl\u281?dni\u263? dotychczasowe uwagi co wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa.
\par 
\par 6.5. Z tych wzgl\u281?d\u243?w na podstawie art. 185 \u167? 1 u.p.p.s.a. Naczelny S\u261?d Administracyjny uchyli\u322? zaskar\u380?ony wyrok i spraw\u281? przekaza\u322? do ponownego rozpoznania Wojew\u243?dzkiemu S\u261?dowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczenie o kosztach post\u281?powania uzasadnia tre\u347?\u263? art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}