Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2019/14 w sprawie ze skargi L.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., I SA/Kr 2019/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 listopada 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 30 lipca 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 22 grudnia 2010 r. aktem notarialnym Rep. A [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podjęło m.in. uchwałę [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji imiennych serii B i akcji imiennych serii C o wartości nominalnej po 500 zł za każdą akcję oraz zaoferowania ich w drodze subskrypcji prywatnej K. T. i S. K.. Kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 66.332.000,00 zł, tj. o kwotę 66.282.000,00 zł, poprzez emisję 132.564 nowych akcji imiennych (1.000 akcji serii B i 131.564 akcji serii C). Cena emisyjna jednej akcji nowej emisji wyniosła 500 zł za każdą akcję. Akcje nowej emisji objęte zostały w trybie subskrypcji prywatnej oraz pokryte w ten sposób, że dotychczasowy akcjonariusz K. T. objął: 990 akcji serii B, które zostały pokryte wkładem pieniężnym w łącznej wysokości 495.000,00 zł oraz 131.564 akcji serii C, które pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., obejmującego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą T. w K.; natomiast przystępujący do Spółki nowy akcjonariusz S. K. objął 10 akcji serii B o wartości nominalnej 500 zł każda akcja, o łącznej wartości 5.000.00 zł i pokrył je wkładem pieniężnym w wysokości 5.000,00 zł. Od powyższej czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, na podstawie art. 6 ust. 8 lit. "b" oraz ust. 9 pkt 1, 2, 3 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: "u.p.c.c."), notariusz pobrał kwotę 331.395,00 zł według stawki 0,5%, przy przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 66.278.910,00 zł, powstałej z odliczenia od wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy (66.282.000,00 zł) kwoty 3.090,00 zł na którą składają się: wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach.

Pismem z 18 czerwca 2014 r. spółka, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 331.395,00 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami na etapie postępowania podatkowego oraz na etapie wniesionej skargi, była odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm., dalej: "Dyrektywa Rady 2008/7/WE") oraz w świetle Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335") jest spółką kapitałową. Sąd wskazał, że definicje spółki kapitałowej zawarte w punktach b) i c) odpowiednich przepisów zawartych w tych Dyrektywach, były identyczne. Zmiana dotyczyła jedynie rodzajów spółek konkretnych Państw Członkowskich, wprost wymienionych w dyrektywach. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 w postępowaniu Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. Stwierdzono w nim, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywa Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Jak zaznaczono powyżej Dyrektywa 69/335 w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) zawierała identyczną definicję spółki kapitałowej, wobec powyższego należy uznać, że również w świetle tej Dyrektywy, spółka komandytowo-akcyjna stanowiła spółkę kapitałową. Konsekwencją wydania powyższego wyroku przez TSUE, jest zatem konieczność traktowania spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki kapitałowej od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na równi ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną.

Strona skarżąca domagając się stwierdzenia nadpłaty argumentowała, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej, spółki kapitałowe w ogóle nie powinny podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału, czyli w realiach niniejszej sprawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce transakcje związane z podwyższeniem kapitału zakładowego były wprawdzie opodatkowane stawką wyższą niż 0,50%, lecz Rozporządzenie wprowadzające to opodatkowanie wydane zostało sprzecznie z Konstytucją PRL. Z takim twierdzeniem nie zgodził się sąd pierwszej instancji.

Zdaniem sądu w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału w spółce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%.

W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa, której wysokość została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. została wprowadzona do prawa krajowego z 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 626 – dalej u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%. Sama zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. nie narusza przy tym zasady stałości (standstill). Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Skoro Dyrektywa 69/335 obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady stand-still, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązujące 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązana była do realizacji celów Dyrektywy 69/335.

Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował stanowiska strony skarżącej, że wprowadzenie opodatkowania wniesienia wkładu na podwyższenie kapitału w Rozporządzeniu, naruszało przepisy Konstytucji PRL, jak również twierdzenia, że argumentem przemawiającym za brakiem możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest to, iż spółka ta nie funkcjonowała w krajowym porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984 r.

Strona skarżąca podniosła również zarzut, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Nie mogła wobec powyższego przywrócić tego opodatkowania, poczynając od 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest zbadanie relacji przedmiotowych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (22 grudnia 2010 r.).

W dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335. W dniu dokonywania czynności obowiązywała natomiast Dyrektywa Rady 2008/7/WE. Omawiana już wcześniej Dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie znajdowała w kraju zastosowania. Zgodność regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami Dyrektywy 69/335 należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym Dyrektywą 85/303.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a-h Dyrektywy 69/335. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Dalej sąd wskazał, że problem, który wystąpił w niniejszej sprawie, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy po 1 maja 2004 r. czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem, podlegała opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych.

Kwestia ta została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12). Jak zostało w niej wyjaśnione, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to tym samym, że ponowne wprowadzenie opodatkowania takiej czynności, stałoby w sprzeczności z zasadą stand-still i powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak uchwała ta nie ma zastosowania do każdej sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały. Warunkiem bowiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, było objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2007 r. wynikało, że samo bycie podatnikiem w podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona.

Sąd przypomniał w związku z tym, że przedmiot wkładu niepieniężnego w niniejszej sprawie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W takim zaś przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r. – dalej: "u.p.t.u."), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. To zaś z kolei oznacza, że po 1 maja 2004 r. Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji zwrócił w tym miejscu uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czyli zmiana dokonana w grudniu 2008 r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zostało to już wskazane powyżej, przez cały okres po 1 maja 2004 r., wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Nie miało na to wpływu również dokonanie zmian w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od 1 stycznia 2007 r. oraz od 22 kwietnia 2010 r.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych akcji wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, nie wyłączał (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Czynność ta nie została także zwolniona od opodatkowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywa Rady 2008/7/WE, poprzez brak zastosowania i błędne uznanie, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (będącej spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE) aportu w postaci przedsiębiorstwa, w zamian za objęcie wyemitowanych przez tę spółkę akcji, nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skutkiem naruszenia wskazanego wyżej przepisu był brak uchylenia decyzji dyrektora izby skarbowej, która utrzymała w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżącej.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 9 Konstytucji RP polegające na oddaleniu skargi skarżącej oraz nieuchyleniu zaskarżonych decyzji dyrektora izby skarbowej oraz decyzji naczelnika urzędu skarbowego w sytuacji gdy przy ich wydaniu nie zastosowano obowiązujących i mających znaczenie w sprawie skarżącej przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy u.p.c.c., którego naruszenie wraz z art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zarzuca strona skarżąca, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W stanie faktycznym sprawy podwyższenie kapitału zakładowego spółki uchwałą z 22 grudnia 2010 r. było zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podlegało więc, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Powołana ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) jedynie w przypadku obejmowania takiego podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej albo udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 lit. c). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie było zatem objęte zwolnieniem z opodatkowania zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze u.p.c.c., gdyż w zamian za udziały spółki została do niej wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiemu stanowisku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie sprzeciwiają się zapisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Wprawdzie zamieszczona w art. 2 Dyrektywy, definicja spółki kapitałowej jest znacznie szersza od definicji krajowej i swoim zakresem obejmuje każdą formę prowadzenia przedsiębiorstwa skierowanego na zysk - ust. 2, to jednak definicja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Artykuł 9 Dyrektywy daje państwom członkowskim prawo nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Z takiego rozwiązania skorzystało państwo polskie, zwalniając z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko takie umowy bądź ich zmiany, których przedmiotem jest wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, a nie każdego rodzaju przedsiębiorstwa skierowanego na zysk. Tego rodzaju zapis nie jest zatem sprzeczny z Dyrektywą, lecz mieści się w granicach pozostawionego ustawodawcy luzu. Uzasadnione jest to również sposobem redagowania powyższej Dyrektywy. O ile jej zasadniczym celem jest wyeliminowanie nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego o tyle osiągnięcie tego celu Dyrektywa rozkłada w czasie, choćby ze względu na ochronę uzyskiwanych z tego tytułu, przez państwa członkowskie, przychodów. Stąd też jej niektóre postanowienia nie zostały unormowane wyczerpująco, lecz pozostawiono państwom członkowskim pewną swobodę pozwalającą na dostosowanie tego ustawodawstwa do realiów prawnych i gospodarczych poszczególnych krajów członkowskich, czego przykładem jest wspomniany wyżej przepis (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2012 r., I SA/Wr 1163/12).

Należy zaznaczyć, że przedsiębiorstwo jednoosobowe jest to przedsiębiorstwo, którego właścicielem jest jedna osoba fizyczna i działa zasadniczo na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną jest to, że nie ma też żadnych wymagań kapitałowych w przeciwieństwie do spółek kapitałowych.

W świetle powyższych rozważań przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy.

Ponadto co słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, iż aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez emisję akcji imiennych pokrytych wkładem pieniężnym i niepieniężnym (aportem), w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 22 grudnia 2010 r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandytowo-akcyjnej (bądź jakiejkolwiek innej spółki osobowej lub kapitałowej), była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz.U.UE.L 249, str. 25 ze zm.).

Na dzień 1 lipca 1984 r., od podwyższenia kapitału w spółce poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowania, pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania (stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej). Na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała zatem opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) oraz z dnia 22 stycznia 2010 r. (Dz.U. Nr 44, poz. 251), został wprowadzony m.in. przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej oraz (jako czynności restrukturyzacyjne) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Jednakże stronami wymienionych w przepisie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. operacji, muszą być spółki kapitałowe, (w przedmiotowej sprawie stroną jest spółka komandytowo-akcyjna zasadnie uznana przez ETS i w konsekwencji przez sąd pierwszej instancji jako spółka kapitałowa) oraz przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. ETS w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., C-357/13 wypowiedział się w sprawie interpretacji art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE wyłącznie w zakresie spółek komandytowo - akcyjnych, zatem słusznie sąd pierwszej instancji wywiódł, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji oparły się na ustawodawstwie krajowym, które jak wyżej wskazano nie jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie mógł przy wydawaniu interpretacji zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy i pominąć art. 9 Dyrektywy oraz art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze u.p.c.c. w jakim nie zezwala on na zwolnienie z opodatkowania wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Innymi słowy uznając spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową, zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-357/13, nie można zastosować przedmiotowego wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze u.p.c.c. z uwagi na fakt, iż nie można traktować przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c., jako przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty procesowe, których postawienie było konsekwencją zarzutów materialnoprawnych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).