Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 387/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2023 r., nr 3001-IOR.4002.13.2022 w przedmiocie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej oddala skargę kasacyjną.

0

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 387/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") z 6 marca 2023 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pracownik organu podejmując określone czynności, nie musi w każdym wypadku posiadać upoważnienia, o którym mowa w art. 143 O.p., a także że każde upoważnienie wynikające z regulaminu organu – nawet niemające charakteru imiennego – należy uznać za prawidłowe i udzielone z zachowaniem wymogu pisemności, podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że nie w każdym wypadku pracownik organu winien legitymować się stosownym upoważnieniem do podejmowania czynności, a nadto prawidłowo udzielone upoważnienie powinno być udzielone na piśmie, z uwzględnieniem podmiotu i zakresu upoważnienia, powinno być dodatkowo imienne (wskazywać konkretnego pracownika z imienia i nazwiska), które to naruszenie mogło i może mieć w przyszłości istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 2b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że potwierdzenie za zgodność odpisu dokumentu z jego oryginałem przez pracownika organu podatkowego nie wymaga posiadania przez tegoż pracownika stosownego upoważnienia do dokonywania czynności uwierzytelniania, a także przyjęcie, że niemożliwe jest upoważnienie pracownika organu podatkowego do dokonywania czynności uwierzytelniania dokumentów, w sytuacji gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego przewidują obowiązek upoważnienia pracownika organu administracji prowadzącego postępowanie do czynności poświadczania za zgodność odpisu dokumentu z jego oryginałem na żądanie strony, które to naruszenie mogło i może mieć w przyszłości istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że strona obowiązana jest czynnie wskazywać dokumenty, jakie winny się w aktach postępowania znaleźć, a się nie znalazły, ani też innych dowodów, jakich organ nie przeprowadził, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia, nie zaś na stronie, jeśli organ podatkowy dokonuję uchylenia numeru identyfikacji podatkowej poprzez wskazanie, że podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby, które to naruszenie mogło i może mieć w przyszłości istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom stawianym treści uzasadniania wyroku sądu administracyjnego, w szczególności poprzez nierozpoznanie podniesionego przez Skarżącą w skardze do sądu administracyjnego zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, które to naruszenie mogło i może mieć w przyszłości istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania skargi kasacyjnej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a w wyniku tego uchylenie zaskarżonej decyzji Organu z 6 marca 2023 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z 27 sierpnia 2020 roku oraz w każdym wypadku przyznanie kosztów pomocy prawnej ponoszonych przez Skarb Państwa, które nie zostały opłacone w całości ani w żadnej części, w zakresie opłaty za świadczoną przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu pomoc prawną w niniejszej sprawie, powiększonej o należny podatek od towarów i usług, w wysokości 150% opłaty podstawowej, a także w zakresie niezbędnych wydatków radcy prawnego ustanowionego z urzędu, które zostaną udokumentowane przed zamknięciem rozprawy – na zasadzie art. 250 § 1 p.p.s.a., a także § 2 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 2 pkt 3 i 4 i ust. 3 oraz § 23 ust. 1 pkt 2 lit. a, a także § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2024 r. poz. 764 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Pięcioma pismami z 17 listopada 2025 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienia zarzutów zawarte w skardze kasacyjnej, a także zawarła rozważania na temat kwalifikacji poświadczenia kopii jako czynności procesowej, a nie materialno-technicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy nadmienić, że przepisy O.p. oparte są na administracyjnoprawnej metodzie regulacji. Stąd też kluczowe staje się akcentowanie wykładni językowej przy ustaleniu zakresu znaczeniowego poszczególnych wyrażeń użytych w regulacjach mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Trzeba zatem zauważyć, że zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Unormowanie to wprowadza zatem kompetencję dla organu podatkowego do upoważnienia funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej. Przy czym sposób określenia tego upoważnienia został wskazany poprzez ogólne sformułowanie, tj. do załatwiania spraw w imieniu tego organu podatkowego i jednocześnie w ustalonym zakresie.

Ponadto ustawodawca sprecyzował ten zakres poprzez wskazanie (przykładowo) upoważnienia do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ustawowy sposób sformułowania podstawy tego upoważnienia prowadzi do wniosku, że kluczowe staje się wskazanie na treść, która obejmuje załatwianie spraw w imieniu organu i w ustalonym zakresie. Ponadto zawiera najbardziej charakterystyczne przykłady realizacji tego upoważnienia. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, regulacja ta nie zawiera w swej treści wymogu odnoszącego się do powoływania na kanwie danego rozstrzygnięcia organu upoważnienia do działania w imieniu tego organu. Godzi się bowiem ponownie zauważyć, że w art. 143 § 1 O.p. normodawca określa sposób sformułowania upoważnienia, wskazując m.in. na upoważnienie do wydawania decyzji, czy postanowień. Nie formułuje on jednocześnie wymogu powoływania w treści danego aktu tego upoważnienia, jak również wymogu jego doręczenia stronie postępowania.

Stanowisko to zostało już przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdzono, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 605/22 i powołane tam orzecznictwo).

Z punktu widzenia treści art. 143 § 1 O.p. kluczowe staje się zatem stwierdzenie prawidłowego umocowania pracownika do działania w imieniu organu. Ma to znaczenie dla oceny, czy dany akt w postaci decyzji (postanowienia) wszedł do obrotu prawnego, a zatem wiąże strony i organ zgodnie z art. 212 O.p. Dlatego też prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że z tego punktu widzenia za wystarczające należy uznać zbadanie, czy skutecznie wydano decyzje kończące postępowanie podatkowe w pierwszej i drugiej instancji, co w kontekście zarzutu naruszenia art. 143 O.p., oznacza konieczność zbadania upoważnienia dla osób, który wydały (podpisały) zaskarżone decyzje. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do badania upoważnień wszystkich pracowników organów podejmujących jakiekolwiek czynności w sprawie.

Uwzględniając zatem sposób rozumienia art. 143 § 1 O.p. trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że Pani K.D., której podpis widnieje pod decyzją organu pierwszej instancji była osobą upoważnioną do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...]. Z pkt 1 ppkt 1) upoważnienia z 15 listopada 2019 r., nr [...] wprost wynika kompetencja wskazanej osoby do podpisywania z użyciem pieczęci "z up. Naczelnika" decyzji, postanowień, informacji lub innych pism z zakresu zadań realizowanych w nadzorowanej komórce SKI, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu Skarbowego i Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z postanowień § 21 pkt 5 regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego P. [...] wynika zaś, że do Działu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej (SKI) należy w szczególności: prowadzenie postępowań w sprawach odmowy nadania NIP, uchylenia NIP z urzędu oraz unieważnienia NIP.

Podobnie za prawidłowe z tego punktu widzenia należy ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że również Pani A.A., której podpis widnieje pod decyzją organu drugiej instancji była osobą upoważnioną do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Z upoważnienia z 11 maja 2021 r., nr 3001-IWZ.013.1.2021.772, 3001-21-071260 wynika, że wskazana osoba pełniła w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu funkcję kierownika Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej. Z kolei z pkt 1 wskazanego upoważnienia wynikała kompetencja tej osoby do załatwiania spraw i do podpisywania decyzji i postanowień w pierwszej i drugiej instancji, z wyłączeniem zastrzeżonych do podpisu Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nadzorującego Pion Orzecznictwa i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut, w którym Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 2b k.p.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że potwierdzenie za zgodność odpisu dokumentu z jego oryginałem przez pracownika organu podatkowego nie wymaga posiadania przez tegoż pracownika stosownego upoważnienia do dokonywania czynności uwierzytelniania, a także przyjęcie, że niemożliwe jest upoważnienie pracownika organu podatkowego do dokonywania czynności uwierzytelniania dokumentów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentował pogląd, według którego, potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią nie wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 O.p. W konsekwencji trafnie stwierdził WSA, opierając się na orzecznictwie, że pracownik merytoryczny organu podatkowego, może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Godzi się bowiem zauważyć że zakres obowiązków organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest wyznaczony m.in. zasadą prawdy materialnej, której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tą zasadą na organie podatkowym ciąży szeroko określony zakres obowiązków, tj. podejmowania wszelkich niezbędnych działań, przy czym w dwóch wyrażonych normatywnie celach, tj. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie nie może ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia zasady współdziałania, akcentowana także w orzecznictwie tego Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1007/23, gdzie wskazano, że w ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie sposób również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom stawianym treści uzasadniania wyroku sądu administracyjnego.

Godzi się bowiem nadmienić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

Uwzględniając więc sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutu, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji. Zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto trzeba przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1011/22, gdzie stwierdzono, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z tych powodów zarzut Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Paweł Borszowski (spr.) Stanisław Bogucki Wojciech Stachurski