I SA/Sz 952/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-12-17	
Data wpływu	2014-08-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Kazimierz Maczewski
Marzena Kowalewska /przewodniczący/
Patrycja Joanna Suwaj /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I FSK 2036/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 122 art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia 27 maja 2013 r., wezwał pana M. P. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), do złożenia wyjaśnień w zakresie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2009 r. oraz wydatkach z tego roku, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] za kwotę [..] zł.

2. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący pismem z dnia 26 lipca 2013 r. wyjaśnił, że w 2009 r. poniósł wydatki w sumie [...] zł, w związku z nabyciem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie to zostało sfinansowane w oparciu o wkład własny, kwoty pożyczone od rodziców w wysokości po [...] zł od każdego z nich oraz środki z kredytu hipotecznego.

3. W tych okolicznościach, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. przekazał kopię wezwania wraz z odpowiedzią podatnika do wykorzystania służbowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. - zgodnie z właściwością.

4. W dniu 18 czerwca 2013 r. do tego Organu podatkowego wpłynęły dwie deklaracje PCC-3, w których Skarżący wykazał umowy pożyczek od każdego z rodziców, odpowiednio w kwotach po [..] zł (po pomniejszeniu o kwotę wolną – [..] zł) wraz z obliczonym według stawki 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości [..] zł.

Tego samego dnia Skarżący dokonał też wpłaty 2 x po [...] zł, na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, tytułem ww. umów pożyczek. Dołączył także dwie umowy nieoprocentowanych pożyczek z dnia 18 listopada 2009 r., każda na kwotę [...] zł, zawartych w formie pisemnej pomiędzy: Skarżącym jako pożyczkobiorcą a W. P. (matką - pożyczkodawcą) oraz zawartą z M. P. (ojcem - pożyczkodawcą); zwrot pożyczek miał nastąpić do 31 grudnia 2017 r. Powyższe umowy pożyczek nie zostały zgłoszone do opodatkowania w ustawowym terminie w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.c.c.").

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pismem z dnia 2 lipca 2013 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia dowodu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

6. W odpowiedzi na powyższe, Skarżący - za pośrednictwem upoważnionego M. P. (ojca) wyjaśnił, że kwoty pożyczek od rodziców (po [...] zł każda), zostały przekazane u notariusza w trakcie zawierania umowy sprzedaży, a kwoty kredytu hipotecznego po [...] zł (łącznie [..] zł) zostały przekazane przez B. Z. WBK, bezpośrednio na konto Z. i J. K. (sprzedających). Do pisma dołączono kopię umowy o kredyt mieszkaniowy/inwestorski z dnia 19 października 2009 r. na kwotę [..] zł, zawarty pomiędzy B. Z. WBK we W. a M. P., W. P. i M. P. jako kredytobiorcami. Ponadto dołączono akt notarialny z dnia 18 listopada 2009 r. Rep A Nr [...] z którego wynika, że cena przedmiotu nabycia (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] ) wynosiła [..] zł, z czego [...] zł zostało już zapłacone, zaś resztę ceny ([..]zł) kupujący zobowiązali się zapłacić ze środków kredytu hipotecznego zaciągniętego w B. Z. WBK, przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedających.

7. W dniu 22 lipca 2013 r., Skarżący wyjaśnił, że od każdego z rodziców otrzymał w dniu 18 listopada 2009 r. pożyczkę w kwocie [..] zł, z przeznaczeniem na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym na kwotę pożyczki od każdego z rodziców składa się:

1) [...] zł uiszczone przez każdego z rodziców pożyczkobiorcy, na rzecz Z. i J. K. - sprzedających, tytułem zadatku w związku z zawarciem aktu notarialnego - przedwstępnej umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego;

2) [...] zł uiszczone w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży przez każdego z rodziców na rzecz sprzedających tytułem ceny w związku z zawarciem umowy przedwstępnej;

3) [...] zł pochodzące z kredytu hipotecznego udzielonego pożyczkobiorcy oraz jego rodzicom;

4) [..] zł uiszczone przez każdego z rodziców na rzecz notariusza, tytułem kosztów zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2009 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2009 r.

Nadto podatnik wskazał, iż nie skorzystał ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego nie jest obowiązany do udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

8. W takich okolicznościach sprawy, Organ I instancji wskazując na przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wezwał podatnika do skorygowania w deklaracji PCC-3, stawki oraz wysokości należnego podatku.

9. Odpowiadając na powyższe wezwanie Skarżący wskazał na niezasadność dokonywania korekty. Nadto argumentował, że pismem z dnia 15 czerwca 2013 r. (na wezwanie Organu), udzielił informacji o otrzymaniu ww. pożyczek, nie miało natomiast miejsca powołanie się na pożyczki. Ponadto wyjaśnił, że zgłosił ww. pożyczki i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami, przed poinformowaniem organu o otrzymaniu pożyczek.

10. Organ I instancji, postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu, zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 18 listopada 2009 r., w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, zawartej pomiędzy M. P.- pożyczkodawcą a Skarżącym - pożyczkobiorcą, analogicznie postępując w odniesieniu do pożyczki otrzymanej przez podatnika od matki.

Następnie Organ podatkowy I instancji, ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodu przekazania pożyczki udzielonej przez M. P. na rachunek bankowy tj. kwoty [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz przedłożenia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2009 r.

11. W piśmie z dnia 22 października 2013 r. Skarżący potwierdził informacje udzielone już w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. w zakresie kwot [...] zł, [...] zł i [...] zł, natomiast w zakresie kwoty [...] zł wskazał, iż została ona przekazana bezpośrednio na rzecz notariusza w związku z kosztami aktów notarialnych z dnia 26 sierpnia 2009 r. (umowa przedwstępna) i 18 listopada 2009 r. (umowa przyrzeczona sprzedaży). Nadto, wniósł o przesłuchanie na okoliczność sposobu przekazania kwot - każdego z pożyczkodawców.

12. W dniu 19 grudnia 2013 r., Organ przesłuchał w charakterze świadka M. P. - pożyczkodawcę, który zeznał, że nie posiada dowodu przekazania [...] zł i [...] zł na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wyjaśnił, że wraz z żoną przekazał w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży kwotę [...] zł (po [...] zł od każdego z rodziców) gotówką na rzecz państwa K., natomiast [...] zł (po [...] zł od każdego z rodziców) w dniu sporządzenia umowy sprzedaży, przekazał gotówką do rąk sprzedających, w siedzibie Kancelarii Notarialnej C. P. w S.. Obie kwoty przekazano gotówką na życzenie sprzedających.

13. W dniu 23 stycznia 2014 r., Organ I instancji przesłuchał również Skarżącego który zeznał, że w momencie zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. 26 sierpnia 2009 r., zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miał nastąpić na rzecz rodziców, którzy dopiero później zadecydowali, że pożyczą Skarżącemu środki pieniężne w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, a mieszkanie zostanie zakupione na jego rzecz. Z tego powodu umowy pożyczek zostały sporządzone z datą 18 listopada 2009 r. (tj. zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego). Skarżący zeznał, że nie był stroną umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2009 r. Z przedłożonej w postępowaniu umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało, że jako strona kupująca w tej umowie wpisani zostali rodzice Skarżącego - W. i M. P., przy czym tytułem zadatku uiścili oni kwotę [...] zł, pozostałą część ceny sprzedaży ([...] zł) zobowiązali się uiścić przelewem, na konto bankowe wskazane przez sprzedających w terminie 7 dni od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

14. W takim stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. określił Skarżącemu, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej [...] zł, tytułem pożyczki otrzymanej od matki. Organ przyjął, że z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 18 listopada 2009 r., na którą Skarżący powołał się w dniu 18 czerwca 2013 r. (składając deklarację PCC-3 wraz z pismem z dnia 15 czerwca 2013 r. oraz przedkładając umowę pożyczki), w części dotyczącej kwoty [..] zł - zobowiązanie, po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości [..] zł i 20% stawki podatku wynosi [...] zł; w części dotyczącej kwoty [...] zł -zobowiązanie, po zastosowaniu 2% stawki podatku wynosi [..] zł. Podatek łącznie wyniósł zatem [..] zł.

15. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej wobec pożyczki otrzymanej od matki, co do kwoty [...] zł. W jego ocenie, nie zaistniały przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Wskazał, że na wezwanie Organu udzielił informację o otrzymaniu pożyczki, a nie powołał się na pożyczkę. Zdaniem Skarżącego, skutecznie zgłosił on pożyczkę do opodatkowania, zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu o otrzymaniu pożyczki, skutecznie złożył deklarację PCC-3, zatem stawka podatku wynosić powinna 2%, a nie 20%. Ponadto wyraził stanowisko, iż nie jest zobowiązany do udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

16. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 maja 2014 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki z dnia 18 listopada 2009 r. w kwocie [...] zł otrzymanej od M. P. (ojca).

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji wskazał na treść przepisów u.p.c.c., określających co podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki, ile wynosi stawka podatku przy umowie pożyczki, kiedy stosuje się sankcyjną stawkę podatku przy umowie pożyczki oraz kiedy zwania się od podatku pożyczki udzielone w formie pieniężnej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej.

Jak wskazał Organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie, Skarżący w toku czynności sprawdzających, na skutek wezwania złożył w dniu 18 czerwca 2013 r., dwie deklaracje PCC-3, wykazując umowy pożyczek od rodziców, od których w dniu tym uiścił także podatek według stawki 2% wraz z odsetkami. Ponadto w załączonym piśmie z dnia 15 czerwca 2013 r. wskazał na dwie umowy pożyczek od rodziców w kwotach odpowiednio po [...] zł od każdego z nich, przedkładając je Organowi - uzasadniając tym samym tytuł prawny do otrzymanych środków pieniężnych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Strona w związku z ww. pożyczkami, nie złożyła deklaracji PCC, ani nie zapłaciła w terminie ustawowym podatku od czynności cywilnoprawnych (stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Dokonała tego, dopiero w dniu 18 czerwca 2013 r., na skutek wezwania Organu. W części pożyczki, dotyczącej kwoty [...] zł spełniła warunek udokumentowania jej przekazania na rachunek bankowy, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustawodawca nie różnicuje formy, w jakiej ma nastąpić powołanie się, wskazując jedynie jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu. "Powołanie się" zdaniem Organu odwoławczego, ma związek z każdym postępowaniem, w trakcie którego podatnik ujawni niezgłoszoną do opodatkowania do chwili podjęcia czynności przez organ czynność, od której nie został uiszczony w ustawowym terminie podatek. Stawka sankcyjna obejmuje każde prowadzone przez organy postępowania czynności, w trakcie których zaistnieją przesłanki wskazane w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że prezentowane stanowisko jest ugruntowane w obowiązującym orzecznictwie administracyjnym w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w niniejszej sprawie występują dwa różne stany faktyczne, jeśli chodzi o sposób przekazania środków pieniężnych tytułem przedmiotowej pożyczki w kwocie [...] zł od matki, warunkujące zastosowanie dwóch stawek podatkowych:

- kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł + [..] zł) została przekazana gotówką do rąk sprzedających; jej przekazanie nie zostało udokumentowane przelewem na rachunek bankowy, nie została zgłoszona w ustawowym terminie do opodatkowania, przy czym Skarżący powołał się przed Organem podatkowym na to przysporzenie;

- kwota [...] zł (pochodząca z kredytu hipotecznego) została przekazana przelewem na konto sprzedających (spełniono warunek udokumentowania); nie dokonano jednak jej zgłoszenia w ustawowym terminie.

Zważywszy na powyższe, wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty [..] zł, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., należało zastosować stawkę sankcyjną podatku - 20%; natomiast wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty [..] zł, z uwagi na udokumentowanie jej przelewu na konto bankowe wskazane przez sprzedającego, należało zastosować stawkę 2% - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c..

W ocenie Organu odwoławczego, w razie gdy podatnik powoła się na fakt otrzymania pożyczki od osoby należącej do zerowej grupy podatkowej (tu: matki), zaś sama kwota pożyczki została otrzymana na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, a jedynie podatnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu, istnieje możliwość skorzystania ze stawki 2%. Wniosek taki płynie z wykładni a contrario przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.. Sankcję za nieterminowe spełnienie obowiązku podatkowego ciążącego na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) a powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej stanowią odsetki.

Okoliczność, że Skarżący nie miał zamiaru skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. b ww. ustawy, nie oznacza zdaniem Organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsce powołanie się na niezgłoszoną do opodatkowania w ustawowym terminie pożyczkę (art. 10 ust. 1).

Reasumując zdaniem Organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wystąpiły przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. - odnośnie kwoty [...] zł, zaś jeśli chodzi o pożyczkę w części dotyczącej kwoty [...] zł, została spełniona przesłanka udokumentowania środków pieniężnych przelewem na konto sprzedających, dlatego nie było podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej podatku dla tej części pożyczki. Organ I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny dowodów.

17. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1). naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) przepisu art 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej przywoływana jako: "O.p."), polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa przez określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynność cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy potyczki w kwocie [...] zł pomiędzy Skarżącym - pożyczkobiorcą a M. P. (ojcem) pożyczkodawcą w sankcyjnej 20% stawce w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tej stawki,

b) przepisu art 191 O.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, co do kwoty [...] zł, tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 roku powołano się na jej nabycie przed organem podatkowym, tj. Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w toku czynności sprawdzających oraz nie udokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem Organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z okoliczności sprawy wynika niewątpliwie, tj. w szczególności z deklaracji podatkowych oraz umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej, że zapłata kwot na rzecz J. Z. i Z. małżonków K. nastąpiła w związku z umową sprzedaży.

2). naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem Organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż Organ wadliwie wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w szczególności z przepisami prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. oraz z przepisami prawa procesowego. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący podkreślił, że sposób zredagowania ww. przepisu przemawia za przyjęciem, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. w sytuacji, w której podatnik ten "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku, stosuje się stawkę sankcyjną. Wykładnię tę zdaniem Skarżącego potwierdza również wykładnia celowościowa, albowiem przepis ten ma na celu utrudnienie obchodzenia przepisu prawa podatkowego w zakresie dochodów ze środków nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącego, ujawnienie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Organ podatkowy faktu braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki i braku złożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadnia jedynie podstawę do określenia przez Organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku. Sankcją za nieterminowe spełnienie obowiązku podatkowego ciążącego na biorącym pożyczkę (przepis art 4 pkt 1 u.p.c.c.) a powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej stanowią odsetki. Skarżący wskazał przy tym na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2104/09).

Skarżący ponownie wskazał, że w związku z wezwaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., udzielił Organowi podatkowemu jedynie informacji, że otrzymał przedmiotową pożyczkę. W ocenie Skarżącego, nie sposób zatem przyjąć, że spełniona została pierwsza przesłanka określona w ww. przepisie.

Nadto, zdaniem Skarżącego, stawka 20% znajdzie zastosowanie wtedy gdy podatnik w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, a dodatkowo "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Powyższe oznacza to, że konieczne jest ustalenie, że taki stan rzeczy istniał na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Zwrotu tego nie można interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Obowiązujące brzmienie przepisu wyklucza stosowanie jego interpretacji rozszerzającej. Skarżący wskazał przy tym na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 roku. Jak wskazał skarżący, zgłosił on przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu o otrzymaniu pożyczki. Skutecznie złożył on deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej i stawka podatku wynosi 2%, a nie jak określił to organ 20%.

Zdaniem Skarżącego, nie jest on również zobowiązany do udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż nie korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c.

Końcowo Skarżący wskazał, że nawet w przypadku skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego, określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit b u.p.c.c. należałoby uznać, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, wskazując na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 roku (sygn. akt II FSK 1268/10, LEX nr 1109172).

18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

19. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań Organów podatkowych, które wobec powołania się przez Skarżącego w toku czynności sprawdzających w zakresie zeznania PIT 37 za 2009 r. oraz wydatkach z tego roku, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul.[...] , na fakt zawarcia w dniu 18 listopada 2009 r., umowy pożyczki w wysokości [..] zł otrzymanej od ojca, zastosowały stawkę sankcyjną 20%, a to z uwagi na to, że Skarżący nie złożył deklaracji PCC ani nie zapłacił w terminie ustawowym podatku od przedmiotowej umowy.

W ocenie Skarżącego, skoro uiścił on podatek i złożył deklarację PCC-3 w dniu 18 czerwca 2013 r. (na skutek wezwania Organu i w toku czynności sprawdzających), to nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania stawki 20%, a jedynie 2%.

20. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy. U.p.c.c. wprowadza dwie stawki podatkowe. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Z kolei zgodnie z art. 7 ust 5 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: pkt 1 - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony oraz - pkt 2, -biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m. in. czynności sprawdzających - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony.

21. Biorąc pod uwagę powyższe nie da się zasadnie twierdzić, że Skarżący był zobowiązany zapłacić podatek w wysokości 20 % już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w trakcie czynności sprawdzających Organu podatkowego.

Skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie należy tracić z pola widzenia, że stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Jest to pogląd przeważający w judykaturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 395/13 ; wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 2013r. sygn. akt I SA/Gd 249/13 , wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 335/14).

Skarżący nie kwestionuje, że dokonał czynności cywilnoprawnej tj. zawarł umowy pożyczki z rodzicami (w dniu 18 listopada 2009 r.) i że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi także wątpliwości, że przed powołaniem się w toku czynności sprawdzających organu podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, Skarżący nie złożył deklaracji PCC-3 jak i nie zapłacił należnego podatku z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Został on uregulowany przy zastosowaniu stawki 2% w trakcie odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r. (dopiero w dniu 18 czerwca 2013 r.). Wezwanie zostało skierowane w ramach czynności sprawdzających w zakresie zeznania PIT 37 za 2009 r. oraz wydatkach z tego roku na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul.[..] .

22. Za nieuprawniony uznać należy pogląd Skarżącego, że z treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, iż nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy powołujący się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania w innym przedmiocie, uiści należny od niej podatek bezpośrednio przed tym powołaniem. Pogląd przeciwny – dominujący, podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. , opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1). Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny.

W ocenie Sądu, Organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki. Zasadnie Organ podatkowy wskazał przy tym, iż w niniejszej sprawie występują dwa różne stany faktyczne, warunkujące zastosowanie dwóch stawek podatkowych: kwota [...] zł (część kwoty z umowy pożyczki od matki), została przekazana gotówką do rąk sprzedających; jej przekazanie nie zostało udokumentowane przelewem na rachunek bankowy, nie została zgłoszona w ustawowym terminie do opodatkowania, przy czym Skarżący powołał się przed organem podatkowym na to przysporzenie, zaś kwota [...] zł (pochodząca z kredytu hipotecznego) została przekazana przelewem na konto sprzedających (spełniono warunek udokumentowania); nie dokonano jednak jej zgłoszenia w ustawowym terminie.

Z uwagi na powyższe, wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty [...] zł, prawidłowo zastosowano stawkę sankcyjną podatku - 20% (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.), natomiast wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty [...] zł, z uwagi na udokumentowanie jej przelewu na konto bankowe wskazane przez sprzedającego, prawidłowo zastosowano stawkę 2% - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c..

23. Nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., (sygn. akt II FSK 1717 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu.

Należy zatem, za NSA podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym).

24. Ponadto, nie bez znaczenia dla tego toku rozumowania pozostają wyniki zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż, w art. 7 ust. 5 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawodawca nawiązuje do sytuacji, kiedy "(...) podatek od tych czynności nie został zapłacony". Poszukując znaczenia tego terminu "nie został zapłacony" w analizowanym akcie prawnym u.p.c.c. znajduje się Rozdział 5 Zapłata, pobór i zwrot podatku. Tamże w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zapłatę potraktowano jako obowiązek wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który należy odnosić do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej – art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też, zdaniem Sądu, sformułowanie art. 7 ust 3 pkt 1 in fine cytowanej ustawy należy odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia, do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie sposób przyjąć, że ustawodawca dla wywołania skutków prawnych w postaci wystąpienia różnych stawek podatkowych terminowi "zapłata" nadaje różne znaczenie, posługując się innym kwalifikatorem niż wskazany w cytowanej ustawie.

25. Zatem należy zgodzić się z Organami, że w niniejszej sprawie Skarżący, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, Organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w toku czynności sprawdzających i w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r.

Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym to orzeczeniu Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Tym samym w ocenie Sądu nie sposób zarzucić, że Organ podatkowy naruszył przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez jego zastosowanie. Stanowisko wyrażone w powołanych przez Skarżącego wyrokach nie jest odmienne od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

26. Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana w postępowaniu podatkowym ocena nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez Organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

27. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.