Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. M. kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej także: "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik [...]UC-S") z dnia [...] kwietnia 2018r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r. poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), art. 13 ustawy z dnia 30 (powinno być 10) maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r, poz. 1039; dalej także: "ustawa zmieniająca"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniu [...] maja 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., przeprowadzili w miejscowości R. ul. S., w kierunku P. na DK nr [...] kontrolę drogową środka transportu tj. samochodu ciężarowego, marki [...]/[...] - cysternę przystosowaną do przewozu paliwa. Kierowcą zatrzymanego samochodu był W. K., natomiast podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem E. M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo Handlowe "[...]" E. B. M.. Kierowca na wezwanie okazał: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, dokument przewozowy, ADR oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT [...], który dotyczył przewozu oleju napędowego z miejscowości K. ul. N. [...] do bazy firmy P.P.U.H "[...]" E. B. M. w R., ul. G. [...]. Kierowca oświadczył, iż w dniu [...] maja 2017r. wyjechał z bazy przy ul. G. [...] z zawartością [...] l oleju napędowego do mechanika na ul. O. w R. w celu sprawdzenia urządzenia wydawczego cysterny. Kierowca poinformował, że nie był świadomy, iż w momencie wyjazdu z bazy miał obowiązek rejestracji w systemie SENT. Na okoliczność powyższej kontroli pobrano próby wyrobu i w wyniku uzyskanych badań laboratoryjnych stwierdzono, że próbka w zakresie przebadanych parametrów spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015 r., poz. 1680) i można stwierdzić, iż przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 43. W wyniku analizy dokumentów oraz fizycznego sprawdzenia zawartości cysterny, stwierdzono zatem brak zgłoszenia SENT w stosunku do ilości [...]l wyrobu CN 2710 19 43. Tym samym wysyłający tj. E. M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" E. M. [...]-[...] R., ul. G. [...] przed wysyłką oleju napędowego, nie dokonała zgłoszenia do systemu SENT odnośnie [...] litrów oleju napędowego. Z czynności sporządzono Protokół z kontroli nr [...] na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy o SENT, którego ustalenia stanowiły przesłankę wszczęcia niniejszego postępowania o nałożeniu kary pieniężnej.

Organ I instancji wskazał następnie na art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2015r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U.

z 2017r., poz. 570), a także przywołał art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT.

We wszczętym z urzędu na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowaniu ustalił, iż z protokołu z przeprowadzonej w dniu [...] maja 2017 r. kontroli drogowej wynika jednoznacznie, że okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości iż, podmiot wysyłający, przed rozpoczęciem przewozu towaru tj. oleju napędowego nie przesłał wysyłki do rejestru zgłoszeń, nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i nie przekazał takiego numeru przewoźnikowi. W tym konkretnym przypadku podmiot wysyłający oraz przewoźnik jest tym samym podmiotem. Naczelnik [...]UC-S wskazał, iż przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą nie dochował szczególnej staranności w wypełnieniu obowiązku dokonania odpowiedniego zgłoszenia danych do systemu SENT i w konsekwencji dokonano przewozu towarów

z naruszeniem przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, co powoduje skutki wynikające z art.

21 ust. 1 ww. ustawy. Dodał, iż okoliczności te zostały wykazane w sposób bezsporny.

Z każdym bowiem przemieszczeniem oleju napędowego wiąże się obowiązek zgłoszenia do systemu SENT. Organ podatkowy nie ma możliwości dowolnej interpretacji przepisów prawa. Zastosowano obowiązujące przepisy prawa w literalnym brzmieniu. Nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie zostało przez ustawodawcę uzależnione od uszczupleń w podatku od towarów i usług, bądź w podatku akcyzowym (stan prawny na dzień przeprowadzenia kontroli), bądź od powstania innych nieprawidłowości. Organ

I instancji nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej (art. 21 ust. 3 ustawy o SENT).

Z tych względów na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 211 Op, art. 3 ust. 1- 8, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 5 i art. 27 ustawy o SENT, decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...]UC-S nałożył na skarżącą karę pieniężną w trybie art. 26 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w wysokości [...]zł.

Odwołanie od tej decyzji działaniem pełnomocnika złożyła skarżąca. Wnosząc

o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Op oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT.

W uzasadnieniu odwołania jego autorka podniosła, iż organ I instancji naruszył zasadę zaufania do organów państwa, albowiem odstąpił od ukarania mandatem, wymierzając jednocześnie skarżącej karę w wysokości [...]zł. Dodała, iż zgodnie

z art. 11 ust. 1 ustawy o SENT numer referencyjny jest ważny przez 10 dni od dnia jego nadania. Z tego względu za niezrozumiałe uznała stanowisko organu I instancji, który nie wziął pod uwagę zgłoszenia SENT, które jeszcze obowiązywało. Przewożona ilość paliwa ([...] l) mieściła się w dozwolonych 10% rozbieżności, o których mowa w art. 23 ustawy o SENT. Z decyzji nie wynika na jakich dowodach organ się oparł, a jakim odmówił wiarygodności. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego nie bierze pod uwagę wyjaśnień złożonych przez kierowcę.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej przywołała art. 12 ustawy

z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039)

i podniosła, iż w sprawie nie doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług

i podatku akcyzowym i wobec tego oraz z uwagi na to, że sprawa nie jest zakończona, wniosła o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, po czym przywołał art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 9 ustawy o SENT. Wskazał, iż z protokołu sporządzonego w trybie art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy o SENT wynika, że w miejscowości R. przy ul. S., na drodze krajowej nr [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki [...]/[...] nr rej. [...] (cysterna przystosowana do przewozu paliwa). W trakcie kontroli ustalono, że kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był W. K.i, a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru E. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" E. B. M. [...]-[...] R. ul. G. [...]. Ustalono również, że pojazdem przewożono olej napędowy (CN 2710). Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych okazał: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, dokument przewozowy, ADR oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT [...]. Po sprawdzeniu przez Służbę Dyżurną okazało się, że ww. zgłoszenie dotyczyło przewozu [...] litrów oleju napędowego z miejscowości K., ul. N. [...] do siedziby firmy P.P.U.H. [...] E. B. M. przy ul. G. [...] w R.. Kierowca oświadczył, że

w dniu [...] maja 2017r. wyjechał z bazy firmy przy ul. G. [...]

z zawartością [...] litrów oleju napędowego do mechanika na ul. O.

w R., w celu sprawdzenia urządzenia wydawczego cysterny. Kierowca poinformował, że nie był świadomy, iż w momencie wyjazdu z bazy miał obowiązek rejestracji przewozu w systemie SENT. Środek transportu wraz z towarem został przemieszczony na plac Oddziału Celnego w R. przy ul. W. [...], gdzie dokonano pobrania próby wyrobu (vide protokół pobrania próbki towaru nr [...]). Próbę pobrano z komory nr 2 o pojemności 3 000 litrów, w której znajdowało się [...] litrów towaru wg wskazania listwy mierniczej. W wyniku uzyskanych badań laboratoryjnych stwierdzono, że próbka w zakresie przebadanych parametrów spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9.10.2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - Dz.U. z 2015r., poz. 1680. Na podstawie przeprowadzonych analiz można stwierdzić, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych " w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 43. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż w wyniku kontroli stwierdzono, że podmiot wysyłający - P.P.U.H. "[...]" E. B. M., nie dokonał zgłoszenia do systemu SENT przewozu [...]litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego ustawą o SENT. Po dokonaniu przez podmiot wysyłający zgłoszenia SENT [...] towar zwolniono.

Dyrektor IAS przytoczył następnie art. 13 ustawy zmieniającej, art. 5 ust. 1 ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), art. 5 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy o SENT. Wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż stwierdzony w trakcie kontroli brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...]l oleju napędowego stanowi naruszenie przez podmiot wysyłający przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i zgodnie z art. 21 ust. 1 jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 46 % wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Przedstawiając obliczenie wartości niezgłoszonego oleju napędowego oraz wartość 46% tej kwoty ([...]zł), podniósł, iż organ był zobligowany do nałożenia kary w kwocie [...] zł.

Przywołując art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie przestawiła dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno – finansową, w związku z czym organ I instancji dokonał uproszczonej analizy ekonomicznej podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Skoro powyższe przesłanki nie zachodzą, bezcelowe jest ustalanie, czy pomoc w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi jedną z form pomocy określonych

w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. W związku z tym, iż ww. przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie zostały spełnione, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

Pismem z dnia [...] października 2018 r. skarżąca, działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Autorka skargi, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie

w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia organu tj. Naczelnika [...] Urzędu CeIno – Skarbowego

w W. do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania takiego upoważnienia nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o SENT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na twierdzeniu, że przedsiębiorca miał obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów paliwa, gdy w rzeczywistości takiego obowiązku nie miał,

3. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...] zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej,

4. naruszenie art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą,

5. naruszenie art. 12 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, skoro

w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające umorzenie tego postępowania,

6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...]litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane

z naruszeniem prawa, a skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż w niej wskazane.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest okoliczność zasadności nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający kary pieniężnej, wskazanej w art. 21 ust. 1 ustawy

o SENT, w okolicznościach niniejszej sprawy, w kwocie [...]zł, w związku

z niewykonaniem obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju napędowego, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SENT.

Zdaniem orzekających w sprawie organów wykonywany przez skarżącą przewóz w dniu [...] maja 2017 r. [...] litrów oleju napędowego wymagał zgłoszenia,

w sprawie nie wystąpiły także okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

W ocenie skarżącej zaś nie zaistniał po jej stronie obowiązek zgłoszenia

w systemie SENT przewozu [...] litrów oleju napędowego, albowiem numer referencyjny zgłoszenia SENT, które okazał kierowca ([...]) był aktualny

z uwagi na treść art. 11 ust. 1 ustawy o SENT i była to kontynuacja przewozu. Ponadto ilość paliwa ([...] l) mieściła się w dopuszczalnej ilości 10 % rozbieżności, wynikającej z art. 23 ustawy o SENT. Skarżąca wskazała nadto na naruszenia przepisów postępowania w ustaleniu stanu faktycznego, jak i braku przeprowadzenia postępowania co do zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaistniały ku temu podstawy, bo nie doszło do uszczuplenia podatku akcyzowego

i podatku od towarów i usług oraz postępowanie nie zostało zakończone.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; także jako "ustawa o SENT"), a także art. 13 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy

o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; także jako "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (to jest ustawy o SENT) oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r., w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1). W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2):

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Zgodnie z art. 25 ustawy o SENT w brzmieniu jak powyżej, jeżeli nie można ustalić wartości netto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, za podstawę nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, przyjmuje się średnią wartość rynkową towaru na rynku krajowym, pomniejszoną o należną kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego.

Karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, zaś w zakresie nieuregulowanym

w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy o SENT).

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o SENT

w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przewozu systemowi monitorowania drogowego podlegał przewóz:

1) towarów objętych:

a) podkategoriami PKWiU: od 19.20.21 do 19.20.28, 19.20.29, 20.14.74 nieoznaczonych znakami akcyzy, 20.14.75, od 20.59.41 do 20.59.42, 20.59.43 zawierających alkohol etylowy, 20.59.57, 20.59.58 oraz 38.12.25, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi podkategoriami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów,

b) pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekraczała 500 kg lub jej objętość przekraczała 500 litrów. Jak zaś wynika z art. 23 ustawy o SENT dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przewozu, określenie przewóz towarów oznaczało - przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej,

z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o SENT podmiot odbierający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż dla oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy

o SENT niezbędne jest ustalenie czy miał miejsce przewóz towaru podlegający systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT. Ponadto

w świetle przytoczonych wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 23 ustawy o SENT istotne jest ustalenie nie tylko rodzaju przewożonego towaru, ale także jego ilości. Tym samym prawidłowa ocena, o której mowa wymaga ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Z uwagi na treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, na organach orzekających w niniejszej sprawie ciążą obowiązki, które na organy podatkowe nakładają przepisy Ordynacji podatkowej. W art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op, uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która

w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zgromadzonych dowodów powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy w ocenie Sądu wskazać należy, iż okolicznością mającą wiodące znaczenie jest ustalenie i ocena prawna tego, czy w niniejszej sprawie miał miejsce przewóz, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o SENT, czy był podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy

o SENT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie określonych w tym przepisie towarów. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o SENT podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, w którego treści ma obowiązek wskazać dane podmiotu odbierającego. Wprawdzie treść art. 2 pkt 9 ustawy o SENT nie wskazuje na konieczność istnienia podmiotu odbierającego dla wypełnienia przesłanek definicji przewozu, nie mniej jednak treść tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SENT. Art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wyraźnie wskazuje na obowiązek zawarcia w treści zgłoszenia danych podmiotu odbierającego. Tym samym w ocenie Sądu w przypadku braku podmiotu odbierającego, brak jest podstaw do uznania, iż mamy do czynienia

z przewozem podlegającym monitorowaniu i obligującym do dokonania zgłoszenia,

w myśl ww. przepisów.

Analiza zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji wskazuje,

iż orzekające w sprawie organy nie rozważyły istnienia w sprawie okoliczności czy

w sprawie mamy do czynienia z przewozem w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o SENT, podlegającym monitorowaniu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SENT

i zobowiązującym podmiot wysyłający do dokonania zgłoszenia według wskazań art.

5 ust. 1 i dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o SENT, czy występuje w okolicznościach niniejszej sprawy podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 pkt

6 ustawy o SENT (nabywca przewożonego towaru). Nie dokonały w tej mierze ustaleń. Za wystarczające do nałożenia kary pieniężnej na skarżącą jako podmiot wysyłający, dokonujący dostawy, uznały ustalenia, z których wynika, iż podczas kontroli środka transportu na drodze krajowej ustalono, że kierowca nie dysponował zgłoszeniem na przewóz [...] litrów oleju napędowego, będącego towarem objętym ustawą o SENT. Tymczasem, jak wynika z protokołu z kontroli z dnia [...] maja 2017 r. kierowca oświadczył, iż jedzie na ul. O. do mechanika, a olej napędowy znajdujący się w pojeździe jest niezbędny do sprawdzenia kontrolnego pracy urządzenia wydawczego cysterny. Powyższe wynika także z zeznań W. K. oraz W. M., składanych w dniu [...] maja 2017 r., to jest w dniu kontroli. Adnotacja "zjazd do mechanika awaria" została także naniesiona na liście przewozowym. Tym samym zarówno z protokołu kontroli, zeznań świadków, jak i ww. adnotacji na liście przewozowym wynika, iż celem przejazdu, w toku którego dokonano kontroli nie było dokonanie dostawy przewożonego towaru, co do którego istniał obowiązek dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Podmiotem odbierającym nie był mechanik, a cel przejazdu był związany z wątpliwościami co do sprawności urządzenia wydawczego znajdującego się w pojeździe, do sprawdzenia którego konieczne było znajdowanie się w pojeździe paliwa. Powyższe okoliczności nie zostały uznane przez orzekające organy za istotne i nie zostały ocenione. Tymczasem uznanie ich za wiarygodne ma bezpośredni wpływ na zasadność nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem art. 5 ust. i 2 ustawy o SENT. W przypadku bowiem stwierdzenia, iż kontrolowany przewóz nie podlegał monitorowaniu i obowiązkowi dokonania zgłoszenia, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SENT.

Tym samym w ocenie Sądu decyzje organów obu instancji zostały wydane

z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w stopniu uzasadniającym uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie uchybienia te mogły prowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić wskazane powyżej wywody i wykładnię prawa. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Należy przy tym pamiętać, iż w myśl art. 2a Op niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wadliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy, konieczność dokonania przez organy oceny dotychczas przeprowadzonych dowodów, ewentualnie potrzeba poczynienia dodatkowych ustaleń, o ile organy uznają je za konieczne, czyni przedwczesnym wniosek skarżącej o umorzenie postępowania.

W ocenie Sądu z uwagi na stwierdzone naruszenia za niecelowe należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy

o SENT. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązkiem organu jest odniesienie się do istnienia okoliczności stanowiących o zasadności odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej lub ich braku, wypełniające obowiązki organu w tym względzie, wynikające Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje przy tym udział strony.

Z uwagi jednak na stwierdzone naruszenia i przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji, wskazane wyżej, ocena prawidłowości decyzji w ww. zakresie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż wbrew jej twierdzeniom (pkt 1) nie został naruszony art. 210 § 1 pkt 8 Op. Decyzja organu

I instancji została bowiem podpisana przez osobę upoważnioną, a to akt podatkowych dołączono stosowne upoważnienie. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja co do niezasadnego zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy

o SENT z uwagi na uzyskanie numeru referencyjnego zgłoszenia SENT [...], który dotyczył przewozu oleju napędowego z miejscowości K. ul. N. [...] do bazy firmy P.P.U.H. "[...]" E. B. M. w R., ul. G. [...], który dotyczył [...] litrów oleju napędowego

i, w którym wskazano planowaną datę rozpoczęcia przewozu na [...] maja 2017 r. Jak wynika z protokołu kontroli ww. numer referencyjny obowiązywał do [...] maja 2017 r.,

co też pokrywa się z zeznaniami W. K. i W. M. o dokonaniu w dniu [...] maja 2017 r. dostawy w oparciu o powyższe zgłoszenie. Dostawa została zatem zrealizowana zgodnie ze zgłoszeniem SENT [...], które zostało skonsumowane i art. 11 ust. 1 ustawy o SENT nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Także i z tego względu za nie zasadną należy uznać argumentację o naruszeniu art. 23 ustawy o SENT. Dodatkowo autorka skargi nie wskazuje na sposób obliczenia, z którego wywodzi, iż [...] litrów oleju napędowego mieści się w dozwolonej wielkości rozbieżności (10 %) od ilości wskazanej w zgłoszeniu (art. 23 ustawy o SENT). Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego brzmieniem, do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu,

o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2 000 zł. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie art. 30 ust. 4 ustawy

o SENT, zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, w toku której doszło do stwierdzenia spornych w niniejszej sprawie naruszeń. Wskazywane naruszenia przepisów postępowania nie miały w ocenie Sądu istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, w szczególności, że w treści skargi jej autorka w jednym miejscu przyznaje, że ilość paliwa wynosiła [...] litrów, aby w innym miejscu to ustalenie zakwestionować. Tymczasem powyższe wynika także z treści listu przewozowego i nie jest sprzeczne z zeznaniami W. K. i W. M., którzy podawali ilość paliwa na [...] -[...]litrów. Na ilość [...] litrów oleju napędowego wskazuje także protokół pobrania próbki towaru, powołujący się na ww. ustalenie w oparciu o wskazanie listwy mierniczej od dna cysterny.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.