Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uzupełnienia decyzji) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu zażalenia K S. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...] r. nr [...]. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej ustawą O.p.

Z akt podatkowych wynika, że w dniu [...] r. pełnomocnik K. S. wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] r. - uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i orzekającej przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji. Uzupełnienie to zdaniem pełnomocnika winno polegać na dodaniu w sentencji sformułowania: "oraz umarza postępowanie w sprawie". W uzasadnieniu podkreślił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydana została w oparciu o ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 689/06, którym uchylono decyzję organu odwoławczego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika zamieszczenie w sentencji decyzji sformułowania "i orzeka przyjąć kwoty wynikające z deklaracji" było zbędne, a brak zwrotu "oraz umarza postępowanie w sprawie" stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O. p.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 213 § 5 ustawy O.p. odmówił uzupełnienia własnej decyzji nr [...] z [...] r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uwzględniając stan prawny związany z przedstawioną w wyroku Sądu oceną w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., uchylono pozostającą w obrocie prawnym decyzję pierwszoinstancyjną i orzeczono o przyjęciu kwot wynikających z deklaracji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co załatwiało sprawę co do istoty i było zgodne z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p.

W zażaleniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, przytoczyła okoliczności powołane we wniosku o uzupełnienie decyzji i w odwołaniu, zarzucając niewłaściwą interpretację zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Podniosła, iż sformułowanie to jest odpowiednikiem art. 207 § 2 ustawy O. p., w którym stwierdzono, że "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Stwierdziła również, iż ustalenia co ustawodawca uznaje za "istotę sprawy" należy poszukiwać w części materialnoprawnej ustawy O. p., a w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zakres rozstrzygnięć co do istoty sprawy określony został w art. 21 § 3, § 3 a i § 4 ustawy O. p. Z treści powołanych przepisów wynika, że orzekanie co do istoty sprawy jest możliwe wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż sposób rozliczeń przyjęty przez podatnika jest nieprawidłowy. Natomiast, gdy w toku postępowania organ podatkowy stwierdzi, że rozliczenie podatku jest prawidłowe, to nie orzeka o istocie sprawy, lecz kończy postępowanie w inny sposób. Zauważyła też, iż użycie tego sformułowania nie jest możliwe w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie, przedawniło się. Stwierdziła, iż kluczowe znaczenie dla oceny w przedmiocie możliwości użycia tego sformułowania w przypadku przedawnienia zobowiązania ma fakt, iż zobowiązanie podatkowe, którego miałoby ono dotyczyć wygasło z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy O. p.). Zaznaczyła, iż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania organ podatkowy nawet nie powinien badać, czy rozliczenie podatnika jest zgodne z przepisami prawa, gdyż zawsze będą to działania bezskuteczne. W efekcie stwierdziła, iż w przypadku przedawnienia zobowiązań w ogóle nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Wywodziła, iż konkluzje w tym przedmiocie potwierdza przepis art. 208 § 1 ustawy O. p., wskazujący, iż w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Ponadto podniosła, iż przepis art. 208 § 1 ustawy O. p., podobnie jak przepis art. 207 § 2 ustawy O. p., dotyczą decyzji wydawanych przez organy obu instancji, a ich treść nie pozostawia wątpliwości, co do sposobu sporządzenia sentencji decyzji.

Na koniec Strona zakwestionowała stanowisko organu podatkowego wskazujące, iż przewidziana w przepisie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja uzupełnienia decyzji może być stosowana wyłącznie wówczas, gdy decyzja ma charakter częściowy. Zdaniem Strony powołany przepis nie wyklucza zastosowania tej instytucji również w sytuacji gdy rozstrzygnięcie w jego warstwie materialnoprawnej nie budzi zastrzeżeń, natomiast sama redakcja orzeczenia jest niepełna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przepisy art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy O. p. mają zastosowanie do decyzji wydanych w I instancji, natomiast w odniesieniu do decyzji odwoławczych stosuje się art. 233 ustawy O. p. Pokreślił, iż uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie decyzji organu II instancji oznaczało, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu I instancji. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy obowiązany był ponownie przeprowadzić postępowanie i rozstrzygnąć sprawę zgodnie z oceną i wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Z tym, że organ odwoławczy nie działał wówczas jako organ I instancji i nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 207 § 2 ustawy O. p. Zauważył też, iż przedstawienie w wyroku Sądu odmiennej oceny, co do skuteczności zastosowanych w sprawie czynności egzekucyjnych, nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania prowadzonego w wykonaniu wyroku Sądu przez organ odwoławczy, bowiem przedmiotem tego postępowania było ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem zaleceń Sądu. W wyniku uwzględnienia przedstawionych w wyroku Sądu zaleceń stwierdzono, iż nastąpił upływ terminu przedawnienia, a zatem niemożliwym było orzeczenie o odmiennej niż wynikająca z deklaracji VAT- 7 kwocie należności podatkowych w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wydano, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy O. p., decyzję reformatoryjną, która poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie o przyjęciu kwot z deklaracji podatkowej, zawierała rozstrzygnięcie co do istoty i w pełni określała konsekwencje prawne zaistniałego stanu faktycznego. Wskazaną decyzją wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z uwagi na stwierdzenie wystąpienia ujemnej przesłanki kontynuowania postępowania, którą był upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy przyznał, iż przepis art. 233 § 1 pkt 2 ustawy O. p. określa dwa sformułowania tj. uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź też uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, jednakże zauważył, iż w przypadku konkretnych okoliczności badanej sprawy, użycie w sentencji decyzji zwrotu "umarza postępowanie w sprawie" czy też zwrotu "orzeka przyjąć kwoty wynikające z deklaracji" nie zmieniało konsekwencji prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Bez względu na wyrażone w sentencji wydanej decyzji sformułowanie, istota powziętego w sprawie rozstrzygnięcia zasadzała się na konieczności uwzględnienia za [...] r. rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika z uwagi na niemożność orzekania w sprawie o odmiennym, niż zadeklarowane przez stronę, rozliczeniu podatku, spowodowaną upływem terminu przedawnienia. To z kolei oznacza, że decyzja zawierała rozstrzygnięcie, które nie było rozstrzygnięciem częściowym lecz w pełni załatwiało sprawę co do istoty i było zgodne z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy O. p. Ponad to organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III S.A. 708/03, z uzasadnienia, którego wynika, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Na zakończenie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o niekompletności rozstrzygnięcia bowiem rozstrzygnięcie decyzji w pełni załatwiało sprawę.

W odniesieniu do postawionych w skardze zarzutów wskazujących na istnienie zbieżności pomiędzy przepisami art. 207 § 2 w zbiegu z art. 208 § 1 O. p., a przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O. p., zauważono, iż dla oceny zasadności postawionego przez stronę żądania uzupełnienia decyzji organu podatkowego, istotne znaczenie ma fakt, iż przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O. p. zawiera w sobie hipotezę rozstrzygnięcia co do istoty sprawy jak również umorzenia postępowania. Rozstrzygając zatem o przyjęciu kwot wynikających z deklaracji z uwagi na stwierdzone wyrokiem Sądu przedawnienie zobowiązania, organ podatkowy powołał prawidłowy przepis, który nie wymagał (jak w przypadku przepisu art. 207 § 2 ustawy O. p.) dla wywołania określonych konsekwencji prawnych związanym z niemożnością dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, dodatkowego zastosowania innego przepisu. Powyższe potwierdzało zatem zasadność stanowiska organu podatkowego, iż podjęte rozstrzygnięcie było pełne i nie wymagało uzupełnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestią sporną między stronami postępowania jest odmowa przez organy podatkowe uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...] z [...] r. i orzeczono przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji.

W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 213 § 1 ustawy O.p., w myśl którego: "Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach".

Z brzmienia tego przepisu wynika, że dopuszcza on uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji określonych w art. 210 § 1 tzn.: rozstrzygnięcia (pkt 5), środków zaskarżenia takich jak: odwołanie (pkt 7), wniesienie powództwa lub skargi (§ 2).

Uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia rozszerza zakres załatwienia sprawy.

W myśl art. 207 § 2 ustawy O.p.: "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji".

Treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy. Nie może poprzestać na załatwieniu części sprawy. Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują przepisy ustawy O.p. oraz poszczególnych ustaw podatkowych. Organy podatkowe wydając decyzje nie mają "luzu" decyzyjnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wskazana w tych przepisach. Zauważyć należy, że art. 207 ustawy O. p. zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. W doktrynie przyjmuje się, że w znaczeniu materialnym jest to "akt zdziałany przez organ podatkowy, który jest w sprawie właściwy, a do jego kompetencji należy stosowanie władczej formy działania jaką jest indywidualny akt administracyjny. (...) Procesowy kształt decyzji podatkowej jest określony w art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 ustawy O.p. Ma to być akt odpowiadający wymaganiom treści (art.207 i 208), o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210), mający formę pisemną (art. 211)." Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 B. Adamiak, J. Borkowski (...) Wydawnictwo "UNIMEX" Wydanie I Wrocław 2007 r. s. 823 i 825). Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przywołane wyżej przepisy art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 ustawy O.p., choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 ustawy O.p. zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych. Wydanie decyzji w oparciu o ten artykuł czyni zbędnym powoływanie się organu na wspomniane wyżej przepisy. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p. reguluje rozstrzygnięcia kasacyjne. Zgodnie z tym przepisem organ drugoinstancyjny uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. zapadła w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 689/06, uchylającego poprzednią decyzję tego organu z [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie art. 70 § 1 ustawy O. p., co spowodowało wydanie decyzji drugoinstancyjnej z uchybieniem terminu przedawnienia. Wskazał również na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, a to: art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy O.p. wskazał też, że naruszenie przepisów prawa procesowego doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec uchylenia przez Sąd decyzji drugoinstancyjnej w obrocie prawnym pozostała decyzja pierwszoinstancyjna określająca rozliczenie w podatku od towarów i usług za [...] r. w sposób odmienny niż zrobił to podatnik w deklaracji VAT 7 złożonej za ten okres rozliczeniowy. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy prawidłowo uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną, jednakże nie orzekł co do istoty sprawy w myśl art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy O.p., gdyż takim orzeczeniem nie może być przyjęcie za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji.

W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny rozstrzygać o istocie sprawy. Zakres tych rozstrzygnięć kształtują przepisy ustawy O.p. oraz poszczególnych ustaw podatkowych. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości".

Mając na uwadze treść tego przepisu stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie mógł rozstrzygnąć o istocie sprawy orzekając: "przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji", albowiem takie rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem dowolnym nie mającym umocowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno w decyzji z [...] r. jak i z zaskarżonych postanowień obu instancji odmawiających uzupełnienia decyzji wynika, że organ podatkowy, z uwagi na uwzględnienie okresu przedawnienia przyjął za prawidłowe kwoty wynikające z deklaracji. Jednakże takiej sytuacji prawidłowym załatwieniem sprawy co do istoty może być tylko umorzenie postępowania w sprawie.

Na zakończenie wskazać należy, iż Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III S.A. 708/03, przywołanego przez organ odwoławczy, z którego wynika, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Tezę tę można odnieść także do rozpoznawanej sprawy. Wynika to stąd, że organy podatkowe umieszczając w decyzji zwrot "przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji", przyjęły, że podjęte rozstrzygnięcie było pełne i rozstrzygało sprawę co do istoty, gdy tymczasem nie wynikało ono z treści przywołanych przepisów i sprawy nie załatwiało.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 213 § 1 ustawy O.p., poprzez jego niezastosowanie.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. - skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszoinstancyjne. W związku z wnioskiem strony o zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.