I FSK 1760/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-26	
Data wpływu	2021-09-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 880/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 3 par. 1, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 137; art. 1 par. 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 181; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1842; art. 15zzs4 ust. 3; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 880/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r., od kwietnia do maja 2015 r. oraz od lipca do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 880/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K., powoływanego dalej jako "skarżący", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r., od kwietnia do maja 2015 r. oraz od lipca do grudnia 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się skarżący, który, reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu - doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości tego orzeczenia. Wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 O.p., polegające na niepowtórzeniu określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że M. W. nie miał powodu, aby obciążać siebie, a także swoją matkę formalnie firmującą działalność I. wystawianiem pustych faktur;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu dowodów przedstawionych przez stronę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, w tym dowodów pokazujących przyczynę wykreślenia L. W. z rejestru podatników VAT;

f) naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), powoływanej dalej jako "uCOVID-19", poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ograniczenie prawa do sądu, w tym poprzez wyłączenie jawności rozprawy;

3. naruszenie prawa materialnego, stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy, a niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej zawarto ponadto wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne z uwagi na to, że skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie w istotnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sporządzone w sposób, który utrudnia, a częściowo wręcz uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przyporządkowanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych podstaw kasacyjnych. Niektóre zarzuty nie zostały zaś w żaden sposób uzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane przepisy prawa należą do przepisów ustrojowych, a nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej - do przepisów prawa procesowego. Przepisy te nie regulują bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem skarżącego, naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. polegało na wadliwym wykonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontroli działalności administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - powołując się już tylko na art. 3 § 1 P.p.s.a. - skarżący wywodził, że naruszenie tego przepisu wiązało się z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie tego przepisu może mieć zatem miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny rozpoznając skargę przyjął do oceny zaskarżonego aktu lub czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Skarżący nie wskazywał, by taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z kolei art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchylił się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane - a taki stan rzeczy nie miał miejsca w sprawie. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, uznać należy za pozbawiony podstaw.

Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., należy przede wszystkim wskazać, że zarzut ten nie został przez skarżącego należycie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało naruszenie przez organ, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, poszczególnych przepisów O.p. (poza art. 181 tej ustawy, o czym niżej). Formułując powyższy zarzut powołał się jedynie ogólnikowo na brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że faktury, na których jako wystawca figuruje I., dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości pomiędzy podmiotami nie miały miejsca. Skarżący nie odniósł się jednak do całości ustaleń, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które przemawiały za takim przyjęciem. Szerzej wypowiedział się jedynie się w kwestii tego, kto wystawiał faktury w imieniu I., a mianowicie stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bezpodstawnie uznał za wiarygodne zeznania M. W., który wskazał, że to on wystawiał powyższe faktury. Zdaniem skarżącego, zeznania M. W. w sposób oczywisty były podyktowane chęcią przekierowania odpowiedzialności z matki na siebie, co uszło uwadze zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. Skarżący podkreślił przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie zrozumiał jego argumentacji w tym zakresie, co rzekomo przyznał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto skarżący wytknął, że "organ podatkowy obowiązany był rozpatrzyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, tymczasem w przedmiotowej sprawie przywołano zeznania świadków, którzy potwierdzali tylko poszlaki, a nie główne fakty". Skarżący odwołał się w tym miejscu do zeznań świadków M. K., L. B. i M. B. i stwierdził, że "z faktu, że dany podmiot nie korzysta z magazynu lub transportu, nie można wywodzić tego, że podmiot taki nie dokonuje obrotu towarem".

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco ustosunkował się do argumentacji skarżącego i prawidłowo ocenił, że: " (...) to, czy M. W. został uznany za firmanta czy też nie, nie jest istotne w tej sprawie. Istotne jest, że jak wynika z materiału dowodowego, I. nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać skarżącemu. Ustaleń tych skarżący nie podważył" (str. 15-16 uzasadnienia wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z prawem stwierdził też, że ustaleń dokonanych w sprawie nie podważa to, że L. W. została wykreślona z rejestru podatników z powodu zaprzestania prowadzenia działalności. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że wykreślenie L. W. z rejestru podatników z innego powodu niż wystawianie pustych faktur przesądza o tym, że nie wystawiała ona takich faktur. Poza tym, jak już wskazano, kwestia tego, kto i w jakim charakterze wystawił faktury w imieniu I. - wobec jednoznacznego ustalenia że podmiot ten nie dysponował towarem wykazanym na fakturach - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Co do oparcia się przez organ podatkowy na zeznanych świadków M. K., L. B. i M. B., należy zauważyć, że zeznania te nie stanowiły jedynego ani przesądzającego dowodu w sprawie. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe oparły się na obszernym materiale dowodowym. Powoływały się m.in. na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec L. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r., w których szczegółowo opisano fikcyjną działalność firmy I. Z decyzji tych wynikało, że L. W. nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2014 r., nie rozliczała pracowników w deklaracjach składanych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a jej rzekomy dostawca - spółka P. z dniem 1 stycznia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i według wiedzy organów również nie prowadzi działalności gospodarczej. Podstawą ustaleń faktycznych w sprawie były także zeznania L. W. i M. W., protokoły z kontroli w firmie I. czy przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnienia podmiotów, od których rzekomo firma I. kupowała towar "sprzedawany" P. K.

Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Pomimo powołania w podstawach kasacyjnych art. 188 O.p., skarżący nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie przez organy powyższego przepisu i nie wskazał, jakich żądań dotyczących przeprowadzenia dowodu organy nie uwzględniły.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że analiza całokształtu zebranego materiału dowodowego potwierdza wniosek organów podatkowych o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez I. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącemu nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z przesłuchania świadków i posłużenia się protokołami przesłuchań z innych spraw, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 181 O.p. zasadniczo ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do włączenia do akt sprawy także dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie uchybia jakimkolwiek innym przepisom tej ustawy. Nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że poczynienie przez organy ustaleń faktycznych na podstawie dowodów pochodzących z innych postępowań, w tym na podstawie protokołów przesłuchań świadków, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przywołał pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 547/07, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne w sytuacji, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżący nie wykazał jednak, by taka sytuacja występowała w niniejszej sprawie. Ograniczył się do stwierdzenia, że "wobec wielu nieścisłości, organy, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, powinny były przesłuchać świadków, umożliwiając stronie zadanie pytań". Nie sprecyzował, jakie konkretnie wątpliwości, których rozstrzygnięcie wymagało ponownego przesłuchania świadków, wystąpiły w sprawie, ani też jakie konkretnie pytania zamierzał zadać świadkom.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).

Również zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ograniczenie prawa do sądu nie zasługiwał na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 maja 2021 r. (k. 94 akt sprawy), wydanego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia oraz w dniu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 jest przepisem szczególnym wobec art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a., ustanawiających zasadę jawności postępowań sądowoadministracyjnych. Wymaga podkreślenia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. W okresie, w którym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga strony, nadal istniało istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami tym wirusem został odwołany na obszarze Polski dopiero z dniem 1 lipca 2023 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r., Dz. U. z 2023 r. poz. 1118). Niewątpliwie przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia, a nawet życia osób w niej uczestniczących. W związku z tym, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zachodziły przesłanki uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Niezależnie od powyższego, skarżący nie wykazał, by brak przeprowadzenia rozprawy w sposób istotny wpłynął na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreśla, że nieprzeprowadzenie rozprawy uniemożliwiło mu przedstawienie swoich racji w kwestii firmanctwa L. W. Tymczasem, jak już wskazano, powyższa kwestia miała w niniejszej sprawie charakter poboczny, wobec kluczowego ustalenia, opartego na całokształcie zebranego materiału dowodowego, że I. nie dysponował towarem wykazanym na fakturach.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy, a niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne co do fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawianych na rzecz skarżącego, zarzut naruszenia prawa materialnego, sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mógł zostać uznany za zasadny. Ubocznie Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że w tej części podstaw kasacyjnych skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u., co oznacza, że nie kwestionuje wyroku, i w konsekwencji ustaleń, że wystawił "puste" faktury sprzedażowe.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - jako samodzielną podstawę kasacyjną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu polegało na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważeniu oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 10.800 zł składa się zwrot kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika organu, w wysokości ustalonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Hieronim Sęk Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec