Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, , Protokolant Maja Fabrowska, starszy asystent sędziego, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 20 stycznia 2014 r., nr V.511.40.2014.JG o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy sąd administracyjny orzekając w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany stosować zasadę zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażoną w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności?". podjął następującą uchwałę: Unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia 20 stycznia 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wystąpił o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego: "Czy sąd administracyjny orzekając w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany stosować zasadę zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a., jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności?".

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.), odnoszące się do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r., było jednolite (np.: wyroki: z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 459/10, I FSK 343/10; z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Po 197/08, z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1147/07). Po zmianie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii przestrzegania zakazu reformationis in peius również było jednolite (por. wyroki: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 884/10; z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 188/11; z dnia 21 lipca 2011 r., II FSK 440/10 i z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Po 1383/08).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w 2012 r. wykształciły się dwie linie orzecznicze: odnoszące się explicite do kwestii braku możliwości stosowania zakazu, reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na interpretację indywidualną: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 (sygn. powiązana: I SA/Po 289/10); wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10 (sygn. powiązana: I SA/Wr 1555/09) oraz wskazujące na konieczność przestrzegania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na interpretację indywidualną: a/ explicite wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt IIFSK 2114/10 (sygn. powiązana: I SA/Lu 84/10); wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 533/11; b/ implicite: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 (sygn. powiązana: I SA/Łd 1174/09). Zapadło również orzeczenie prezentujące nieco odmienne wnioski od tez postawionych w powyżej przywołanych orzeczeniach. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 808/11, WSA w Poznaniu stwierdził, że uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości nie narusza zasady zakazu reformationis in peius. Wnioskodawca powinien uzyskać w całości prawidłową interpretację. Sąd nie może więc pozostawić w obrocie prawnym interpretacji błędnej, naruszającej prawo, gdyż nie o taką interpretację występowała strona.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane powyżej wyroki wykazują, że wykładnia art. 134 § 2 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem warunek, o którym mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest spełniony. Uzasadnia to przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że zagadnieniem wstępnym, które wymaga szerszego omówienia przed przystąpieniem do analizy problemu prawnego jest charakter prawny instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Obecny system interpretacji indywidualnych prawa podatkowego został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590, zwanej dalej "ustawą zmieniającą Ordynację podatkową"). Od dnia 1 lipca 2007 r. interpretacje indywidualne wydawane na mocy przepisów Ordynacji podatkowej nie mają formy postanowień i są aktem administracyjnym innego rodzaju niż postanowienia czy decyzje wydawane przez organy. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że interpretacje indywidualne są formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14b O.p., LEX 2013). Samo udzielenie interpretacji indywidualnej nie rodzi po stronie wnioskodawcy żadnych praw ani obowiązków wynikających z prawa materialnego. Jednakże po zastosowaniu się do udzielonej interpretacji indywidualnej wnioskodawcy przysługuje ochrona na warunkach wskazanych art. 14k-14m O. p.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się ponadto, że z faktu, iż interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego, należy wywodzić, że są kierowane do wnioskodawców, a nie do organów podatkowych i organów kontroli (choć organy również je otrzymują na podstawie art. 14i § 2 O.p.). Interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, stąd też interpretacje indywidualne nie stanowią abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych. Interpretacje indywidualne mogą być zaskarżane przez wnioskodawców do sądu administracyjnego. Uprawnienie te przysługuje wnioskodawcy niezależnie od treści interpretacji indywidualnej, a zatem wnioskodawca może zaskarżyć zarówno interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe, jak i interpretację uwzględniającą stanowisko zainteresowanego. Interpretacje indywidualne podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

W dalszej części wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym (A. Kabat, Komentarz do art. 134 p.p.s.a., LEX 2011). Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (tak np. w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Tak rozumiane granice rozstrzygania doznają pewnego ograniczenia wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydania orzeczenia na niekorzyść strony". Doktryna prawa wskazuje jednak, że przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. jest istotną gwarancją procesową dla stron oraz argumentem przemawiającym za złożeniem skargi do sądu (tak np. J. Zimmermannem, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, [w:] Księga pamiątkowa Prof. E. Ochendowskiego, Toruń 1999r). Strona inicjująca postępowanie musi mieć bowiem gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. W doktrynie przyjmuje się - mając na uwadze specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi - że orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej; musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego 3/2004). Przedstawiciele doktryny wskazują, że problem zakazu pogarszania sytuacji skarżącego w relacji do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ujawnia wiele trudności (por. M. Szubiakowski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2013 r., nr 6, poz. 59).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wskazanych wyżej trudności, kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia prawnego jest konstrukcja art. 134 § 2 p.p.s.a., który odnosi się zarówno do spraw dotyczących aktów, jak i czynności (bezczynności), podlegających kontroli sądowoadministracyjnej. Jednocześnie, co niezwykle istotne, przedmiotowy przepis, ani żaden inny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza tej zasady w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Przedstawiciele doktryny analizujący złożoność tego zagadnienia prawnego, również wskazują, że ustawodawca nakazał stosowanie reformationis in peius bez ograniczenia (tak np. M. Szubiakowski, ibidem).

W konsekwencji, Rzecznik Praw Obywatelskich stanął na stanowisku, że zasada zakazu reformationis in peius ma również pełne zastosowanie do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Założenie racjonalności ustawodawcy przeczy możliwości uznania, że w przypadku tych kategorii spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne stosowanie zasady zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego - w przypadku innym niż naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej czynności - jest wyłączone.

Na marginesie Rzecznik zauważył, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, uczyniłby to poprzez wprowadzenie stosownych regulacji przy zmianie systemu interpretacji prawa podatkowego dokonanej na podstawie przepisów ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Ustawodawca dokonując gruntownej przebudowy regulacji funkcjonującej do końca czerwca 2007 r. wprowadził zmiany dostosowujące mechanizmy wskazane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do nowego systemu interpretacji podatkowych, m.in. zadecydował o kontynuacji kontroli interpretacji indywidualnych przez sądy administracyjne. Nie wprowadził jednakże ograniczeń w stosowaniu zasady zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, co - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - nie może być rozpatrywane w kategorii pominięcia ustawodawczego albo uzupełniane w drodze wykładni. Za takim wnioskiem przemawia również, zdaniem Wnioskodawcy, wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa. Zasada ta jest związana z takim zespołem cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (tak np. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00). Potrzeba ochrony tej zasady konstytucyjnej nie pozwala - w ocenie Rzecznika - przyjąć, że osobom wnoszącym skargi na interpretacje indywidualną nie przysługuje - wobec braku jednoznacznego wyłączenia - gwarancja procesowa w postaci zakazu reformationis in peius. Odmienna wykładnia przepisów w tym zakresie wiązałaby się z uznaniem, że stosowanie prawa może stanowić pułapkę dla obywateli, a to - w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - jest sprzeczne z podstawowymi zasadami rządzącymi demokratycznym państwem prawnym.

Rzecznik zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jako argument negujący tezę o konieczności przestrzegania zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego przywoływany jest charakter interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne nie mają wprawdzie formy postanowień lub decyzji oraz nie przesądzają o prawach czy obowiązkach zainteresowanego, ale jako zaskarżalna do sądu administracyjnego czynność organu podatkowego powinny być związane z ochroną przyznaną innym aktom administracji publicznej, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie sądowoadministracyjne.

A zatem, sąd administracyjny orzekając w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany stosować zasadę zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a., jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Sąd administracyjny orzekając w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany stosować zasadę zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a., jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem jej nieważności".

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

Na początek przywołać, omówić i wyjaśnić należy trzy grupy zagadnień o charakterze wprowadzającym i porządkowym.

Po pierwsze, wniosek o podjęcie uchwały dotyczy zaskarżania do sądu administracyjnego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w stanie prawnym wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217 poz. 1590), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2007 r. Wątpliwości interpretacyjne i rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., dotyczą bowiem spornej problematyki stosowania art. 134 § 2 p.p.s.a. do wymienionych interpretacji indywidualnych.

Po wtóre, rozpatrywany wniosek odnieść należy do wykładni i oceny możliwości stosowania (całości) unormowania zawartego w art. 134 § 2 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. składa się z dwóch części. Pierwsza z nich wskazuje zasadę, zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Druga natomiast stanowi wyjątek od przytoczonej zasady, uchylający jej stosowanie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Unormowanie wynikające z art. 134 § 2 p.p.s.a. składa się z zasady i wyjątku od niej, a więc stanowi jedną normę prawną regulującą objęte nią: zasadę jak i wyjątek. Przedmiotem wykładni i oceny możliwości stosowania jest norma prawna zawarta w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którą: sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem zaskarżonego aktu lub czynności. Nieuprawnione byłoby natomiast dokonywanie wykładni operatywnej i oceny możliwości stosowania określonych tylko części przytoczonej treści tekstu prawnego, jeżeli dopiero jego całość konstytuuje normę prawną.

Po trzecie potwierdzić należy stanowisko wnioskodawcy, że stosowanie unormowania zawartego w art. 134 § 2 p.p.s.a. w przypadkach zaskarżenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpatrywanym obszarze sądy administracyjny wypowiadały się kilkanaście razy. W wyrokach: dnia 21 lipca 2011 r., II FSK 440/10, z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 884/10, z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10 oraz z dnia 15 stycznia 2009, I SA/Po 1383/08 i z dnia 1 grudnia 2011r., I SA/Po533/11(http://orzeczenia.nsa.gov.pl) bez bliższej argumentacji prawnej stwierdzono, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w relacji do zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przeciwko stosowaniu przywoływanej regulacji art. 134 § 2 p.p.s.a., również bez pogłębionej analizy prawnej, sądy administracyjne wypowiedziały się w wyrokach: z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Po 808/11, z dnia 14 lutego 2013 r., III SA/Wa 3041/ 12 i z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 1964/12(http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrywana kontrowersja prawna została natomiast szerzej przeanalizowana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10, z dnia 17 maja 2012 r. II FSK 2114/10 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach wydanych w sprawach II FSK 2680/10 i II FSK 1475/10 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m O. p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje. Jeżeli zainteresowany adresat interpretacji zaskarży interpretację, do której się nie zastosował, przedmiot zaskarżenia nie będzie miał dla niego jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli natomiast skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która zgodnie z art. 14k § 1 O.p. powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II FSK 2114/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej, w rozumieniu znajdującego zastosowanie w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej art.134 § 2 p.p.s.a., będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych z wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności.

Powyższy przegląd orzecznictwa sądowego w rozpatrywanym obszarze wskazuje, że powstały w nim wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne, które uzasadniają wydanie uchwały składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do merytorycznych rozważań w sprawie wskazać, wyjaśnić i ocenić należy, co następuje.

Wykonywanie administracji publicznej może być realizowane w różnych formach prawnych, wśród których prawo administracyjne, a w szczególności procedura administracyjna, przywiązuje największą wagę do indywidualnego aktu administracyjnego, jako najbardziej typowej formy działania administracji. Indywidualny akt administracyjny jest formą zewnętrznego działania o charakterze władczym, skierowanym na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. Prawo administracyjne reguluje akty administracyjne jako działania jednostronne i władcze, a więc takie, które posiadają wobec adresata moc obowiązującą i których wykonanie zapewnia szereg środków, które administracja wykonuje we własnym zakresie (E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004, s. 179 i 180). Podejmując akt administracyjny indywidualny organ wykonujący administrację publiczną dokonuje konkretyzacji prawa, które inaczej nie mogłoby stanowić podstawy do korzystania przez jego adresata z przysługujących mu praw albo też zapewnić realizacji określonego przez prawo obowiązku.

Administracja publiczna może działać w obszarze indywidualnych spraw nie tylko przez wydawanie aktów administracyjnych. Szereg doniosłych spraw jednostki w zakresie materialnego prawa administracyjnego jest załatwiane przez podejmowanie innych czynności. Odróżnienie od siebie przypadków, w których administracja publiczna musi wydać akt administracyjny, od innych, gdy powinna działać czy to w formie czynności materialno – technicznych, albo też podejmując czynności cywilnoprawne, czy wreszcie gdy może jedynie stosować działania niewładcze: prowadząc akcję informacyjną lub przekonując do pewnych działań, następuje na podstawie przepisów obowiązującego prawa (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 390, 391). Interpretacje przepisów prawa podatkowego mają niewątpliwie charakter zewnętrzny, nie są bowiem kierowane do administracyjnych organów podatkowych, do organów wykonujących podatkową administrację publiczną, które związane są bezpośrednią lub pośrednią więzią administracyjnoprawną z organem interpretacyjnym. Jednostronność, zewnętrzne skierowanie, cel i oddziaływanie interpretacji podatkowych nie jest jednak dostateczną przesłanką do uznania ich za indywidualny akt administracyjny, chociaż interpretacje ogólne zindywidualizowane są przedmiotowo do określonej problematyki prawnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, o którego stosowaniu i wykładni się wypowiadają, interpretacje indywidualne są zaś także zindywidualizowane podmiotowo – w relacji do zainteresowanego, których wystąpił o ich wydanie i w rezultacie tego jest ich adresatem. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach ich adresatów, albo mówiąc szerzej – nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego. Ogólne oraz indywidualne interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące organami podatkowym – informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa. Nie posiadają też mocy formalnie wiążącej tak względem adresatów prawa podatkowego jak i organów podatkowych. Jeżeli przyjąć, że czynności materialno – techniczne charakteryzują się wykorzystaniem ich do załatwiania określonych przez prawo materialne spraw administracyjnych zainteresowanych ich dokonaniem, to w tym kontekście nie można zaliczyć do nich interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Na podstawie dotychczasowych rozważań indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem, do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).

W przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w tym w art. 14h wymienionej ustawy, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 146 p.p.s.a., normującym rozstrzygnięcia sądu administracyjnego dotyczące (m.in.) zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z powyższego wynika w sposób niewątpliwy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być stwierdzona jej nieważność.

Na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczona regulacja prawna nie jest adekwatna do zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ w jakimkolwiek przypadku, niezależnie od rodzaju i znaczenia stwierdzonego naruszenia prawa, sąd administracyjny nie będzie mógł stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji. Ewentualny pogląd, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności interpretacji sąd powinien uchylić interpretację, a nie stwierdzać jej nieważność, byłby nieuprawniony, ponieważ żadnego naruszenia prawa nie można zaliczyć do kategorii wad prawnych skutkujących stwierdzeniem nieważności interpretacji indywidualnej, z tego powodu, że nie zostały one przewidziane i w wymieniony sposób zakwalifikowane w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania, zmiany czy też sądowej kontroli interpretacji. Nie można również zasadnie twierdzić, że sąd administracyjny uprawniony i zobowiązany jest stosować art. 134 § 2 p.p.s.a. wyłącznie w części ab initio, zgodnie z którą: nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, w której, tak jak w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji, to jest zastosować art. 134 § 2 p.p.s.a. w części in fine. Prawidłowa wykładnia operatywna i związana z nią ocena możliwości stosowania prawa powinna się bowiem odnosić do normy prawnej, nie zaś wyłącznie do określonej tylko części treści przepisu, który całości unormowania jeszcze nie stanowi. Unormowanie wynikające z art. 134 § 2 p.p.s.a. niewątpliwie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego". Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a.: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Prawidłowe – pełne - zastosowanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. jest natomiast niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyniku zaskarżonej czynności w postaci indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że: unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na zakończenie przedstawionych rozważań przypomnieć należy, że przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 – 130). Jeżeli pismo podatkowego organu interpretacyjnego zawierać będzie wskazane pytania i oceny prawne odnoszące się do więcej aniżeli jednego stanu faktycznego, oznaczać to będzie udzielenie w jednym piśmie kilku interpretacji. W tej sytuacji, jeżeli zainteresowany wniesie skargę do sądu administracyjnego na określoną tylko interpretację przedstawioną w piśmie organu interpretacyjnego, sąd nie będzie mógł oceniać prawnie – w tym uchylać - innych znajdujących się w tym piśmie interpretacji, ponieważ stanowiłoby to, naruszające art. 134 § 1 p.p.s.a., wyjście poza granice sprawy administracyjnej, w przedmiocie której wniesiona została skarga.

Z tych powodów, na podstawie art. 264 § 1 p.p.s.a. oraz art. 264 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę – jak w sentencji.