III SA/Wa 296/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-23	
Data wpływu	2009-02-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 109  ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 19, art. 20; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926;  art. 63  par. 1 i  par. 2; art. 68  par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2005 r. określił spółce akcyjnej "T." (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego 2001 r. do lutego 2004 r.

Podstawą wydania wspomnianej decyzji była kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach od 16 września do 7 października 2004 r., w wyniku której stwierdzono następujące nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia od:

- zakupów środków trwałych związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, które Skarżąca rozliczyła na podstawie struktury sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy, nie uwzględniając w wyliczeniach rachunkowych sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu;

- zakupów pozostałych zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów poszczególnych oddziałów, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, rozliczając na podstawie struktury sprzedaży z danego miesiąca, nie uwzględniając w wyliczeniach rachunkowych sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu; zakupów środków trwałych w postaci samochodów marki Fiat UNO 1.4, które nie posiadają świadectwa homologacji.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że:

- w czerwcu i grudniu 2001r. Skarżąca zaniżyła wartość netto i podatek naliczony w deklaracji VAT-7, poprzez błędne przepisanie z rejestrów zakupów wartości netto oraz podatku VAT;

- w lipcu 2001 r. Skarżąca zawyżyła wartość netto i podatek VAT w deklaracji VAT-7 oraz błędnie wykazała te kwoty w rejestrze zakupów za lipiec 2001 r.

Jednocześnie wskazując na art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535; dalej "uVAT z 2004 r.") organ I instancji uznał, iż od 1 maja 2004 r. nie ma podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy.

II. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie prawa oraz występowanie sprzeczności w zakresie istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w tym także sprzeczność rozstrzygnięć zawartych w tej decyzji z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "uVAT z 1993 r.") i przepisami wykonawczymi do tej ustawy, jak również nie uwzględnienie jej wyjaśnień.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że Skarżąca nie ujmowała w deklaracjach VAT-7 podatku VAT wynikającego z tytułu działalności w zakresie zakładów wzajemnych, traktując ten podatek, jako podatek od zakupów związanych z działalnością nieobjętą uVAT z 1993 r. Wskazując na kolejne nowelizacje art. 20 ust. 1 wyżej cyt. ustawy zauważono, iż zmianie nie uległa konstrukcja deklaracji VAT-7, która nie przewidywała możliwości wpisania kwot podatku od sprzedaży towarów i usług niepodlegających ustawie i możliwości dokonania stosownych odliczeń. Zatem nie wpisując do deklaracji VAT-7 sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, Skarżąca nie dokonywała również z tego tytułu żadnych odliczeń, ze względu na fakt, że faktury, w których podatek VAT był ujmowany dotyczył działalności związanej z działalnością w zakresie zakładów wzajemnych, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu. Ponadto w ocenie pełnomocnika Skarżącej toczące się postępowanie podatkowe powinno odrębnie dotyczyć zasad naliczania i odliczania podatku pod rządami każdej nowelizacji.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję i określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2001 r. do lutego 2004 r. nie uwzględnił wyroków NSA oraz SN, które zostały przytoczone w uzasadnieniu odwołania. Przytoczone natomiast przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzecznictwo NSA i SN w większości pochodziło z 1998 i 1999 roku, a zatem nie mogło mieć zastosowania do wyników kontroli za okres 2001-2004, chociażby z uwagi na fakt, że nie uwzględniało (bo nie mogło) stanu prawnego z późniejszych okresów powstałego w wyniku nowelizacji uVAT z 1993 r.

Końcowo pełnomocnik Skarżącej powołał się na wyroki NSA, SN i TK dotyczące ochrony obywatela co do prawidłowości działań organów i sądów. Stwierdził także, że uwzględniając zarówno deklarację VAT-7, jak i orzecznictwo sądów, a także literalne brzmienie przepisu art. 20 uVAT z 1993 r., Skarżąca prawidłowo zastosowała wskaźnik służący do naliczania podatku należnego i tym samym prawidłowo dokonywała odliczeń podatku.

III. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał organowi I instancji przedmiotową sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego o dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstał w rozpatrywanej sprawie przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 uVAT z 1993 r. i istnieje nadal po tej dacie. Przepis art. 175 uVAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Uznano zatem, że art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r. ma zastosowanie do obowiązków podatkowych, które istnieją w momencie wejścia w życie tej ustawy - mimo, że powstały one pod rządem uVAT z 1993 r.

IV. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wykonując zalecenia organu II instancji, wydał 7 grudnia 2005 r. decyzję, którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 82.567 zł za okres od grudnia 2001 r. do lutego 2004 r.

V. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, podnosząc, że wydana decyzja konstytutywna naruszała prawo z kilku względów. Po pierwsze dlatego, że rozliczenie zawarte w złożonych deklaracjach VAT-7 jest prawidłowe. Po wtóre wątpliwa pozostaje podstawa prawna do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niezgodność tego środka z I i VI Dyrektywą, a także wobec braku przepisów intertemporalnych, które umożliwiałyby stosowanie starych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych do końca 2004 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej niemożliwa była obrona poglądów dopuszczających wydawanie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do zdarzeń prawnopodatkowych, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r. Brak było bowiem jakiejkolwiek podstawy prawnej do ich wydawania. Nie stanowił jej ani art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 uVAT z 2004 r., ani tym bardziej nie obowiązujący już art. 27 ust. 5, 6 i 8 uVAT z 1993 r. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przytoczył wyrok WSA w Lublinie oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05). Zdaniem pełnomocnika, obecnie nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, konkretyzujących obowiązek podatkowy zaistniały przed majem 2004r. Wypełnienie takiej luki w prawie uchwałą NSA budzi poważne zastrzeżenia natury konstytucyjnej (zasada legalizmu). Tym bardziej, że uchwała tylko połowicznie odnosi się do problemu, pomijając kwestię zgodności art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r. z VI Dyrektywą.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż od 1 maja 2004 r. w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, oprócz prawa krajowego obowiązuje Polskę również prawo wspólnotowe. Polska wynegocjowała co prawda kilka derogacji w prawie podatkowym, czasowo pozwalających na odstępstwa od dyrektyw unijnych, ale nie ubiegała się (bo przed akcesją nie mogła) i nadal nie ubiega się o prawo stosowania sankcji w tym podatku. Zatem brak derogacji na stosowanie sankcji wprowadzonej do uVAT z 2004r. narusza dyrektywy unijne w zakresie tego podatku. Jednocześnie wskazano na naruszenie VI Dyrektywy, która nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie wprowadza też możliwości uznania, że złożenie przez podatnika nieprawidłowej deklaracji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym a należnym może stanowić podstawę opodatkowania. Zauważył nadto, że VI Dyrektywa dopuszcza możliwość wprowadzenia do przepisów podatkowych, tzw. środków specjalnych w celu: - uproszczenia procedury naliczania podatku VAT; zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Skorzystanie z tej możliwości przez państwo członkowskie odbywa się zgodnie z określonymi procedurami. Podkreślono, że wskazane trzy przesłanki umożliwiające wprowadzenie środków specjalnych do systemu podatku od towarów i usług są w dyrektywie ściśle określone (jako regulacje wyjątkowe) i nie powinny być interpretowane rozszerząjąco. Spośród wymienionych przesłanek wprowadzenia środków specjalnych tylko dwie z nich mogą być uznane za uzasadniające stosowanie sankcji w podatku VAT, tj. uchylanie się od opodatkowania oraz unikanie opodatkowania. Obydwie przesłanki mają ogólny charakter i powinny być rozpatrywane na tle konkretnego stanu faktycznego. W doprecyzowaniu ich znaczenia pomocne jest orzecznictwo ETS. Pełnomocnik uznał, iż skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe co do swej istoty jest środkiem specjalnym, a za taki należało go uznać, to polskie przepisy w tej materii nie są zgodne z VI Dyrektywą. W ustawie polskiej bowiem bez znaczenia są przyczyny wykazania nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy mogą to być tylko przyczyny wymienione w tym przepisie. Poza tym, tryb wprowadzania przepisów o sankcjach do uVAT z 2004 r., nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy. Polska nie uzyskała bowiem zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenia takiego środka specjalnego, nie wynegocjowała również derogacji na jego stosowanie w okresie przejściowym.

VI. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości.

W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy zmian treści art. 20 w zw. z art. 19 uVAT z 1993 r. Ponadto stwierdził, iż w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ewidencjonowane były koszty związane z ogólną działalnością Skarżącej, a więc również związane z wykonywaniem przez nią działalności w zakresie zakładów wzajemnych, które to czynności nie podlegają przepisom uVAT z 1993 r. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż fakt nie ujmowania w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży nieopodatkowanej, z uwagi na brak stosownej pozycji w tym dokumencie nie świadczy o tym, iż nie odliczono podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Zaznaczył bowiem, iż ogólne koszty działalności Skarżącej zostały odliczone w całości, a winny być odliczone tylko w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że cytowane w uzasadnieniu decyzji wyroki są prawidłowe i pomimo faktu, że niektóre z nich dotyczą okresów wcześniejszych niż okres objęty kontrolą, to wskazują one na linię orzecznictwa NSA i SN, która ukształtowała się w tym zakresie. Ponadto zauważono, iż powołane wyroki dotyczą przepisów z okresu z przed nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2001 r., do których to przepisów powrócono w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. Treść powołanych wyroków miała zatem wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w okresie objętym kontrolą.

W kwestii przeprowadzonych kontroli podatkowych, organ odwoławczy zauważył, że kontrole te przeprowadzone były przez Urząd Kontroli Skarbowej i ich wyniki nie miały wpływu na rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie, tym bardziej, że dotyczyły one innego okresu rozliczeniowego (lata 1998 - 2000).

Organ odwoławczy uznał za zasadne również wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z [...] grudnia 2005 r., którą dokonano wymiaru uzupełniającego i ustalono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 82.567 zł za okres od grudnia 2001 r. do lutego 2004 r. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zarówno pod rządami uVAT z1993 r. (art. 27 ust. 5 i 6), jak również pod rządami uVAT z 2004r. (art. 109 ust. 4 i 6) organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej zobowiązany jest w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od kwoty należnej, określić kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Nie zmienia tego okoliczność, że w nowej ustawie nie zamieszczono stosownych przepisów przejściowych, bowiem regulacje w obu ustawach w tym zakresie są identyczne, jak w ustawie uchylonej. Sytuacja podatnika nie uległa zatem pogorszeniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego w kontekście ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podkreślono, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy.

VII. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzających ją dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak również zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono organom podatkowym naruszenie następujących przepisów:

1) art. 20 ust. 1 oraz art. 19 uVAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od lutego 2001 r. do lutego 2004r., poprzez uznanie, że podatnik zobowiązany jest do odrębnego wykazywania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu oraz że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu;

2) art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w stosunku do stanu prawnego, który miał miejsce pod rządami uVAT z 1993 r.;

3) w wypadku nie uznania powyższego zarzutu (opisanego w pkt 2), naruszenie przepisu art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zaś 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego;

4) art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") poprzez wydanie decyzji konstytutywnej w zakresie sankcji za poszczególne miesiące poprzedzające dzień 1 stycznia 2003 r. pomimo upływu 3 letniego terminu przedawnienia.

VIII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

IX. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na niezgodne z prawem utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do marca 2002 r. oraz od lipca do listopada 2002 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została bowiem w dniu 22 marca 2006 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 Op, w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1449/06 organ odwoławczy, stosując art. 233 § 1 Op może wyłącznie: utrzymać w mocy decyzję organu I instancji lub uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie wobec przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdy dojdzie do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ I instancji w nieprawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało ustalone przez organ I instancji nieprawidłowo. Zgodnie bowiem z dyspozycją obowiązującego w dacie wydania decyzji art. 63 § 1 Op, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być zaokrąglone do pełnych dziesiątek groszy. Organ natomiast zaokrąglił kwoty dodatkowego zobowiązania do pełnych złotych, z pominięciem groszy. Ustalił tym samym dodatkowe zobowiązanie w zaniżonej wysokości. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej winien był decyzję organu I instancji w części uchylić i umorzyć postępowanie wobec przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem pełnomocnika skarga zasługuje na uwzględnienie także z uwagi na błędne zaokrąglenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do lutego 2004 r. Nieprawidłowe zaokrąglenie wysokości podatku stanowi bezsprzecznie naruszenie prawa materialnego. Ustalając zobowiązanie podatkowe nie chodzi bowiem o "jakiekolwiek" określenie wysokości świadczenia, lecz wyłącznie o takie świadczenie, którego wysokość wynika z określonego w ustawach podatkowych obowiązku podatkowego (art. 4 Op oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Do przepisów materialnego prawa podatkowego kształtujących sposób określania wysokości świadczenia należy zaliczyć art. 63 § 1 Op. Zarzut naruszenia prawa materialnego sąd administracyjny bierze pod uwagę z urzędu i nie ma możliwości dokonywania oceny takiego naruszenia z uwagi na ewentualny niewielki wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2001 r. do lutego 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001r. do lutego 2004 r. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca prowadziła sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegajacą opodatkowaniu (działalność w zakresie zakładów wzajemnych), jak również, że dokonywała zakupu towarów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od dnia 31 października 2001 r. przepis ten uzyskał brzmienie: podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do treści art. 20 ust. 2 uVAT z 1993 r., którego treść była niezmienna przez cały czas obowiązywania uVAT z 1993 r., podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli te nabyte towary i usługi, a w związku z tym i podatek naliczony przy ich nabyciu, związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z inną sprzedażą niż sprzedaż opodatkowana.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym) a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym).

Podatek ów zatem jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Jednakże możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną bowiem cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności omawianego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony.

Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji podwójnie uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej - mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego choćby w minimalnej wysokości.

Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 uVAT z 1993 r., jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 stwierdzić należy, że podatnik podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zważyć również należało, że nieracjonalne byłoby wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 uVAT z 1993 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, stworzenie zaś takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, skoro w uVAT z 1993 r. zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - wedle reguły a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1850/98).

Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc. sprawa C-4/94 BLP Group plc).

W ocenie Sądu, skoro ustawodawca nie dopuszcza odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą inną niż sprzedaż opodatkowana (zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu) – to tym samym nie można przyjmować, że dopuszcza on do takiej możliwości poprzez liczenie podatku naliczonego strukturą sprzedaży.

W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik poza sprzedażą opodatkowaną dokonuje także sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, aby w sposób prawidłowy odliczyć podatek naliczony, wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu winna zostać ujęta w sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 uVAT z 1993r. Tylko w przypadku ujęcia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w sprzedaży ogółem – zostanie odliczona tylko ta kwota podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Sądu pojęcie "sprzedaży ogółem" użyte w art. 20 ust. 3 uVAT z 1993r. obejmuje swym zakresem sprzedaż: opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Przemawia za tym także definicja "sprzedaży towarów" zawarta w art. 4 pkt 8 tej ustawy. Zgodnie z tą definicją przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Wśród tych innych czynności znalazły się między innymi: darowizny towarów (pkt 4), zamiany towarów i usług (pkt 3), czy przekazanie towarów lub usług na potrzeby osobiste podatnika (pkt 2).

Zatem – wobec użycia w tej definicji słowa "również" – stwierdzić należy, że w świetle tej ustawy "sprzedaż" należy rozumieć w znaczeniu szerszym niż to wynika z regulacji kodeksu cywilnego. Pojęcie to obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, lecz także inne czynności (choćby wskazane wyżej), którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Użycie w definicji sprzedaży dla potrzeb uVAT z 1993 r. słowa "również" oraz odwołanie się do czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy, powoduje ponadto, że pojęcie "sprzedaży" należy rozumieć również w znaczeniu szerszym niż to wynika z art. 2 uVAT z 1993 r. (a więc nie tylko czynności podlegające opodatkowaniu).

To oznacza, że przez "sprzedaż towarów" należy rozumieć także czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności wyłączone z opodatkowania (na mocy art. 3 uVAT z 1993 r.) oraz czynności zwolnione z opodatkowania. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wyłączenie spod działania uVAT z 1993 r. czynności wymienionych w art. 3 wynika z faktu, że mieszczą się one w katalogu czynności wymienionych w art. 2. Z różnych jednak względów ustawodawca postanowił nie opodatkowywać tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, gdyby wolą ustawodawcy było ustalenie proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 uVAT z 1993 r., poprzez ujęcie w mianowniku tylko wartości sprzedaży zwolnionej i sprzedaży opodatkowanej – niewątpliwie miałoby to odzwierciedlenie w art. 20 ust. 3 – np. poprzez zapis: "określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem i sprzedaży towarów zwolnionych od podatku". Użył by więc tych samych określeń, co w art. 20 ust. 1, a nie innego pojęcia "sprzedaż ogółem".

Zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca w przepisie art. 20 ust. 3 tej ustawy posługuje się pojęciem "sprzedaży ogółem" to nie można tego pojęcia zawęzić tylko i wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zważyć również należy, że skoro ustawodawca stwierdził, że odliczony może być podatek naliczony tylko w kwocie związanej ze sprzedażą opodatkowaną – to podatnik w każdym przypadku prowadzenia poza sprzedażą opodatkowaną innej sprzedaży, czy to zwolnionej, czy to niepodlegającej opodatkowaniu – zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Dokonując tego wyodrębnienia, w efekcie dokona on także wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami prowadzonej sprzedaży (zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), a także kwot podatku naliczonego związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i z innymi rodzajami prowadzonej sprzedaży, np.: 1) opodatkowaną i zwolnioną, 2) opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, 3) opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Wynika to z ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 uVAT z 1993 r., niezależnie od brzmienia art. 20 ust. 1.

Stąd nałożenie w art. 20 ust. 1 uVAT z 1993 r. obowiązku odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży (w tym także gdy obowiązek ten dotyczył wyodrębnienia kwot związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) – stanowi jedynie uwypuklenie tego co wynika już z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2. Ma to na celu, podobnie jak art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyraźne wskazanie, że nie może podlegać odliczeniu podatek naliczony związany ze sprzedażą inną niż sprzedaż opodatkowana. Odliczeniu nie może podlegać także podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, pomimo że objęta jest ona działaniem uVAT z 1993 r.

Jak podkreślił NSA w uchwale I FPS 1/05 - rola art. 20 ust. 1 uVAT z 1993 r. polegała na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady.

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca przyjął jako zasadę obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku (a w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Dopiero w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną podatnik ma obowiązek zastosowania współczynnika sprzedaży. Przyjmując takie rozwiązanie ustawodawca niewątpliwie miał na celu, aby podatek naliczony związany tylko ze sprzedażą opodatkowaną był odliczony w pełnym zakresie (bez stosowania proporcji). Natomiast podatek naliczony związany także z innymi rodzajami sprzedaży był odliczony w takim zakresie w jakim jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy by nie podlegał odliczeniu w takim zakresie, w jakim jest on związany z inną sprzedażą niż sprzedaż opodatkowana.

Zauważyć przy tym należy, że w związku z tym, iż podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, nie podlega odliczeniu, a tym samym nie ma wpływu (jest obojętny) na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zbędne jest nakładanie na podatnika obowiązku określania kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Treść natomiast art. 20 ust. 3 uVAT z 1993 r. jest konsekwencją faktu, że prowadząc działalność polegającą na dokonywaniu zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i innego rodzaju sprzedaży (czy to zwolnionej, czy to niepodlegającej opodatkowaniu) w przypadku nabycia niektórych towarów – nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Będą bowiem liczne przypadki, że podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, przypadki gdy będzie on związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, sytuacje gdy będzie on związany ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Problemu nie będzie jedynie w przypadku gdy będzie on związany ze sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu – w przypadku obu tych sprzedaży nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zatem, gdy podatek naliczony związany będzie poza sprzedażą opodatkowaną jeszcze z inną sprzedażą (zwolnioną, niepodlegającą opodatkowaniu) i tym samym nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną (zwolnioną, niepodlegającą opodatkowaniu) – koniecznym jest określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, obejmującej swym zakresem wszystkie rodzaje sprzedaży, tzn. opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Przyjęcie – prezentowanego przez Skarżącą – odmiennego stanowiska, prowadziłoby do sytuacji, że odliczeniu podlegałby także podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. A to byłoby zaprzeczeniem zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 oraz istoty tego podatku, a więc także zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji.

Zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie działalność Spółki głównie polega na dokonywaniu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Sprzedaż opodatkowana stanowi natomiast nieznaczną część prowadzonej przez nią działalności. Wynika to choćby z porównania obrotów z obu tych sprzedaży oraz wysokości zobowiązań podatkowych określonych za poszczególne miesiące w porównaniu z wysokością obrotów osiąganych przez Spółkę.

Niewątpliwie więc nabywane przez nią towary służące wszystkim trzem rodzajom sprzedaży, w głównej mierze służą jednak sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Tylko nieznaczna (marginalna) część tego podatku związana jest w istocie ze sprzedażą opodatkowaną. To także potwierdza, że w mianowniku ustalanej proporcji (sprzedaży ogółem) winna być ujęta także sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu. Tylko w ten sposób ustalona może być kwota podatku naliczonego obiektywnie (rzeczywiście) związana ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony winien bowiem być odliczony jedynie w takim zakresie, w jakim związany jest ze sprzedażą opodatkowaną (por. też wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/08 niepubl.).

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę także na orzeczenia ETS, w tym na wyrok z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen. Trybunał w wyroku tym stwierdził, iż: 1) "W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." 2) "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

Podobne stanowisko ETS zajął także w wyroku z 12 lutego 2009 r., w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia). Trybunał stwierdził, że artykuł 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu. VAT naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie VAT naliczonego od wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i art. 19 uVAT z 1993 r.

Nie ma uzasadnionych podstaw także zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r.

Sporna kwestia była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r.

NSA w uchwale tej stwierdził, że "podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT w 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie.

Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu.

Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu.

Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998r., I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.

Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego.

Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi.

Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.

Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy.

Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.

Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9.12.1993 r. o zmianie VATU).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.5.2004 r., SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561). Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc, wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r."

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r., gdyż jak wynika z powyższej uchwały, nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia przepisów art. 109 ust. 4 uVAT z 2004 r. w zw. z prawem wspólnotowym, w tym w zw. z art. 27 VI Dyrektywy.

Na tle bowiem tego zarzutu, uwzględnić należy, że w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w uVAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, z czego należy wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z VI Dyrektywą. Jeżeli bowiem ETS uznał, że tego rodzaju zobowiązania, jak te uregulowane w art. 109 uVAT z 2004 r. nie są zobowiązaniami podatkowymi, lecz sankcjami administracyjnymi, bezpodstawne staje się stanowisko o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług, które było uregulowane w VI Dyrektywie, a obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Skoro bowiem tego rodzaju sankcja nie ma podstawowych cech VAT, nie może być uznana za środek specjalny, o którym mowa w tych Dyrektywach, a tym samym nie może być sprzeczna z tymi Dyrektywami, co oznacza, że mogła być wprowadzona przez Polskę, jako państwo członkowskie.

Stanowisko takie wyraził ETS także w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym stwierdził, że:

"1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/661WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Prawidłowo też organy ustaliły tę sankcję w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. W związku z tym, że Skarżąca w złożonych deklaracjach za okres objęty decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie wykazała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług – 30% sankcję należało ustalić od kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2005 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 63 § 1 Op.

Zdaniem Skarżącej organ I instancji nieprawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, gdyż ustalił je w niższej wysokości niż to wynika z art. 63 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r.), zgodnie z którym podstawy opodatkowania zaokrągla się do pełnych złotych, a kwoty podatków, odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych - do pełnych dziesiątek groszy. Organ pominął bowiem w ogóle grosze i zaokrąglił kwoty dodatkowego zobowiązania (w dół) do pełnych złotych (np. za listopad 2002 r. ustalił w kwocie 3.693 zł zamiast w kwocie 3.693,60 zł).

W świetle powołanego przepisu art. 63 § 1 Op kwoty podatków zaokrągla się do pełnych dziesiątek groszy. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten nie odnosi się wprost do kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustawodawca posługuje się jednak w tym przepisie pojęciem "kwoty podatków", a zgodnie z definicją zawartą w art. 6 Op podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Mając zatem na uwadze powyższe, jak również racjonalność ustawodawcy i fakt, że nie może być tak, iż kwestia zaokrąglania kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostaje poza regulacją Ordynacji podatkowej oraz fakt, że dodatkowe zobowiązane jest ściśle powiązane z podatkiem VAT – stwierdzić należy, iż przez użyte w art. 63 § 3 Op określenie "kwoty podatków" należy rozumieć także kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto należy mieć również na uwadze treść art. 63 § 2 Op, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić między innymi:

- szczegółowe sposoby zaokrąglania podstaw opodatkowania, kwot podatków, odsetek za zwłokę, nadpłat, oprocentowania nadpłat, opłaty prolongacyjnej oraz wynagrodzeń przysługujących płatnikom lub inkasentom;

- odmienne niż określone w § 1 zasady zaokrąglania podstaw opodatkowania oraz kwot podatków z tytułu niektórych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) - do dnia 31 grudnia 2005 r. zaokrąglanie podstaw opodatkowania, kwot podatków, odsetek za zwłokę, oprocentowania nadpłat, wynagrodzeń przysługujących płatnikom lub inkasentom oraz opłaty prolongacyjnej następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 24 grudnia 2002 r."

W myśl natomiast § 14 rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r. zaokrąglanie podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jeżeli podatki te nie są pobierane przez płatników, a także podatku dochodowego od osób prawnych dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy.

Skoro zatem norma prawna zawarta w art. 63 § 1 Op odnosi się także do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to konsekwentnie – dotyczy jego również norma zawarta w § 14 rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r.

Stwierdzić zatem należy, że organ postąpił właściwie zaokrąglając kwoty dodatkowego zobowiązania do pełnych złotych z pominięciem groszy, a tym samym ustalił je w prawidłowej wysokości.

W związku z podnoszonymi przez Skarżącą zarzutami wskazać także należy, że z uwagi na treść art. 234 Op – organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zwrócić należy uwagę, że również sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Zatem rozpoznając w 2006 r. sprawę w zakresie dodatkowego zobowiązania za okres od grudnia 2002 r. do lutego 2004 r. organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję organu I instancji i ustalić dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości, jedynie w przypadku stwierdzenia, że organ I instancji ustalił je w niższej wysokości i decyzja ta rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przypadku, gdy decyzja ta nie naruszałaby rażąco prawa lub interesu publicznego i organ odwoławczy utrzymałby w mocy decyzję organu I instancji, pomimo iż ustalono nią zobowiązanie w zaniżonej wysokości – decyzja ta nie mogłaby być uchylona przez Sąd z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a.

Wskazać w tym miejscu należy, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić gdy treść wydanego przez organ aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 807 - 810; H. Dzwonkowski, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 610 - 613). Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (Lex nr 146076).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść przepisów art. 63 § 1 i § 2 Op oraz § 14 rozporządzenia z 24 grudnia 2002 r., stwierdzić należy, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż decyzja organu ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług narusza prawo lub interes publiczny, a tym bardziej, że narusza je w sposób rażący.

W przypadku natomiast orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (gdy decyzja organu I instancji została doręczona stronie przed upływem tego terminu) – organ ten również nie może, z uwagi na art. 234 Op, orzec na niekorzyść strony, i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 366).

Organ odwoławczy w przypadku zatem stwierdzenia, że organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w niższej wysokości niż to wynika z przepisów prawa i decyzja tego organu rażąco narusza prawo lub interes publiczny – nie mógłby uchylić tej decyzji i ustalić zobowiązania w prawidłowej wyższej wysokości. Nie mógłby bowiem ustalić tego zobowiązania w wyższej kwocie z uwagi na upływ terminu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 r. dotyczył odmiennej sytuacji. Dotyczył on bowiem przypadku, gdy organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż to wynika z przepisów prawa oraz możliwości jej uchylenia przez organ odwoławczy i ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej niższej wysokości. Zważyć również należało, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowane jest także odmienne stanowisko, niż zaprezentowane w ww. wyroku NSA z 23 listopada 2007 r. Zgodnie z tym odmiennym stanowiskiem przewidziany w art. 68 § 1 Op, trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; uchwałę SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNIKA 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r., SA/P 1980/94, Monitor Podatkowy 1995 r., nr 7, s. 220; wyrok NSA z 22 września 2006 r., sygn. akt I FSK 925/05). Oznacza to, że w sytuacji gdy decyzja organu I instancji wydana została przed upływem tego terminu, to organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ. Organ odwoławczy może też uchylić decyzję organu I instancji i merytorycznie orzec w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone przez organ odwoławczy w niższej wysokości. Skoro bowiem przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązana podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji, nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym poprzez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną. Organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op nie może ustalić wielkości zobowiązania podatkowego podatnika w wysokości wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 365-366; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r., s. 258-259; A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla: Ustawa – ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 254).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Op, wskazać przede wszystkim należy, że w dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało stanowisko, według którego – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. – przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 Op.

Stanowisko to polegające na konieczności uwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia wynikającego z tego przepisu, przy wydawaniu decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe - należy w pełni zaakceptować.

Oczywiście dotyczy to stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie nowa regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i zawarta w odrębnej, poświęconej tylko tej kwestii, jednostce redakcyjnej Ordynacji podatkowej, tj. art. 68 § 3. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 stycznia 2003 r. uwzględnił treść art. 68 § 1 Op, przewidujący trzyletni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja konstytutywna ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12 grudnia 2005 r., a więc przed upływem trzyletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Op, który upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Organ I instancji nie ustalił natomiast dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy, wobec których trzyletni termin do doręczenia decyzji ustalającej te zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji wydana i doręczona została przed upływem tego terminu, to nie ma przeszkód do tego, aby organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ (por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; uchwałę SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNIKA 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1994 r., SA/P 1980/94, Monitor Podatkowy 1995 r., nr 7, s. 220).

W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 1 Op.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.