I SA/Ol 193/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-12	
Data wpływu	2025-04-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361;  art. 43 ust. 1 pkt 27; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.699.2024.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
B. K. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2024 r., przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w następującym zakresie:

1. prowadzenie pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna),

2. sprzedaż dzieł sztuki wykonanych przez wnioskodawcę jako artystę plastyka,

3. prowadzenie warsztatów plastycznych na rzecz podmiotów takich jak: szkoły, przedszkola.

W 2022 r. wartość sprzedanych przez wnioskodawcę towarów i usług wyniosła 207.476,54 zł, z czego wartość przychodów z tytułów wskazanych w pkt 2 i pkt 3 wyniosła 95.539 zł, natomiast z tytułu świadczenia usług wskazanych w pkt 1, tj. prowadzenia pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna), wyniosła 111.937,54 zł, co stanowi 53,95% łącznego obrotu osiągniętego w 2022 r.

Wskazane w pkt 1 usługi są usługami nauczania prywatnego świadczonymi na określonych przepisami prawa poziomach edukacji wyłącznie osobiście przez wnioskodawcę jako nauczyciela. Odbiorcami usług edukacji artystycznej są dzieci w wieku przedszkolnym 4-6 lat, dzieci w wieku młodszoszkolnym 7-9 lat, uczniowie szkół podstawowych klas 4-8, młodzież szkół średnich i tylko sporadycznie osoby dorosłe. Cele świadczonych usług kształcenia, treść nauczania, a także warunki i sposób realizacji, są zgodne z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły 1 stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356).

Program warsztatów artystyczno-edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym ma na celu rozwijanie zdolności manualnych, wyobraźni i kreatywności. Zajęcia dostosowane są do potrzeb rozwojowych dzieci w wieku 4-6 lat i bazują na zabawie połączonej z edukacją artystyczną. Program wspiera rozwój motoryki małej oraz umiejętność współpracy w grupie, uwzględniając zasadę nauki poprzez działanie i doświadczanie.

Warsztaty artystyczno-edukacyjne, jako pozaszkolna forma edukacji artystycznej, skierowane są do dzieci w wieku od 5 do 12 lat. Zajęcia odbywają się indywidualnie lub w małych grupach do 10 osób, co umożliwia dostosowanie tempa pracy do potrzeb każdego dziecka oraz indywidualną opiekę prowadzącego. Program ma na celu rozwijanie wyobraźni, kreatywności i umiejętności plastycznych uczestników, jednocześnie uwzględniając różnice wiekowe i rozwojowe. Warsztaty oferują dzieciom możliwość wyrażania siebie poprzez sztukę, odkrywania nowych technik plastycznych i poznawania artystycznych sposobów wyrażania emocji.

Program warsztatów artystyczno-edukacyjnych dla młodzieży w wieku 13-18 lat został opracowany z myślą o uczniach przygotowujących się do podjęcia nauki w szkołach średnich i uczelniach o profilu artystycznym. Celem warsztatów jest rozwój umiejętności artystycznych w zakresie rysunku, malarstwa, rzeźby i projektowania, co stanowi kluczowy element portfolio artystycznego, wymaganego podczas egzaminów wstępnych. Zajęcia skupiają się na rozwijaniu zarówno technicznych, jak i kreatywnych aspektów pracy artystycznej, przy jednoczesnym pogłębianiu wiedzy o historii sztuki i teorii artystycznych.

Opisując kwalifikacje formalne i faktyczne do programowego nauczania we wskazanym zakresie, wnioskodawca wskazał, że jest magistrem sztuki z wieloletnim doświadczeniem w zakresie edukacji artystycznej oraz aktywnym artystą plastykiem. Ukończył studia na Akademii Sztuk Pięknych na kierunku edukacja artystyczna w zakresie sztuk plastycznych.

Uczestnictwo w prowadzonych przez wnioskodawcę warsztatach odbywa się na zasadzie zawarcia umowy ustnej zawartej z rodzicem/opiekunem prawnym. Formą rozliczenia jest wykupienie karnetu wstępu, na którym wyszczególniona jest cena, czas trwania zajęć, godziny zajęć i termin ważności. Wykupienie karnetu przez rodzica/opiekuna prawnego dziecka jest równoznaczne z przystąpieniem do umowy edukacyjnej. Usługi edukacyjne wnioskodawca świadczy osobiście, nie zatrudnia pracowników ani nie korzysta z usług podwykonawców.

Z uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynikało, że w 2022 r. i w 2023 r. łączna wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł (bez podatku VAT). Wnioskodawca nie wykonuje czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.). Zajęcia z edukacji artystycznej realizowane na rzecz osób dorosłych nie stanową usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Zajęcia dla dorosłych prowadzone są zgodnie z ramami programowymi, np. przygotowanie do egzaminów na uczelnie o kierunku artystycznym oraz zgodnie z oczekiwaniami uczniów.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy prowadzenie pozaszkolnych form edukacji (edukacja artystyczna) jest objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy wobec osiągniętych w 2022 r. i wskazanych w opisie stanu faktycznego obrotów, wnioskodawca zachował w tym roku zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi prowadzenia pozaszkolnych form edukacji (edukacji artystycznej) są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Przepis ten jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ocenie wnioskodawcy, usługi pozaszkolnych form edukacji (edukacji artystycznej) spełniają zarówno przesłankę przedmiotową, jak i podmiotową. Wnioskodawca prowadzi zajęcia edukacyjne zgodnie z podstawą programową, a także jest nauczycielem, posiadającym kwalifikacje do nauczania w zakresie tej podstawy.

Odnosząc się do pytania 2, wnioskodawca stwierdził, że w 2022 r. nie stał się czynnym płatnikiem VAT, gdyż wartość nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przychodów w poprzednich latach podatkowych, jak również w 2022 r., nie przekroczyła ustalonych w ustawie limitów zwolnienia podmiotowego z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że świadczone przez wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem organu, do świadczonych przez wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, gdyż warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Dokonując następnie analizy możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, organ podkreślił, że została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, gdyż wnioskodawcę można uznać za nauczyciela. Wnioskodawca jest magistrem sztuki z wieloletnim doświadczeniem w zakresie edukacji artystycznej. Jest też aktywnym artystą plastykiem. Ukończył studia na Akademii Sztuk Pięknych na kierunku edukacja artystyczna w zakresie sztuk plastycznych. Natomiast, w ocenie organu, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia, gdyż zajęcia z edukacji artystycznej nie stanowią usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, tj. nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Organ wskazał, że kwestia, jak należy rozumieć pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE m.in. w wyrokach: C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, czy z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics. Co prawda wnioskodawca wskazał, że prowadzi zajęcia na poziomach przedszkolnym, podstawowym oraz ponadpodstawowym, dostosowując program nauczania do podstawy programowej, jednakże podał również, że zajęcia mają na celu m.in. przygotowanie do egzaminów na uczelnie o kierunku artystycznym oraz oczekiwania uczniów. Zatem zajęcia z edukacji artystycznej są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez wnioskodawcę usług, osoby uczestniczące w nich będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie własnych celów artystycznych. W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Tym samym, w ocenie organu, zajęcia z edukacji artystycznej nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał także, że uczestnikami zajęć będą sporadycznie osoby dorosłe, w związku z czym organ przeanalizował, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wskazał, że w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że zajęcia z edukacji artystycznej realizowane na rzecz osób dorosłych nie stanową usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Zatem zajęcia z edukacji artystyczne dla osób dorosłych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. W związku zaś z uznaniem stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ pytanie to zostało zadane pod warunkiem uznania, że do usług obejmujących zajęcia z edukacji artystycznej znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE wobec przyjęcia, że zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania do usług prywatnego nauczania wychowania plastycznego przez wykwalifikowanego nauczyciela, z uwagi na uznanie, że zajęcia nauczania obowiązkowego i objętego programem nauczania przedmiotu "plastyka" nie są objęte zwolnieniem na podstawie w/w przepisów, a ponadto, że nie są usługami kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym w rozumieniu w/w przepisu pozostające w zakresie nauczania plastycznego:

a) zajęcia edukacyjne mające na celu przygotowanie do egzaminów na uczelnie o kierunku artystycznym,

b) zajęcia edukacyjne dostosowane do oczekiwań uczniów,

2) prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT pomimo wypełnienia przez realizowane usługi przesłanki ustawowej dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego,

3) przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania interpretacyjnego, tj. art. 14c § 1 O.p., wobec istotnych braków w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w stopniu uniemożliwiającym odkodowanie toku rozumowania, który doprowadził organ interpretacyjny do uznania, że przywołane w interpretacji orzeczenie TSUE dotyczące lekcji pływania jest adekwatne dla oceny przesłanek zwolnienia usług prywatnego nauczania w zakresie przedmiotu nauczania szkolnego - wychowania plastycznego.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżona interpretacja została oparta w głównej mierze na ocenach prawnych wyrażonych w wyroku TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics. Tymczasem, w ocenie skarżącego, orzeczenie to jest nieadekwatne do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy lekcji pływania. Na użytek niniejszej sprawy organ zrównał kursy pływania z pełnozakresowym i interdyscyplinarnym przedmiotem szkolnym - wychowaniem plastycznym, nauczanym od poziomu przedszkolnego do szkoły średniej. Trudno zrozumieć, jakie cechy wspólne między lekcjami pływania a nauczaniem wychowania plastycznego dostrzegł organ, ponieważ skarżona interpretacja tego nie wyjaśnia. W odróżnieniu od kursów pływania, wychowanie plastyczne jest obowiązkowym przedmiotem szkolnym, podlegającym ocenie i realizowanym wedle właściwego programu nauczania. Prowadzone przez skarżącego lekcje plastyki odpowiadają swoim zakresem programom obowiązującym w szkolnictwie publicznym, stosownie do wieku uczniów.

Jak podkreślił skarżący, do podatkowoprawnej oceny, czy dana usługa edukacyjna związana jest z kształceniem powszechnym na poziomie przedszkolnym i podstawowym, konieczne jest ustalenie, czy edukacja przedszkolna lub szkolna przewiduje dany rodzaj zajęć, czy zajęcia realizują materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Ta kwestia została wyczerpująco i w sposób niebudzący wątpliwości opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Pomimo to w skarżonej interpretacji indywidualnej nie sposób znaleźć jakichkolwiek elementów rozumowania, które uwzględniałyby fakt, że nauczany przez skarżącego przedmiot jest obowiązkowym przedmiotem szkolnym w publicznym systemie edukacji. Nie powinno ulegać wątpliwości, że na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) oraz j) Dyrektywy 112 mogą powoływać się również podmioty prawa prywatnego, w tym świadczące swoje usługi odpłatnie, komercyjnie, pod warunkiem, że cel ich usług jest zbliżony do celu usług podmiotów publicznych świadczących usługi edukacyjne.

Zdaniem skarżącego, uznanie edukacji w zakresie plastyki za nauczanie specjalistyczne w oparciu o wskazany wyrok TSUE, jest pozbawione sensu. Wychowanie plastyczne jest jedną z najbardziej interdyscyplinarnych dziedzin, której naucza się w systemie oświaty publicznej i nie ma żadnego powodu, by było ono traktowane odmiennie od kształcenia w zakresie matematyki, historii czy fizyki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy pozaszkolne formy edukacji w zakresie wychowania plastycznego mieszczą się w pojęciu usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W sporze tym organ interpretacyjny zajął stanowisko, wspierając je tezami z wyroku TSUE w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, że prywatne nauczanie przez wnioskodawcę nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Bezsporna była natomiast kwestia spełnienia przez skarżącego przesłanki podmiotowej analizowanego zwolnienia odnoszącej się do statusu skarżącego.

Według zaś przeciwnego stanowiska skarżącego, spełnione zostały łącznie przesłanki przedmiotowa i podmiotowa warunkujące skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, gdyż sporne usługi obejmują kształcenie powszechne na poziomie podstawowym zgodnie z podstawą programową określoną rozporządzeniem MEN.

Przystępując do rozpoznania tak określonego sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienia unormowane w Dyrektywie 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, Rec. str. I-973, pkt 15; z 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23). Przy czym w wyroku z 14 czerwca 2007 r., C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344, pkt 25, 26), Trybunał wskazał, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być interpretowane poprzez odniesienie do systemów kształcenia w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż systemy te mogą się różnić między sobą, co prowadziłoby do rozbieżnego stosowania zwolnień przewidzianych w tych przepisach, wbrew celowi omawianej dyrektywy. Jednocześnie podnosi się, że zasady tej nie można absolutyzować, jako że sam art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE odsyła w sposób nieuchronny do krajowych systemów kształcenia, stwierdzając, że zwolnieniu podlega działalność prowadzona "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (opinia rzecznika generalnego M.Szpunara w sprawie C-449/17).

Zatem wykładni norm ustanawiających zwolnienie podatkowe należy dokonywać z wyjątkową ostrożnością, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej, przy czym na uwadze należy mieć, by nie dopuścić do sytuacji rozbieżnego stosowania zwolnień w poszczególnych krajach członkowskich, wbrew celowi dyrektywy.

Definicję kształcenia powszechnego i wyższego przedstawił TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202, pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec tego stwierdził, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu artykułu 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112/WE obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W opinii rzecznika generalnego M.Szpunara w powyższej sprawie C-449/17 wskazano, że w analizowanym pojęciu chodzi o powszechne, to jest dostępne - a na niższych poziomach nawet obowiązkowe - dla wszystkich, oraz ogólne, to znaczy obejmujące bardzo szeroki zakres wiedzy, kształcenie prowadzone w ramach istniejącego w każdym państwie członkowskim systemu szkolnego i uniwersyteckiego. System taki, zwany w niektórych krajach edukacją narodową, podzielony na etapy, które można najogólniej określić jako podstawowy, średni i wyższy, zapewnia ogółowi ludności szeroki zasób wiedzy i umiejętności pozwalający na funkcjonowanie w nowoczesnym społeczeństwie zarówno w sferze prywatnej, jak i zawodowej. W większości państw członkowskich ten system kształcenia opiera się na szkołach publicznych, w których nauka jest często nieodpłatna lub częściowo nieodpłatna. System szkół publicznych mogą jednak uzupełniać również szkoły prywatne, które świadczą usługi edukacyjne odpłatnie. Zdarza się, że także w szkołach publicznych niektóre świadczenia edukacyjne udzielane są odpłatnie. Aby uniknąć, z jednej strony, podwyższania kosztu takich usług dla usługobiorców, a z drugiej strony zakłócenia konkurencji między podmiotami sektora publicznego i prywatnego, ustawodawca Unii wprowadził zwolnienie w odniesieniu do działalności określonej jako kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w ramach funkcjonującego w państwie członkowskim systemu kształcenia powszechnego (szkolnego) lub wyższego (uniwersyteckiego) pewne usługi są świadczone odpłatnie, czy to przez szkoły publiczne, czy prywatne, to usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego nie obejmuje więc usług, które nie wchodzą w zakres systemu szkolnictwa funkcjonującego w poszczególnych państwach członkowskich i są świadczone przez podmioty nienależące do systemu szkolnego tych państw, takich jak - w stanie faktycznym sprawy, w której została wydana analizowana opinia - nauka jazdy prowadzona przez wyspecjalizowane ośrodki.

Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Powyższe potwierdza orzeczenie w sprawie C-449/17, w której Trybunał wprost wskazał, że działalność objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" dotyczy szkoleń prowadzonych w szkołach lub na uniwersytetach (pkt 23). W sprawie C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344) Trybunał doszedł przy tym do wniosku, że zwolnienie to może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Zatem przyjąć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem, pod warunkiem że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.

Uwzględniając powyższe rozważania, w sprawie należało przeanalizować, czy nauczanie wychowania plastycznego obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy nauczanie wychowania plastycznego należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Takich działań organ interpretacyjny jednak nie podjął w niniejszej sprawie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie podjął nawet próby analizy, czy świadczone przez skarżącego usługi dotyczą zajęć z podstawowego kursu nauczania, mimo wskazania przez skarżącego, że cele świadczonych usług kształcenia, treść nauczania, a także warunki i sposób realizacji, są zgodne z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły 1 stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356). Na stosowne przepisy z zakresu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.) oraz powołanego wyżej rozporządzenia MEN organ wskazał dopiero w odpowiedzi na skargę. W zaskarżonym akcie organ nie dokonał analizy, czy wskazany we wniosku przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa powszechnego.

Organ interpretacyjny w swej argumentacji odwołał się natomiast do orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19, w którym przytoczono definicję pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT. Nie negując powołanej przez organ definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego", którą - co należy dodać na marginesie - Trybunał zaczerpnął ze wskazanego wyżej wyroku w sprawie C-449/17, podnieść należy, że odwołując się do wybranego orzeczenia TSUE, organ powinien mieć na uwadze, że orzeczenie to zapadło na gruncie konkretnego stanu faktycznego, które dotyczyło podstawowych kursów pływania. W opisie stanu faktycznego sprawy o sygn. C-373/19 nie było przy tym akcentowane, tak jak w niniejszej sprawie, że kursy pływania są świadczone w ramach systemu kształcenia państwa członkowskiego. Trybunał ocenił, że co prawda udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Podobne wnioski Trybunał wyciągnął na gruncie spraw dotyczących nauki surfingu i żeglarstwa w sprawie o sygn. C-47/19 HA v. Finanzamt Hamburg-Barrmbek-Uhlenhorst (Dz. U. UE C 2020/77/9).

W ocenie Sądu, niezasadne było przeniesienie powyższych tez orzeczenia na grunt niniejszej sprawy dotyczącej usług nauczania wychowania plastycznego i zbudowanie na tym jednym orzeczeniu TSUE całej argumentacji prawnej w sprawie, w sytuacji istnienia zasadniczej różnicy pomiędzy stanami faktycznymi niniejszej sprawy oraz sprawy rozpoznanej przez TSUE pod sygn. akt C-373/19, odnoszącej się do tego, czy dane usługi są objęte systemem kształcenia powszechnego. Organ nie dokonał natomiast w niniejszej sprawie analizy, czy nauczanie wychowania plastycznego w ramach zajęć prowadzonych przez skarżącego jest równoznaczne z nauką plastyki w ramach kształcenia powszechnego i wyższego. Jak słusznie podniósł skarżący w niniejszej sprawie, system kształcenia ogólnego w przedszkolach i szkołach podstawowych przewiduje nauczanie plastyki (załącznik nr 1 i nr 2 do rozporządzenia MEN). Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy, zgodnie z art. 4 pkt 24 ustawy - Prawo oświatowe, rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe podstawowymi formami działalności dydaktyczno-oświatowej szkoły są obowiązkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia ogólnego i z zakresu kształcenia w zawodzie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 3, w tym praktyczną naukę zawodu, a w przypadku szkół artystycznych - zajęcia edukacyjne artystyczne, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1a.

W świetle ww. katalogu form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły, wychowanie plastyczne należy do zajęć określonych w art. 109 ust. 1 pkt 1 Prawa oświatowego. Jak zaś wskazał Trybunał w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-445/05 Haderer, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.

Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższą kwestię, organ powinien mieć też na uwadze nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej, którą to organ pominął w analizie spornego zagadnienia. Zwolnienia w dziedzinie szeroko rozumianej nauki czy edukacji z założenia mają mieć pewien cel, którym jest interes publiczny (p. Matusiakiewicz Łukasz, Zakres zwolnienia VAT dla usług szkoleniowych i edukacyjnych, Lex/el.). Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje się bowiem w rozdziale 2 tytułu IX, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Uzasadnieniem zwolnień przewidzianych w tym artykule, a więc również w jego ust. 1 lit. j), jest więc interes publiczny, w jakim wykonywane są czynności objęte tymi zwolnieniami. Jak wskazał rzecznik generalny w opinii w sprawie o sygn. C-449/17, w odniesieniu do usług kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym, średnim i wyższym interes publiczny jest dość oczywisty. Posiadanie pewnego zasobu wiedzy i umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również owego społeczeństwa w całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Z tego powodu kształcenie do pewnego poziomu jest nawet obowiązkowe. Interes publiczny nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów współczesne państwa, w tym państwa członkowskie, inwestują bardzo duże środki finansowe w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie. Stałoby to też w sprzeczności z zasadą równości, jako że utrudniałoby dostęp do systemu kształcenia osobom mniej zamożnym. Zatem na uwadze należy mieć również ryzyko zakłócenia konkurencji w danym państwie członkowskim w przypadku opodatkowania usług nauczania prywatnego, w sytuacji gdy istnieje system instytucji publicznych świadczących tego rodzaju usługi nieodpłatnie. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach instytucji publicznych byłyby wolne od podatku, zaś te same usługi świadczone w ramach nauczania prywatnego miałyby podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, pomijając w swej ocenie zakresu zwolnienia podatkowego, czy przedmiot nauczania prywatnego przez skarżącego wchodzi w zakres systemu szkolnictwa powszechnego, organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, który obejmuje zwolnienie od podatku usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Na uwzględnienie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. wobec istotnych braków w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy ograniczającego się do uznania, że przywołane w interpretacji orzeczenie TSUE dotyczące lekcji pływania jest adekwatne dla oceny przesłanek zwolnienia usług prywatnego nauczania w zakresie wychowania plastycznego. W ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymagała zatem od organu dokonania analizy, czy nauczanie przez skarżącego wychowania plastycznego obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Organ powinien zatem dokonać analizy, czy wychowanie plastyczne należy do podstawowego kursu nauczania w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Powinien też rozważyć, czy zakres nauczania przez skarżącego pokrywa się z lekcjami plastyki na jakimkolwiek poziomie nauczania powszechnego. Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego organ powinien ponadto mieć na uwadze cel zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem, poza samym powołaniem w szerokim zakresie tez z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-373/19, organ interpretacyjny nie dokonał analizy świadczonych przez skarżącego usług w kontekście przesłanek zwolnienia uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.