Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 305/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 marca 2020 r. nr 378000-COP.4103.3.2020.ET.SZD w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 305/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Postanowieniem z 6 marca 2020 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie utrzymał w mocy własne postanowienie z 20 grudnia 2019 r. odmawiające podatnikowi zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. i z dnia 26 stycznia 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z 16 lipca 2019 r., w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r. – marzec 2015 r. strona wniosła o udostępnienie dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań, a następnie wyłączone z akt sprawy, a także dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy po dokonaniu ich uprzedniej anonimizacji, w szczególności dokumentów odnoszących się do kontrahentów podatnika, tj. spółek z o.o.: B., C., G., S.. Strona wnioskowała też o udostępnienie akt prowadzonych pod sygnaturą [...] oraz o umożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie przedmiotowych dowodów.

Naczelnik, odmawiając stronie postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, wskazał, że akta sprawy [...] dotyczą postępowania odwoławczego prowadzonego wobec J. A. i dotycząc innego okresu niż okres objęty postępowaniem odwoławczym prowadzonym wobec strony. Nadto, co do udostępnia reszty wyłączonych akt, Naczelnik uznał, że dokumenty te zawierają informacje podlegające ochronie z uwagi na objęcie ich tajemnicą skarbową.

1.3. Również w ocenie organu odwoławczego wyłączenie spornych dokumentów nastąpiło prawidłowo ze względu na interes publiczny, rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową.

Naczelnik podkreślił, że ww. decyzje dotyczące spółek z o.o. B., C., G. i S., wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku strony, wydano nie wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika (tj. nie wobec J. S. i J. A.), ale wobec ich kontrahentów. Zaznaczono również, że stronie umożliwiono zapoznanie się ze zanonimizowanymi decyzjami dotyczącymi jej bezpośrednich dostawców, tj. J. S. i J. A., zawierającymi materiały wspólne dla ich sytuacji procesowej.

W ocenie Naczelnika, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ I instancji wymienił szczegółowo, jakie dane zawarte w decyzjach wydanych wobec ww. spółek przesądzają o objęciu ich tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.)., tj. dotyczących: numerów i dat wystawienia faktur, wartości netto towarów, wartości podatku VAT, danych spółki z deklaracji podatkowych, a także danych dotyczących kontrahentów tych spółek, ich nazw, numerów identyfikacji podatkowej, które to dane przewijają się w całości każdej z ww. decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji słusznie wskazał również, że niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te

podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm.), przy czym przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wobec tej ustawy lex specialis.

Tym samym zasadnie organ dodał, że indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1764 ze zm.).

Odnosząc się zaś do powołanego przez stronę wyroku TSUE w sprawie

C-189/18, organ wskazał, że zapadł on na tle konkretnego stanu faktycznego, który jest odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Postanowienie Naczelnika zaskarżyła do sądu spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 O.p. poprzez działanie Naczelnika z pominięciem przepisów prawa, tj. nieuzasadnioną okolicznościami sprawy odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami skutkującą uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji uniemożliwienie podjęcia skutecznej i koniecznej obrony jej praw, co w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] nie może zostać zaakceptowane;

2. naruszenie przepisu art. 217 § 2 i art. 124 O.p. podatkowej poprzez brak adekwatnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego wydanego przez Naczelnika rozstrzygnięcia, tj. zaskarżonego postanowienia; naruszenie to przejawia się w braku precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia:

• jaki wpływ na wynik sprawy mogą mieć dokumenty - Naczelnik nie wskazał, w jaki sposób dokumenty będą (zostały) wykorzystane do ustaleń dowodowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych strony,

• wykładni przesłanki interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy;

3. naruszenie przepisu art. 179 § 1 O.p. poprzez błędne rozumienie interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy skutkujące przyjęciem, iż ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach stanowić będzie naruszenie tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy tajemnicą skarbową objęte są dane identyfikacyjne podatnika, a nie informacje o mechanizmach gospodarczych, zwłaszcza jeśli mogą mieć one wpływ na rozliczenia podatkowe strony.

Zdaniem skarżącej odmowa możliwości wglądu do części akt sprawy doprowadziła do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jej konsekwencją jest naruszenie prawa strony do obrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W niniejszej sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentów) ze względu na interes publiczny. Organy podatkowe przedstawiły argumentację, z której wynika, że odmowa uzasadniona jest ochroną danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty.

3.3. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową.

Zarówno w rozstrzygnięciu organu I, jak i II instancji w sposób szczegółowy omówiono zarówno dokumenty co do których odmówiono stronie wglądu (dokładnie je charakteryzując), jak również przyczyny odmowy.

3.4. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, powołany przez nią wyrok C-189/18 nie może stanowić argumentu uzasadniającego negatywną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika.

3.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 2 i art. 124 O.p., poprzez brak adekwatnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego. Przedmiotowe postanowienia zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera szczegółowe i precyzyjne wskazanie faktów i dowodów, które miały wpływ na wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia akt.

3.6. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi, jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że jak wyżej była mowa, po pierwsze: skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to zaistnienie przesłanek ustawowych czyni wprowadzenie tego rodzaju ograniczenia usprawiedliwionym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co należy podkreślić, nie ma charakteru absolutnego i może doznawać ograniczeń, jeśli są one przewidziane przez ustawodawcę, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

3.7. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez zaskarżone postanowienie art. 179 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do obrony swoich własnych interesów. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy:

a. art. 178 O.p. w zw. z art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w ten sposób, iż organ obowiązany do zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz do zapewnienia jawności postępowania podatkowego dla strony, odmówił stronie zapoznania się z dokumentami, które włączył do akt sprawy, a następnie w całości wyłączył, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2018 r. znak [...] podczas gdy materiał ten służył jako podstawa do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2014 - marzec 2015 w spółce P. Sp. z o.o. Jednocześnie, organ nie wskazał szczegółowego uzasadnienia, które pozwalałoby na niezapoznawanie strony z aktami dostępnymi wyłącznie dla organu podatkowego, a stanowiącymi jednocześnie podstawę do rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej. Należy wskazać, że organy obu instancji uniemożliwiły stronie ocenę zasadności zastosowanego wyłączenia, w istocie pozbawiając ją prawa do poznania prawdziwych powodów wyłączenia - czy rzeczywiście chodzi o interes publiczny, czy też ukrywanie informacji, zwłaszcza tych, które mogą okazać się korzystne dla strony. Jednocześnie, organy podatkowe działając według określonych przez siebie kryteriów, przytoczyły w decyzji wydanej na spółkę, tylko część uzasadnienia z wyłączonych akt postępowania decyzji wydanych wobec dalszych kontrahentów strony. Tym samym, organy obu instancji nienależycie wyjaśniły stronie, jakimi przesłankami kierowały się odmawiając zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przesłanki, jakimi kierowały się organy obu instancji odmawiając zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt, nie zostały wyjaśnione w sposób pełny i jasny;

b. art. 179 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły powołanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy nie postępowały zgodnie z obowiązującymi procedurami w zakresie ochrony tajemnicy skarbowej na podstawie przepisów zawartych w dziale VII O.p. Wyłączenie z akt sprawy całości dokumentów doprowadziło do sytuacji, w której strona została pozbawiona dostępu do dokumentów, których zasadnicza treść może dotyczyć bezpośrednio przedmiotu kontroli podatkowej i może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe samej strony, a tym samym kształtuje jej obowiązki. Może również dotyczyć okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym, okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z bezpośrednimi kontrahentami strony. Jednocześnie, w wyłączonych materiałach mogą znajdować się okoliczności przemawiające na korzyść strony - o czym ona nie wie, gdyż nie ma do tych akt dostępu. Sytuacja taka narusza zasadę czynnego udziału strony w kontroli i nie znajduje podstaw w brzmieniu art. 179 § 1 O.p. Jednocześnie, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni treści tego przepisu uznając, że ochrona "interesu publicznego" wyrażającego się w tajemnicy skarbowej, pozwala na wyłączenie z akt sprawy decyzji wydanej na dalszych dostawców kontrahenta strony w całości. Sąd I instancji błędnie również uznał, że przedstawienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, i tylko przytoczenie ich w decyzji organu I instancji, jest wystarczające. Należy wskazać, że skoro organ stosuje przepis art. 179 O.p. i odmawia jej częściowego i całościowego dostępu do akt sprawy podatkowej, to powinien bardzo starannie uzasadnić swoje postanowienie, by z jednej strony skarżąca mogła ocenić zasadność oceny organu, czy wyłączenie nie narusza jej konkretnych uprawnień procesowych, w tym zakresie wzorców konstytucyjnych. Tym bardziej mając na względzie ilość wyłączonych dokumentów i ich wagę dla sprawy, a także mając na względzie fakt, że stwierdzenia pochodzące z tych decyzji zostały przytoczone w decyzji wymiarowej wydanej na stronę, a zatem były podstawą do orzekania w tej sprawie. Nie można również zgodzić się z Sądem I instancji, który utożsamia ochronę interesu publicznego (rozumianego jako ochronę dóbr osobistych osób trzecich oraz ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą) z możliwością wyłączenia decyzji wydanych na tych podatników w całości z akt sprawy. Wystarczyło bowiem zanonimizować te dane, i pozostawić w aktach wyciąg z tych decyzji - zwłaszcza w tym zakresie, w jakim została ona przytoczona w decyzji wymiarowej, a zatem była podstawą do orzekania w niniejszej sprawie;

c. art. 217 § 2 O.p., w związku z art. 210 § 4 O.p. i art. 219 O.p. i w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie stronie skarżącej, jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji odmawiając skarżącej zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, a to skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 178 O.p.;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze, w szczególności w zakresie zasadności wyłączenia z akt sprawy dokumentów w całości - zwłaszcza, że Sąd w wyroku wskazał na fakt, że treść tych dokumentów, do których nie miała dostępu strona, została przytoczona w decyzji wymiarowej. Ponadto Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że organ I i II instancji w sposób szczegółowy omówił dokumenty co do których odmówiono stronie wglądu, jak i przyczyny odmowy - co jednak nie miało miejsca, ponieważ wyłączenie z akt sprawy dokumentów, jak wskazano w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2018 r., dotyczyło również decyzji wydanych na podmioty takie jak V. Sp. z o.o., V2. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. – o czym nie wspomniano w zaskarżonym postanowieniu, a co za tym idzie, nie wykazano wpływu bądź jego braku na wynik sprawy tychże dokumentów, a także przesłanek, jakimi kierowano się włączając i wyłączając w całości z akt sprawy przedmiotowe dokumenty. WSA nie jest w żaden sposób związany zarzutami skargi i winien rozpatrzyć sprawę kompleksowo i odnieść się do wszystkich okoliczności sprawy, wskazywanych przez stronę. Nie jest wystarczające proste uznanie stanowiska organów podatkowych za słuszne, i ograniczenie swojego stanowiska do akceptacji wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe odnośnie do niektórych kwestii spornych. W tym zakresie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku budzi wątpliwości, czy Sąd I instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny.

4.2. Kasator wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół tego, czy organy prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny, przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji.

5.3. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy tych kopii lub uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, a więc obowiązek udostępnienia akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek przezeń złożony podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu powinny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad

ogólnych postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi chociażby gwarancję realizacji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu

(art. 123 § 1 O.p.) czy też zasady jawności tego postępowania (art. 129 O.p.). Przepis art. 178 § 1 O.p. nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 1 O.p. przewiduje zatem dwa wyjątki, które ustanowione zostały z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych i interesu publicznego.

W wyroku z 17 grudnia 2014 r. (I FSK 1647/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się nadto, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych).

W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 7 listopada 2001 r. (I SA/Gd 2143/00), zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio, z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 października 1999 r. (I SA/Łd 1353/97). Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym jest zatem także dobro osób trzecich, których dotyczą

wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje

o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w najnowszym orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 29 marca 2022 r., III FSK 3958/21, 14 września 2017 r., II FSK 1048/17 i 4 października 2017 r., II FSK 2358/17).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny. W taki też sposób pojęcie to wyjaśnił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z wyroku tego wynika, że odmowa zapoznania się przez skarżącą z dokumentami, których jawność wyłączono, była uzasadniona tym, że dokumenty uzyskane w wyniku czynności służbowych zawierają informacje chronione tajemnicą skarbową, ponieważ zawierają one dane podmiotów, które występują w aktach sprawy niebędących stroną postępowania. Pozostają one przy tym bez wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie wymiaru podatku. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio

z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej.

5.4. W ocenie NSA, w świetle sformułowanych wyżej wniosków odnoszących się do użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia "interes publiczny", należało stwierdzić, że wskazane okoliczności w pełni potwierdzały, że udostępnienie skarżącej danych dotyczących kontrahentów jej kontrahenta mogłoby naruszyć interes publiczny. Innymi słowy, potrzeba ochrony informacji dotyczących innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mieściła się w zakresie interesu publicznego i uzasadniała ograniczenie jawności danych w toku postępowania.

Co istotne, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały potrzebę odmowy prawa wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny, a sposób, w jaki organy te odmówiły zapoznania się z dokumentami uwzględniał konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Przepis art. 51 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zatem zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Omawiany art. 179 § 1 O.p. stanowi przykład takiego właśnie ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych.

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016

r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową.

Należy podkreślić, że organy w sposób szczegółowy omówiły zarówno dokumenty, co do których odmówiono stronie wglądu (dokładnie je charakteryzując), jak również przyczyny odmowy. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że po dokonaniu analizy dokumentów, których ujawnienia strona skarżąca żądała uznał, że zawierają one indywidualne dane podmiotów niebędących stroną postępowania ani kontrahentami podatnika a zawierają takie dane jak: nazwy spółek, dane personalne osób fizycznych, numery identyfikacji podatkowej podmiotów, numery i daty wystawienia faktur, wartości netto towarów, wartości podatku VAT, dane spółek z deklaracji podatkowych. Tym samym, organy podatkowe wykazały w sposób klarowny istnienie interesu publicznego oraz dokonały jego konkretyzacji.

Z tych względów postępowanie organów podatkowych nie było dotknięte sugerowanym w skardze kasacyjnej naruszeniem szeregu przepisów postępowania, a zatem Sąd I instancji miał pełne podstawy, by skargę oddalić, zamiast ją uwzględnić.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca upatruje go w nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych w skardze i prostym uznaniu stanowiska organów za słuszne, co w konsekwencji prowadziło do pozorności przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w tym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. – jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Jego istotnej wadliwości nie można natomiast skutecznie wyprowadzić - jak czyni to skarżąca – z faktu niepełnego odniesienia się do wszystkich postawionych w skardze zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić motywy, jakimi kierował się Sąd I instancji, oddalając skargę spółki. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, że sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16).

5.6. Co istotne, NSA uważa, że udostępnienie nawet zanonimizowanych kopii żądanych dokumentów nie było możliwe choćby z tego powodu, że z ich analizy wynika, iż duży zakres danych, które powinny być poddane anonimizacji czyniłby poszczególne dokumenty nieczytelnymi. Natomiast stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym zanonimizowanymi dokumentami, w szczególności decyzjami, dotyczącymi jej bezpośrednich dostawców, czyli J. S. (nota bene, należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 730/19, również dotyczący odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) oraz J. A., zawierającymi materiały wspólne dla ich sytuacji procesowej.

5.7. Wreszcie, podkreślić wypada, że wyrok TSUE C-189/18 nie może być podstawą uwzględnienia wniosku spółki. W orzeczeniu tym TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że podatnik może w trakcie prowadzonego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w jego trakcie, w tym również w trakcie postępowań wszczętych wobec jego dostawców lub jakichkolwiek innych postępowaniach, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Jednakże, jak podkreślił Trybunał, prawo to może ulec pewnym ograniczeniom, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W omawianym orzeczeniu, wskazano m. in. że "zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57).

Zatem z ww. wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55). Mając na uwadze rozważania zawarte w powyższym wyroku stwierdzić należy, że wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

5.8. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Maja Chodacka Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski