Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi R. Spółki z o.o. Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 2001-IOD.411.3.2025 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2021 r. i zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2021 r. oraz określenia należnych zobowiązań w tych podatkach oddala skargę.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej udokumentowanej wynikiem kontroli z 16 marca 2023 r., przeprowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie wykonywania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik PUCS) decyzją z 23 lipca 2025 r., nr 318000-CKK2-1.5001.36.2025.13 orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki jawnej (dalej: "Spółka", "Spółka jawna") za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2021 r. i zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2021 r., oraz:

1) określił wysokość należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za październik 2021 r. w kwocie 133.398,00 zł, w miejsce zadeklarowanej należności z tego tytułu, w kwocie 0,00 zł;

2) określił wysokość należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za październik 2021 r. w kwocie 711.430,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził wystąpienie nieprawidłowości polegającej na niepobraniu przez Spółkę (płatnika) od podatników i niewpłaceniu na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2021 r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2021 r., należnych w związku z uzyskaniem przez tych podatników przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. wartości niepodzielonych zysków w spółce, w związku z przekształceniem spółki osobowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową niebędącą podatnikiem tego podatku.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8, 9, 10 i 30, art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120, w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz art. 51 i art. 52 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.; dalej: KSH), oraz art. 2 pkt 11 lit. b) ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r, poz. 2105), dodający w art. 9 ust. 2f do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.; dalej: u.p.d.o.p.), oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.; dalej: u.p.d.o.f);

oraz naruszenie prawa materialnego:

- art. 41 ust. 4c i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8, 9, 10 i 30, art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 54 ustawy o rachunkowości oraz art. 51 i art. 52 w zw. z art. 103 ust. 1 KSH oraz art. 2 pkt 11 lit. b) ustawy nowelizującej, dodający w art. 9 ust. 2f do u.p.d.o.p.

- art. 26 ust. 6 i art. 26a ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8, 9,10 i 30, art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 54 ustawy o rachunkowości oraz art. 51 i art. 52 w zw. z art. 103 ust. 1 KSH oraz art. 2 pkt 11 lit b) ustawy nowelizującej, dodający w art. 9 ust. 2f do u.p.d.o.p.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 3 grudnia 2025 r., nr 2001-IOD.4111.3.2025 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie wskazał, że postanowieniem z 25 czerwca 2025 r. nr 318000-CKK2-1.5001.36.2025.5, przesłanym stronie na adres do doręczeń elektronicznych i skutecznie doręczonym 26 czerwca 2025 r. Naczelnik PUCS wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczony do zapoznania się z aktami sprawy termin upłynął 3 lipca 2025 r. i do tego dnia strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień, wskazanych w postanowieniu z 25 czerwca 2025 r. Zatem z uwagi na dopełnienie wymogu formalnego zapisanego w art. 200 § 1 o.p., organ I instancji już w dniu 4 lipca 2025 r. mógł wydać decyzję w sprawie, co ostatecznie uczynił 23 lipca 2025 r. W tym świetle, przystąpienie w dniu 8 lipca 2025 r. do postępowania pierwszoinstancyjnego doradcy podatkowego A. N. w charakterze pełnomocnika strony, poprzez złożenie wniosku o udostępnienie akt sprawy w formie elektronicznej, organ ocenił wyłącznie jako realizację prawa do wglądu w akta sprawy (sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii), przysługującego stronie również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). W załączeniu do pisma z 14 lipca 2025 r. (doręczonego 18 lipca 2025 r.), organ I instancji przekazał pełnomocnikowi kopie akt postępowania podatkowego w formie zaszyfrowanych i zabezpieczonych hasłem plików (pdf), zapisanych na płycie DVD. Pełnomocnik z przesłanymi w opisany sposób aktami, z uwagi na przebywanie w tym czasie na urlopie, miał możliwość zapoznania się dopiero po powrocie, tj. 29 lipca 2025 r. W ocenie DIAS, bezpodstawnym jest dopatrywanie się zawinienia po stronie organu I instancji odnośnie braku możliwości zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy po wydaniu decyzji, w sytuacji, gdy pełnomocnikowi już w dniu 18 lipca 2025 r. umożliwiony został dostęp do zdigitalizowanych akt sprawy (zapisanych na płycie DVD), wraz z hasłem dostępu do zaszyfrowanych plików. W związku z tym, zdaniem DIAS, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co sprawia, iż zarzut jest całkowicie chybiony.

Końcowo zaś organ zwrócił uwagę, że nawet jeżeli dochodzi do naruszenia przez organ orzekający dyspozycji art. 200 § 1 o.p., to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wzruszenie decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. możliwe jest jedynie wówczas, gdy strona wykaże związek tego naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Niewystarczające jest ograniczenie się przez stronę jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło. Pełnomocnik nie wskazał natomiast w odwołaniu związku rzekomego naruszenia z wpływem na wynik sprawy.

Jako istotę sporu DIAS wskazał ustalenie, czy w wyniku restrukturyzacji spółki R. Sp. z o.o. Sp.k., polegającej na jej przekształceniu ze spółki osobowej - będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę osobową R. Sp. z o.o. Sp.j. - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - u Wspólników Spółki wystąpiły niepodzielone zyski, lub przekazanie zysków na kapitał inny niż zakładowy, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych za październik 2021 rok i zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za październik 2021 rok, które to podatki Spółka Jawna powinna była, jako płatnik, pobrać oraz wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ustalono, że R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 stycznia 2018 r. Jej działalność operacyjna obejmowała handel hurtowy materiałami samoprzylepnymi, wykorzystywanymi w przemyśle i w gospodarstwach domowych. Wspólnicy spółki (komandytariusze: J. S., K. S., I. S., S.S.K.A., oraz komplementariusz - R. Sp. z o.o.) w Uchwale z 21 grudnia 2020 r. w sprawie statusu Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, korzystając z przywileju nadanego Spółce przepisem art. 12 ust. 2 "ustawy zmieniającej", postanowili odroczyć moment opodatkowania Spółki podatkiem CIT do 30 kwietnia 2021 r. Uchwała stanowiła, że od 1 maja 2021 r. w stosunku do R. Sp. z o.o. Sp.k., oraz związanych z uczestnictwem w spółce przychodów i kosztów, będą miały zastosowanie przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 "ustawy zmieniającej", a także, że począwszy od 1 maja 2021 r. Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tracąc z tym dniem walor transparentności podatkowej. O podjęciu Uchwały z 21 grudnia 2020 r. R. Sp. z o.o. Sp.k. oraz jej Wspólnicy zawiadomili właściwe organy podatkowe. Tak więc do 30 kwietnia 2021 r. R. Sp. z o.o. Sp.k. była podmiotem transparentnym podatkowo, tj. dochód osiągnięty przez Spółkę, tak jak w poprzednich latach, opodatkowany był na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

W dniu 26 lutego 2021 r. Wspólnicy R. Sp. z o.o. Sp.k. złożyli Oświadczenie o zapoznaniu się z przedłożonym przez komplementariusza Spółki Planem Przekształcenia spółki pod firmą R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie w spółkę Jawną (tom 1 akt kontroli, k.6/41-k.6/55). Na ten dzień wspólnikami R. Sp. z o.o. Sp.k. byli:

- R. Sp. z o.o. - komplementariusz, wkład - 2.000 zł;

- S. spółka komandytowo-akcyjna – komandytariusz, wkład -100.000 zł (komplementariusze: J. S., K. S, I. S.);

- J. S.- komandytariusz, wkład - 38.001.000 zł;

- K. S.- komandytariusz, wkład – 1.000 zł;

- I. S.- komandytariusz, wkład – 1.000 zł.

Plan Przekształcenia zakładał, że do momentu przekształcenia, ogół praw i obowiązków dotychczasowych wspólników Spółki przekształcanej, zostanie nabyty w formie wkładu niepieniężnego, przez R. spółkę komandytową z siedzibą w Luxemurgu, zarejestrowaną w Registre de Commerce et des Societes 24 marca 2021 r. Powyższe nabycie nastąpiło w dniu 30 marca 2021 r., wskutek zawarcia umowy (Umowa wydania ogółu praw i obowiązków w wyniku przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza), pomiędzy dotychczasowymi komandytariuszami R. Sp. z o.o. Sp.k. i R. Zatem od 30 marca 2021 r. R. stała się jedynym komandytariuszem w spółce R. Sp. z o.o. Sp.k., z wkładem wynoszącym 38.103.00,00 zł.

W następstwie przekształcenia R. Spółka z o.o. Sp.k. z siedzibą w Warszawie (spółka przekształcana) - mocą Uchwały Nr 1 Wspólników Spółki Przekształcanej z 30 marca 2021 r., powstała R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w Warszawie. Spółka Jawna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 października 2021 r. Organ zauważył, że w przypadku przekształcenia handlowej spółki osobowej w inną handlową spółkę osobową, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą wraz z momentem wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 KSH). Stąd data 29 października 2021 r. jest dniem przekształcenia spółki R. Sp. z o.o. Sp.k. w Spółkę jawną.

DIAS wskazał, że na podstawie art. 553 § 1 i 3 KSH, spółce przekształconej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stali się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Wspólnikami Spółki jawnej zostały:

1) R. Sp. z o.o. - komplementariusz, udział w zyskach i stratach - 1%, wkład - 2.000 zł; Wspólnicy: J. S.- Prezes Zarządu (80 udziałów o wartości 40.000 zł); K. S.- Członek Zarządu (10 udziałów o wartości 5.000 zł) - Członek Zarządu (10 udziałów o wartości 5.000 zł); I. S. - Członek Zarządu (10 udziałów o wartości 5.000 zł)

2) R. l. luksemburska spółka komandytowa - transparentna podatkowo; komandytariusz (dochody Spółki opodatkowane są na poziomie jej wspólników), udział w zyskach i stratach - 99%, wkład - 38.103.000 zł (w tym wkład pieniężny - 103.000 zł). Wspólnicy: J. S. - udział 10,53%, K. S. udział 2,63%; I. S. - udział 2,63%; S. S.K.A., - udział 84,21%.

Zgodnie z postanowieniami § 9 Umowy Spółki jawnej (załącznik do Uchwały Nr 1 Wspólników Spółki Przekształcanej z 30 marca 2021 r.), rokiem obrotowym Spółki będzie rok kalendarzowy, a księgi Spółki przekształcanej nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający dzień w rejestrze przedsiębiorców KRS. Jedynym wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania Spółki Jawnej (kontynuującej dotychczasową działalność operacyjną spółki przekształconej), została spółka R. Sp. z o.o., działająca zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi przepisami KSH oraz Umową spółki. Ponieważ Spółka Jawna we wskazanym ustawą terminie złożyła deklarację CIT-15J, to zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a i ust. 4, art. 4a pkt 14 i pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., nie uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W deklaracji CIT-15J oraz załączniku do niej (CIT/JW), Spółka Jawna wskazała wspólników R., jako podatników podatku dochodowego nie będących wspólnikami spółki jawnej, którzy osiągają dochody za pośrednictwem jej wspólnika - R.

DIAS wskazał, że spółka R. Sp. z o.o. Sp.k.:

- w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. - nie była podatnikiem podatku CIT (transparentność podatkowa);

- w okresie od 1 maja 2021 r. do 28 października 2021 r. - była podatnikiem podatku CIT;

- w dniu 29 października 2021 r. przekształciła się w Spółkę Jawną - spółkę niebędącą podatnikiem podatku CIT.

Organ wskazał, że przy piśmie z 4 lipca 2024 r. strona przesłała kopię Sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2021 r., sporządzonego 30 czerwca 2022 r., wraz z bilansem na dzień 31 grudnia 2021 r., rachunkiem zysków i strat w wariancie porównawczym, rachunkiem przepływów pieniężnych oraz zestawieniem zmian w kapitale własnym. Wykazane w rachunku zysków i strat wartości wyniosły: zysk brutto - 9.611.472,91 zł; zysk netto – 8.505.752,91 zł. Sprawozdanie obejmowało cały rok 2021, bez rozbicia na okresy, w których R. Sp. z o.o. Sp.k. do 30 kwietnia 2021 r. nie posiadała, a następnie od 1 maja 2021 r. do 28 października 2021 r. posiadała status podatnika CIT, oraz na okres po przekształceniu w Spółkę Jawną (29 października – 31 grudnia 2021 r.), nieposiadającą statusu podatnika CIT. Zysk netto w niezmienionej wartości powtórzony został m.in. w sporządzonym 13 lipca 2023 r. Sprawozdaniu finansowym Spółki Jawnej za okres 1 stycznia 2022 r. – 31 grudnia 2022 r. oraz w bilansie na dzień 31 grudnia 2022 r., po stronie pasywów w poz. V Zysk (strata) z lat ubiegłych.

W związku z powzięciem przez organ I instancji informacji (strona internetowa Ministerstwa Sprawiedliwości), o sporządzeniu przez Stronę drugiego Sprawozdania finansowego za badany okres, sporządzonego 13 lutego 2023 r., do Strony skierowane zostało wezwanie z 31 lipca 2024 r. o przekazanie kopii tego Sprawozdania, wraz opinią biegłego rewidenta. Ponieważ Strona nie przesłała Sprawozdania z 13 lutego 2023 r. (powtórnie przesyłając pierwsze Sprawozdanie z 30 czerwca 2022 r.), organ I instancji dotarł do jego treści, korzystając z zasobów Portalu Rejestrów Sądowych. Organ wskazał, że z danych zawartych w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach do Sprawozdania finansowego Spółki Jawnej sporządzonego w dniu 13 lutego 2023 r., wynika:

- zysk brutto za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2021 r. - 9.611.472,91 zł;

- zysk brutto za okres 1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r. (kiedy R. Sp. z o.o. Sp.k. była podatnikiem podatku CIT) - 5.597.096,87 zł.

Po uwzględnieniu podatku CIT w kwocie 1.105.720,00 zł, wykazanego w Sprawozdaniu finansowym sporządzonym 30 czerwca 2022 r., zysk netto R. Sp. z o.o. Sp.k. za okres 1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r. wyniósł 4.491.376,87 zł.

DIAS zwrócił uwagę, że Sprawozdanie finansowe z 13 lutego 2023 r. zostało zatwierdzone przez wspólników Spółki Jawnej Uchwałą z 16 lutego 2023 r., w której postanowiono o przeznaczeniu zysku netto za rok obrotowy 2021, w kwocie 8.505.752,91 zł, do wypłaty Wspólnikom, zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy Spółki. Uchwałę z 16 lutego 2023 r. Wspólnicy zmienili Uchwałą z 12 października 2023 r., w której postanowili:

- przeznaczyć części zysku za rok obrotowy 2021 w łącznej kwocie 4.014.376,04 zł netto do wypłaty wspólnikom, zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy Spółki, w tym: (-) za okres 1 stycznia - 30 kwietnia 2021 r. - w kwocie 3.055.598,30 zł netto, (-) za okres 29 października - 31 grudnia 2021 r. - w kwocie 958.777,74 zł netto,

- wyłączyć od podziału pozostałą część zysku za okres 1 maja – 28 października 2021 r. w kwocie netto - 4.491.376,87 zł (brutto 5.597.096,87 zł) i przeznaczyć ją na kapitał zapasowy Spółki.

DIAS zaznaczył, że podstawą określenia wysokości zysku za poszczególne okresy roku obrotowego 2021 nie były, jak twierdzi Pełnomocnik, wyliczenia organu podatkowego, lecz stanowiące materiał dowodowy w sprawie:

- Sprawozdanie finansowe z 30 czerwca 2022 r. za okres 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. - określające wysokość zysku za okres 1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r.;

- Sprawozdanie finansowe z 13 lutego 2023 r. za okres 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. – określające wysokość zysku za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2021 r. oraz 1 maja 2021 r. - 28 października 2021 r.;

- Uchwała Wspólników Spółki Jawnej. z 12 października 2023 r. - w której określona została wysokość zysku za okresy: 1 stycznia 2021 r. – 30 kwietnia 2021 r.; 1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r.; 29 października 2021 r. – 31 grudnia 2021 r.

Za całkowicie nieuprawniony uznał DIAS zarzut sformułowany przez pełnomocnika, że to organ pierwszej instancji decyzją, w sposób dowolny, orzekł o powstaniu zysku za okres 1 maja – 28 października 2021 r., oraz że sam określił jego wysokość na moment zmiany formy prawnej Spółki. Zdaniem organu, stanowiące materiał dowodowy w sprawie Sprawozdania finansowe Spółki Jawnej w całości zaprzecza formułowanej tezie. Jak zauważyła biegła rewident w zastrzeżeniach do sporządzonego na dzień 14 lutego 2023 r. badania rocznego Sprawozdania finansowego Spółki Jawnej Spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 roku, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 12 ust 2 ustawy o rachunkowości, w związku z ustawową zmianą formy opodatkowania wynikającą z przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123)". DIAS stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 "ustawy zmieniającej", spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., ciążył na niej obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.). Obowiązek ten został przez Spółkę Jawną uświadomiony oraz zrealizowany, poprzez wyodrębnienie w omówionych wyżej Sprawozdaniach finansowych okresu, w którym R. Sp. z o.o. Sp.k. była podatnikiem podatku CIT (1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r.).

Przywołując treść art. 45 ust. 1, art., 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej DIAS stanął na stanowisku, że spółka komandytowa, która została podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r. oraz zamknęła księgi na 31 grudnia 2020 r. i na 30 kwietnia 2021 r., nie miała obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie obejmuje zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień wskazany w art. 12 ust. 3 "ustawy zmieniającej"). W takim przypadku rok obrotowy spółki komandytowej trwał od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i za ten okres należało sporządzić sprawozdanie finansowe. Natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki na 30 kwietnia 2021 r. a potem ich otwarcie na 1 maja 2021 r., następowało wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania na 30 kwietnia 2021, r. W takiej sytuacji, przez część roku 2021 (do 30 kwietnia) podatnikami podatku od dochodu uzyskanego przez spółkę byli wspólnicy, a przez część (od 1 maja) - sama spółka, jako podatnik CIT. Określenie zatem przez stronę prawidłowej podstawy opodatkowania, a następnie potrącenie oraz odprowadzenie należnego podatku (PIT, CIT) celem realizacji obowiązków płatnika, musiało zostać poprzedzone bądź poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych, bądź poprzez sporządzenie sprawozdania finansowego (w 2021 r. jeszcze nieobowiązkowe).

Zdaniem organu, nie do zaakceptowania jest przyjęte przez pełnomocnika stanowisko, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym PIT i CIT za 2021 r. z tytułu udziału w zyskach spółki R. Sp. z o.o. Sp.k. uzyskanych w okresie, kiedy Spółka ta była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (1 maja -28 października 2021 r.) - nie wystąpił - ponieważ nie było jeszcze wówczas ustawowego wymogu sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Stanowisko to nie znalazło też potwierdzenia w przytoczonych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych.

Następnie organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie dokonania przelewów ze Spółki Jawnej dotyczące wypłaty Wspólnikom części zysku za rok obrotowy 2021 r. Wypłaty objęły wspólników spółki R. (przelewy z 5 października 2023 r.) oraz R. sp. z o.o. (przelew z 31 października 2023 r. tytułem "Udział w zysku Spółki Jawnej 2021"). Łączna kwota przelewów z tego tytułu za okres, w którym R. Sp. z o.o. Sp.k. i Spółka Jawna były transparentne podatkowo (1.01. - 30.04.2021 r. i 29.10. - 31.12.2021 r.), wyniosła 4.014.338,66 zł.

Organ wyjaśnił, że ponieważ spółka przekształcana (R. Sp. z o.o. Sp.k.) do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo, zatem w zakresie, w jakim kwota wypłaty pochodziła z zysku wygenerowanego w okresie 1.01. - 30.04.2021 r., nie wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem CIT - wypłata z tego tytułu była neutralna podatkowo. W świetle regulacji art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, bez znaczenia jest, w jaki sposób zysk wypracowany przed przekształceniem prezentowany był w bilansie spółki przekształconej (zobowiązania czy kapitały) oraz kiedy podjęta została w tym zakresie Uchwała. Również wypłata zysku za okres 29.10.-31.12.2021 r., wygenerowanego przez transparentną podatkowo spółkę przekształconą (Spółkę Jawną) na analogicznej zasadzie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT.

Odmiennie natomiast kształtuje się kwestia opodatkowania zysku w kwocie netto - 4.491.376,87 zł, wypracowanego za okres, w którym R. Sp. z o.o. Sp.k. była podatnikiem podatku CIT (1.05. - 28.10.2021 r.), który Uchwałą z 12 października 2023 r. nie został podzielony, lecz przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. DIAS wskazał na treść art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p., art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f. i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. i stwierdził, że pojęcie niepodzielonych zysków (oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej), obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego i niepodzielonych (lub przekazanych), przed datą jej przekształcenia w spółkę transparentną. Warunkiem opodatkowania tych zysków na moment przekształcenia (jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej) jest, aby nie zostały one do tego momentu podzielone.

W oparciu o te regulacje, jak też art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ na str. 18 decyzji przedstawił sposób opodatkowania niepodzielonego zysku netto w kwocie 4.491.376,87 zł, wygenerowanego przez R. Sp. z o.o. Sp.k. w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem podatku CIT (01.05.-28.10.2021 r.), oraz finalnie przeznaczonego na kapitał zapasowy. Wskazał, że z uwagi na transparentność podatkową R., przychody z tytuły niepodzielonego zysku w R. Sp. z o.o. Sp.k., przypadające na R. (jedynego komandytariusza), należało potraktować (na gruncie przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT), jako przychody osiągnięte bezpośrednio przez polskich wspólników R.:

- będących osobami fizycznymi - w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- będącej osobą prawną S. S.K.A. - w oparciu o postanowienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p.

Organ wywiódł, że Spółka Jawna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, stosownie do art. 41 ust. 4c, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., zobowiązana była jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przez poszczególnych wspólników R. : J. S., K. S., I. S.r oraz S. S.K.A. Ponieważ wypełnienia tych obowiązków zaniechała, zasadnym było orzeczenie o jej odpowiedzialności za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2021 r. i zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2021 r. Z uwagi na okoliczność, że podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego (wspólnicy Spółki Jawnej) byli podmiotami powiązanymi ze Spółką, powodując, iż odpowiedzialność strony jako płatnika, z uwagi na treść art. 30 § 5a pkt 1 o.p., nie mogła zostać wyłączona, zatem stosownie do postanowień art. 30 § 1 o.p., Spółka jawna, która nie wykonała obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za niepobrane i nieodprowadzone podatki PIT i CIT.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podnosząc naruszenie:

1. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których strona działająca przez pełnomocnika nie miała możliwości się wypowiedzieć;

- art. 191 w zw. z art. 122 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 30, art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 54 ustawy o rachunkowości (w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.) oraz art. 51 i art. 52 w zw. z art. 103 ust.1 KSH (w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.) oraz art. 2 pkt 11 lit b) ustawy nowelizującej dodający w art. 9 ust. 2f do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. oraz art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. j) u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. poprzez: (-) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, (-) dowolne przyjęcie, że za okres 1 maja 2021 r. do 28 października 2021 r. powstał zysk; (-) dowolne określenie jego wysokości na podstawie dokumentów innych niż te, z których zgodnie z prawem wynika wysokość zysku i okresu za jaki zysk wystąpił; (-) dowolne przyjęcie, wbrew cytowanym przez sam organ przepisom, istnienia obowiązku zamknięcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej na podstawie rzekomej powinności ich zamknięcia dla celów podatku dochodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób: (-) nie uwzględniający wszystkich podniesionych zarzutów naruszenia; (-) przeformułowanie stawianych zarzutów naruszenia przepisów i odnoszenie się do zarzutów, których strona faktycznie nie postawiła oraz brak rozpatrzenia zarzutów, które Skarżąca faktycznie wniosła przeciw Decyzji 1; (-) odniesienie do powołanych wyroków jako argumentacji prawnej strony poprzez przyjęcie błędnego celu ich powołania (wbrew treści odwołania) i wskazanie, że z wyroków nie wynikają tezy, dla udowodniania których zostały powołane przez przeinaczenie tych tez; (-) przyjęcie za udowodnione faktów, które nie mogą zostać uznane za udowodnione lub nawet nie podjęto w żadnej instancji choćby próby ich udowodnienia; (-) stawianie tez jako w miejsce przedstawiania przyjętej interpretacji przepisów i sposobu uzasadniania w sposób utrudniający prawniczą polemikę z postawionymi tezami decydującymi o rozstrzygnięciu w związku z brakiem przedstawienia analizy prawnej a przedstawiania tez nie popartych rzeczową analizą prawną;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 i § 2, art. 124, art. 127 o.p. poprzez: (-) brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji, w szczególności brak uwzględniania lub uzasadnienia braku przeprowadzenia niezbędnych ustaleń faktycznych. Świadczy o tym sam sposób sformułowania Decyzji i jej uzasadnienia, który na wstępie wskazuje, że: "Po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego a także treści odwołania, DIAS stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, zaś poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało

przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa procesowego. Organ odwoławczy podziela ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji i przyjmuje je za własne, czyniąc podstawą faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Ustalenia te opierały się na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Zarzuty postawione przez Stronę wobec decyzji organu I instancji nie zasługują na podzielenie i nie podważają istoty zaskarżonego rozstrzygnięcia." (s. 8 Decyzji); Dyrektor wprost potwierdza, że nie przeprowadził postępowania podatkowego ponownie, a wyłącznie dokonał: - analizy stanu faktycznego zamiast analizy materiału dowodowego i oceny jego kompletności i prawidłowości, w tym oceny, czy pozyskane dowody są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego; - przyjął po prostu ustalony przez Naczelnika stan faktyczny ignorując i nie rozpoznając zarzutów skarżącej w tym zakresie; - nie przeprowadził samodzielnie analizy stanu prawnego odnosząc się do ustaleń i interpretacji przedstawionej przez Naczelnika nie uwzględniając w tym zakresie zarzutów Skarżącej i oceniając przedstawioną analizę prawną jako sugestie i tezy, nie dokonując rzeczowej polemiki z przedstawionymi zarzutami i ich uzasadnieniem; - po prostu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organ za własne podobnie jak i przedstawioną interpretację zamiast dokonać samodzielnie analizy i oceny materiału dowodowego oraz subsumpcji ustalonych faktów pod obowiązujące przepisy prawa, aby następnie porównać samodzielnie dokonane ustalenia oraz rozstrzygnięcia w sprawie i porównać je z ustaleniami i rozstrzygnięciami poczynionymi przez Naczelnika. W takim nie można uznać, że postępowanie zostało przeprowadzone po raz drugi, co wynika z zasady dwuinstancyjności - sprawa powinna zostać bowiem niezależnie rozstrzygnięta w dwóch instancjach a za takie nie można uznać zgody z organem I instancji i odrzucenia stawianych przez stronę zarzutów, w tym poprzez ich pominięcie, przeinaczenia lub bagatelizowanie bez odpowiedniego uzasadnienia prawnego; (-) brak rozpatrzenia wszystkich stawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa; (-) naruszenie tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady działania na podstawie prawa

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania wskazanych przepisów Ustawy o CIT i Ustawy o PIT i orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za rzekomo niepobrany i niewpłacony podatek;

2. prawa materialnego:

- art. 41 ust. 4c i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8, 9, 10 i 30, art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 54 ustawy o rachunkowości oraz art. 51 i art. 52 w zw. z art. 103 ust. 1 KSH oraz art. 2 pkt 11 lit. b) Ustawy nowelizującej dodający w art. 9 ust. 2f do u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w Spółce występował zysk na moment zmiany formy prawnej, który powinien powstać w wyniku rzekomego obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a który w związku z jego ustaleniem w sprawozdaniu finansowym i brakiem dokonania jego podziału lub przekazania na kapitał zakładowy stanowiłby zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu na moment zmiany formy prawnej, a w konsekwencji przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do Spółki;

- art. 26 ust. 6 i art. 26a ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8, 9, 10 i 30, art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 54 ustawy o rachunkowości oraz art. 51 i art. 52 w zw. z art. 103 ust. 1 KSH oraz art. 2 pkt 11 lit b) Ustawy nowelizującej dodający w art. 9 ust. 2f do u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w Spółce występował zysk na moment zmiany formy prawnej, który powinien powstać w wyniku rzekomego obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a który w związku z jego ustaleniem w sprawozdaniu finansowym i brakiem dokonania jego podziału lub przekazania na kapitał zakładowy stanowił zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu na moment zmiany formy prawnej, a w konsekwencji przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty, szeroko rozwinięte w uzasadnieniu skargi, jej autor wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika PUCS; umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny tego, czy w wyniku przekształcenia spółki R. Sp. z o.o. Sp.k. ze spółki osobowej - będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę osobową R. Sp. z o.o. Sp.j. - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u Wspólników Spółki wystąpiły niepodzielone zyski lub przekazanie zysków na kapitał inny niż zakładowy, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych za październik 2021 rok i zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za październik 2021 rok, które to podatki Spółka Jawna powinna była, jako płatnik, pobrać oraz wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym jako płatnik nie pobrała od wspólników i nie wpłaciła podatku należnego w związku z przekształceniem, bowiem Spółka nie mając takiego obowiązku, zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami, nie zamknęła ksiąg i nie sporządzała cząstkowych sprawozdań finansowych za poszczególne okresy (od stycznia do 30 kwietnia, od 1 maja do 28 października 2021 oraz od 29 października do 31 grudnia 2021 roku), a w konsekwencji nie powstał u niej zysk w rozumieniu przepisów o rachunkowości na moment przekształcenia. W konsekwencji braku zysku w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, u Skarżącej nie występował także niepodzielony zysk, który mógłby być przedmiotem opodatkowania.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wprowadzono z dniem 1 stycznia 2021 r. szczególne rozwiązania w ustawie o CIT, w zakresie podatkowej kwalifikacji spółek: komandytowej, komandytowo-akcyjnej i jawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: "ustawa zmieniająca"). Wprowadzone regulacje nadały spółkom komandytowym bezwarunkowy status podatnika wskazanego podatku dochodowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), zaś spółkom jawnym jedynie pod pewnymi warunkami, wymienionymi w ustawie (art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.). Przywołane przepisy stanowią, że jej przepisy mają również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a także spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Spółki jawne (mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, których wspólnikami nie były wyłącznie osoby fizyczne), chcące po 1 stycznia 2021 r. zachować status podmiotu transparentnego podatkowo, zobowiązane były złożyć przed rozpoczęciem roku obrotowego informację, według ustalonego wzoru (CIT-15J). W przypadku niezłożenia powyższej informacji, spółka jawna uzyskiwała status podatnika CIT od pierwszego dnia roku obrotowego aż do jej likwidacji. Jak słusznie zauważa organ, aby spółka jawna, która powstała w 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej, nie stała się podatnikiem podatku CIT, wystarczyło, by spółka przekształcana (komandytowa), jako prawny poprzednik spółki jawnej, złożyła w urzędzie skarbowym Informację CIT15J, przed dniem rejestracji przekształcenia oraz spełniła warunek, by w trakcie przekształcenia nie doszło do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskiwała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Oznaczało to, że od maja 2021 r. każda spółka komandytowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana była ustalać przychody i koszty podatkowe oraz odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, nie mogąc jednocześnie uwzględniać dochodu lub straty za okres od stycznia do kwietnia 2021 r. (ten okres wspólnicy rozliczali jeszcze w swoich rozliczeniach).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 (czyli u.p.d.o.p.) stosuje się odpowiednio.

W myśl zaś art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Zasadnie wywodzi organ, że spółki, które zamykały księgi rachunkowe na 31 grudnia 2020 r. i na tę datę sporządzały sprawozdania finansowe i nie przedłużyły roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 r., musiały jedynie technicznie zamknąć księgi rachunkowe na dzień 30 kwietnia, a sprawozdanie finansowe sporządzić za 12 miesięcy 2021 r. tj. na dzień 31 grudnia 2021 r. Zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki komandytowej na 30 kwietnia 2021 r., a następnie ich otwarcie na dzień 1 maja 2021 r., następowało wyłącznie dla celów podatkowych, bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na datę 30 kwietnia 2021 r. Nie budzi też wątpliwości prawidłowość przyjęcia przez organ, że w sytuacji, gdy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., ciążył na niej obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na dzień 30 kwietnia 2021 r.). Ostatecznie zresztą w sprawie na ten obwiązek zwróciła spółce uwagę biegła rewident w zastrzeżeniach do sporządzonego na dzień 14 lutego 2023 r. badania rocznego Sprawozdania finansowego Spółki Jawnej (biegła wskazała na obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości) i został on zrealizowany przez Spółkę poprzez wyodrębnienie w sprawozdaniach finansowych okresu, w którym R. Sp. z o.o. Sp.k. była podatnikiem podatku CIT (1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r.). Odniesienie w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. uznać należy za mające na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej; bez nałożenia samoistnego obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Kluczowe i bezsporne jest to, że R. sp. z o.o. sp. k. w okresie od 1 maja do 28 października 2021 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta przedmiotem opodatkowania czyni zasadniczo dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p., podobnie jak art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawach tych mowa jest o udziale w zyskach osób prawnych, oznacza to od 1 stycznia 2021 r. również udział w zyskach spółek komandytowych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Zatem również udział w zyskach spółek komandytowych podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym, że przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczny zapis zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc w art. 24 ust. 5 pkt 8, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika bezsprzecznie, że zdarzeniem, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku Spółki, moment uzyskania zysku i przekazania go na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu. Takie stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 173/24. Aprobując to stanowisko przyjąć należy, że przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie powstaje w momencie przekazania w spółce kapitałowej wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, ale w momencie przekształcenia spółki. Ten zaś miał miejsce 28 października 2021 r.

Sąd uznaje za prawidłowe i akceptuje działanie organu polegające na opodatkowaniu niepodzielonego zysku wygenerowanego przez R. sp. z o.o. sp.k w okresie, w którym spółka była podatnikiem podatku CIT i przeznaczonego finalnie na kapitał zapasowy. Nie jest w sprawie sporne i nie wymaga komentarza to, że Spółka Jawna jako spółka przejmująca obowiązana była jako płatnik obliczyć, pobrać podatek i wpłacić go na rachunek organu podatkowego. Brak wykonania tych obowiązków uzasadniał orzeczenie o jej odpowiedzialności za niepobrane i nieodprowadzone podatku PIT oraz CIT.

W złożonej do sądu skardze pełnomocnik szeroko argumentuje, że w 2021 r. nie występował obowiązek zamknięcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową transparentną podatkowo, organ w sprawie dowolnie przyjął istnienie obowiązku zamknięcia ksiąg. Zdaniem strony, w związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg w spółce przekształcanej nie mógł wystąpić zysk, a tym bardziej zysk niepodzielony.

W ocenie sądu kluczowe w sprawie jest to, że na skutek zmiany przepisów R. sp. z o.o. sp. k. w okresie od 1 maja 2021 r. do 28 października 2021 r. była podatnikiem podatku CIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podlegał również udział w zyskach spółek komandytowych. Dokonując zmian w zakresie prawnej formy prowadzenia działalności podatnik powinien był liczyć się z konsekwencjami podatkowymi. Zmiana przepisów nie była dla skarżącej zaskoczeniem. Spółka podejmowała zresztą konkretne działania prawne związane z wejściem w życie regulacji ustawy zmieniającej, w szczególności w uchwale z 21 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki odroczyli moment opodatkowania spółki podatkiem CIT do 30 kwietnia 2021 r. W uchwale postanowiono również, że od 1 maja 2021 r. Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wiedziała więc, że traci status transparentności podatkowej i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa zmieniająca nie wprowadziła zapisu nakazującego w przypadku przekształcenia spółki zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Wynika z niej jednak jednoznacznie, że zakresem podmiotowym obejmuje spółki komandytowe a także to, że udział w zyskach spółek komandytowych podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych tą ustawą. Wywodzenie braku istnienia obowiązku podatkowego z tego, że ustawodawca nie ustanowił obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego nie zyskuje aprobaty sądu orzekającego w sprawie. Brak jest podstaw do wiązania faktu powstania obowiązku podatkowego z brakiem jednoznacznie wyartykułowanego obowiązku zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Należy wyraźnie podkreślić, że ustalenie podstawy opodatkowania, dochodu i podatku jest dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy podatkowej, gdyż wyłącznie przepisy tej ustawy określają, jakie elementy stanowią, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, poszczególne elementy składowe konieczne do opodatkowania. Ustawa podatkowa wskazuje na elementy podatku i to ona stanowi o powstaniu obowiązków podatkowych. Nie rozstrzyga o tym ustawa o rachunkowości. Jeżeli więc ustawodawca podatkowy postanowił opodatkować spółki komandytowe, to nie można zapisów ustawy o rachunkowości traktować jako przesądzających dla istnienia obowiązku podatkowego.

Wymaga podkreślenia, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej, że w przypadku, gdy spółka komandytowa postanowiła, że uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., to z dniem poprzedzającym dzień uzyskania tego statusu (czyli z dniem 30 kwietnia 2021 r.) była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie brak było po stronie podatnika przeszkód, aby w związku ze zmianą formy prawnej zamknąć księgi rachunkowe na dzień przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Ustawa o rachunkowości w art. 12 ust. 2 pkt 3 stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 – 3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. W ust. 3 zawarto zapis, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Brak kategorycznego obowiązku zamknięcia ksiąg nie skutkuje zniknięciem obowiązku podatkowego. Nie można się zgodzić, że uniemożliwiało to prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Fakt istnienia w ustawie o rachunkowości regulacji, która pozwalała na odstąpienie od reguły zamykania ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, nie niwelował obowiązku opodatkowania spółki w okresie, w którym pozostawała ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istnienie takiego obowiązku nie może zależeć od woli/decyzji podatnika w zakresie zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Nie sposób zatem podzielić zaproponowanej w sprawie argumentacji pełnomocnika spółki, który od istnienia ustawowego obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych czy sporządzenia sprawozdania finansowego chce uzależnić istnienie obowiązku opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa podatkowa, a nie przepisy ustawy o rachunkowości, decyduje o istnieniu obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Stosownie do treści art. 45 ust. 1 tej ustawy, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Jeżeli spółka przez pewien okres, zgodnie z wyrażoną wolą w złożonej deklaracji, pozostawała podatnikiem podatku CIT, to zobowiązana była podjąć działania mające na celu prawidłowe ujęcie podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy ustawa o rachunkowości obligowała, czy też nie, do zamknięcia ksiąg czy też sporządzenia sprawozdań.

Pozwalając w art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości na niezamykanie ksiąg rachunkowych w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową ustawodawca nie zwolnił podmiotów, które zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych, od obowiązku dokonania wynikających z tego rozliczeń podatkowych. Ustawa pozwalała na niezamykanie ksiąg podatkowych, ale równocześnie nie zabraniała ich zamknięcia. Przeciwnie, jako zasadę wprowadzono obowiązek zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. W tej sytuacji nie można posługiwać się argumentem – jak czyni to skarżąca – że brak zamknięcia ksiąg nie pozwala ustalić zysku, a w braku zysku nie można wskazać przedmiotu opodatkowania.

Podsumowując: zdaniem sądu, Spółka, w związku z przekształceniem, które to skutkowało utratą statusu podatnika podatku CIT i ponownym uzyskaniem statusu podmiotu transparentnego podatkowo, powinna była zamknąć księgi na dzień poprzedzający przekształcenie i sporządzić sprawozdanie.

Sąd nie zgadza się z zarzutem dowolnego określenia wysokości zysku spółki R. sp. z o.o. sp. k. za okres 1 maja 2021 – 28 października 2021 r. Organ posłużył się w tym celu sporządzonymi przez spółkę sprawozdaniami finansowymi z 30 czerwca 2022 r. i z 13 lutego 2023 r. Został w nim wskazany zysk brutto za okres 1 maja 2021 r. – 28 października 2021 r. To pozwoliło organowi na ustalenie zysku netto. Ponadto organ wskazał na uchwałę wspólników Spółki Jawnej z 12 października 2023 r., w której również wskazano wysokość zysku za sporny okres.

Organ słusznie zwraca uwagę na istotną okoliczność zatwierdzenia tego sprawozdania przez wspólników Spółki Jawnej uchwałą z 16 lutego 2023 r. W tej samej uchwale postanowiono o przeznaczeniu zysku netto za rok obrotowy 2021 do wypłaty wspólnikom oraz o wyłączeniu od podziału pozostałej części zysku za okres 1 maja - 28 października 2021 r. w kwocie netto - 4.491.376,87 zł (brutto 5.597.096,87 zł) i przeznaczeniu jej na kapitał zapasowy Spółki.

Skład orzekający nie zgadza się ze stroną skarżącą i stwierdzeniem, jakoby podstawa opodatkowania nie została w sprawie określona w sposób pewny, lecz dowolny. Sąd nie widzi podstaw do przyjęcia, jak próbuje wskazywać pełnomocnik, że sporządzone sprawozdania nie zostały wykonane prawidłowo czy niezgodnie z przepisami o rachunkowości. Trzeba przyjąć, że spółka posiada najlepszą wiedzę na temat osiągniętego zysku. Wątpliwości mogłyby się pojawić raczej wówczas, gdyby organ w okolicznościach tej sprawy zakwestionował dane ze sprawozdań finansowych i uchwał wspólników, a podstawę opodatkowania przyjął w oderwaniu od tych dokumentów. Za nieuzasadnione Sąd uznaje oczekiwania skarżącej, aby organ nie tylko wskazał podstawę opodatkowania, ale też sposób jej wyliczenia. W sytuacji, gdy organ przyjmuje dane wskazane przez podatnika nie podważając ich, wymóg taki należy uznać za nadmierny i nieznajdujący podstawy w przepisach prawa. Sąd uznaje za gołosłowną i nieuzasadnioną tezę, że organ nie może przyjąć wielkości podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów sporządzonych przez podatnika w późniejszym czasie. Nie podziela też twierdzeń skarżącej, że w zaistniałej sytuacji organ winien był zweryfikować podstawę opodatkowania i określić ją zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości np. poprzez sporządzenie trzech cząstkowych sprawozdań finansowych. Należy stanowczo stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji, gdy organ nie kwestionował informacji wytworzonych przez podatnika, nie ciążyły na nim wskazane obowiązki weryfikacyjne. Zasadnym jest oczekiwanie skarżącej, aby podstawa opodatkowania była określana w sposób pewny, jednak należy je kierować przede wszystkim wobec podatnika. W tej sprawie organ miał prawo uznać za rzetelne i przyjąć za podstawę opodatkowania wartości wykazane przez Spółkę w jej dokumentacji.

Spółka wskazuje, że na moment przekształcenia i wypłat nie istniał zysk niepodzielony, a zatem nie wystąpiły zdarzenia, z którymi ustawa CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się do tego należy wskazać, że analizowane przepisy nie wiążą skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej. Zdarzeniem doniosłym, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy, jest dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro, jak wspomniano wyżej, przekształcenie spółki komandytowej w jawną nastąpiło w październiku 2021 r., to zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. w odniesieniu do zysków spółki za okres, w którym pozostawała podatnikiem podatku CIT (od 1 maja 2021 r. do dnia przekształcenia, tj. do 28 października 2021 r.) przekazanych na kapitał zapasowy. Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki w dniu 29 października 2021r. wartość zysków uzyskanych w tym czasie, a następnie przekazanych w październiku 2023 r. na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie jej przekształcenia.

Sąd nie dopatrzył się żadnych innych naruszeń prawa materialnego, jak

i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

W skardze Spółka formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodzi, że dodanie do art. 9 u.p.d.o.p. ust. 2f oznacza, że wcześniej miała miejsce luka prawna, przeoczenie, co nie powinno pozbawiać podatników korzystnych skutków poprzez rozszerzającą interpretację przepisów; w sprawie zastosowano art. 41 ust. 4c i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 6 i art. 26a ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w ramach analogii i określono obowiązek pobrania i wpłacenia podatku od przekształcenia w sytuacji, gdy na moment przekształcenia nie występował zysk i brak było przedmiotu opodatkowania, w związku z dopuszczalnym, zgodnie z prawem, brakiem zamknięcia ksiąg przez Spółkę.

Wskazany przepis art. 9 ust. 2f został dodany ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną spółka przekształcana jest obowiązana zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, przy czym przepis art. 8 ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Sąd podziela stanowisko organów, że dokonana przez nie wykładnia prawa pozwalała na określenie ciążących na Spółce obowiązków, zarówno księgowych jak i podatkowych. Zasadnie przyjęto, że w przypadku zmiany formy prawnej, która oznaczała zarazem zakończenie bytu podmiotu będącego podatnikiem CIT, Spółka powinna była zamknąć księgi rachunkowe. Jako podatnik CIT winna zdawać sobie sprawę, że zamknięcie ksiąg lub zamkniecie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego, jest obligatoryjne w przypadku przekształceń, w których podatnik podatku CIT przekształca się w spółkę niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p.). Jak już wskazano, ustawa o rachunkowości wprowadzała wprawdzie możliwość niezamykania ksiąg w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, ale jednocześnie nie wprowadzała zakazu zamknięcia ksiąg. Analiza art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości w jego całokształcie prowadzi do wniosku, że odstąpienie od wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 3 tej ustawy zasady zamykania ksiąg na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej dotyczyło sytuacji, gdy miały miejsce takie przekształcenia form prawnych podmiotów, które nie skutkowały zasadniczą zmianą sposobu opodatkowania. W zaistniałej sytuacji przekształcenie miało dalekosiężne skutki podatkowe, co powinno było skutkować zamknięciem ksiąg podatkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Sąd podziela stanowisko organów, że dodanie do art. 9 u.p.d.o.p. ustępu 2f jedynie potwierdziło stanowisko organów o istnieniu już w 2021 r. wymogu zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółki komandytowe, które podjęły uchwałę o przekształceniu się w spółkę jawną. Nadto został dodany obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, które w 2021 r. było "jedynie" opcjonalne. Dokonana zmiana miała charakter takiej, która rozwiewa wątpliwości. Nie ma podstaw by przyjąć, że ustawodawca świadomie "odroczył" opodatkowanie podatkiem CIT spółek komandytowych o kolejny okres. Przeczą temu opisane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy zmieniającej.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 192 o.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. Zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Naruszenie powołanych regulacji strona wiąże z faktem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zanim w sprawie zdołał się wypowiedzieć ustanowiony pełnomocnik.

Jak wynika z niespornych w sprawie faktów, Naczelnik PUCS postanowieniem z 25 czerwca 2025 r. doręczonym stronie 26 czerwca 2025 r. wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten upłynął 3 lipca 2025 r. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Brak było zatem przeszkód do wydania w sprawie decyzji. Fakt przystąpienia do postępowania pierwszoinstancyjnego doradcy podatkowego w dniu 8 lipca 2025 r. nie otworzyło podatnikowi nowego uprawnienia, a po stronie organu nie wykreowało obowiązku ponownego umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie wskazuje organ, że złożenie przez pełnomocnika wniosku o udostępnienie akt sprawy w formie elektronicznej, należało ocenić wyłącznie jako realizację prawa do wglądu w akta sprawy (sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii), przysługującego stronie również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). Obowiązek taki nie stoi na przeszkodzie wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że organ I instancji obowiązek umożliwienia pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy zrealizował, przekazując mu kopie akt postępowania podatkowego w formie zaszyfrowanych i zabezpieczonych hasłem plików (pdf), zapisanych na płycie DVD. Organ nie miał wpływu na to, że pełnomocnik z tak przesłanymi aktami, z uwagi na przebywanie w tym czasie na urlopie, miał możliwość zapoznania się już po wydaniu decyzji. Istotne jest to, że organ udostępnił pełnomocnikowi wgląd w akta sprawy przed wydaniem decyzji i nie sposób doszukiwać się po stronie organu zawinienia czy złej woli. Dodatkowo, jak wskazuje organ, do naruszenia art. 192 o.p. nie doszło z uwagi na to, że: całość materiału dowodowego stanowiły dokumenty dostarczone przez Spółkę Jawną, materiał ten został wcześniej omówiony przez Naczelnika PUCS w wyniku kontroli, który to został stronie doręczony; w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się kontrola celno – skarbowa nie dokonywano żadnych dodatkowych czynności zmierzających do pozyskania dowodów nieznanych stronie lub niepochodzących od strony.

Nie sposób nie zauważyć, że pełnomocnik próbuje na organ przerzucić odpowiedzialność za to, że nie zdołał zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, podczas gdy sam, udając się na urlop, wiedząc, że postępowanie podatkowe dobiegło końca, nie udzielił substytucji czy upoważnienia żadnemu z partnerów czy pracownikom kancelarii do odbioru korespondencji. Sąd w pełni zgadza się z organem, że skoro termin do zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym upłynął 3 lipca 2025 r., to skutki zaniechań lub działań podjętych przez stronę (lub jej pełnomocnika) po tym dniu, nie mogą obciążać organów orzekających w sprawie.

Podsumowując: organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, m.in. poprzez umożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy oraz wypowiedzenia się na jego temat, przed wydaniem decyzji. Nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania, w szczególności art. 192 o.p., w szczególności w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia powoływanych w skardze, w sposób zbiorczy, przepisów: art. 191 w zw. z art. 122 § 1 i 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. czy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1 i § 2, art. 124, art. 127 o.p. Analiza sprawy nie potwierdza, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Organy wyczerpująco przedstawiły stan faktyczny sprawy (czego spółka nie kwestionuje) oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności uznając, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną skutkowało powstaniem obowiązku opodatkowania przychodu z zysków kapitałowych. Za nieuzasadniony sąd uznaje zarzut dowolnego przyjęcia wysokości zysku – został on wykazany przez spółkę w sprawozdaniach finansowych.

Sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia sąd uznaje za spełniające wymogi art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. Warunkiem prawidłowego zastosowania tych przepisów nie jest uwzględnienie wszystkich podniesionych zarzutów. Organ jest zobowiązany wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, co w zaskarżonym rozstrzygnięciu miało miejsce. Organ odniósł się m.in. do prezentowanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, słusznie stwierdzając, że zawarte w nich rozważania nie odnosiły się do stanu prawnego jaki zaistniał w 2021 r., kiedy spółki komandytowe utraciły status spółek transparentnych podatkowo. Ponadto, w ocenie Sądu, bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że DIAS przywołał art. 240 § 1 pkt 4 o.p., pomimo że strona takiego zarzutu nie podnosiła w odwołaniu.

W kontekście zarzutu wymienionego w pkt 1.4 skargi sąd stwierdza, że analiza zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ analizował tak stan faktyczny sprawy, jak i materiał dowodowy, a także oceniał jego kompletność i prawidłowość. Zarzut przyjęcia stanu faktycznego i prawnego ustalonych przez organ pierwszej instancji nie może również odnieść skutku. Zdaniem sądu, wynika on z ogólnej nieakceptacji przez stronę stanowiska, jakie organy administracji wyraziły oceniając zaistniały stan faktyczny i stosując do niego przepisy prawa materialnego. Tymczasem DIAS oceniając sprawę doszedł do podobnych wniosków jak te, które wyraził organ pierwszej instancji. Nie świadczy to o braku ponownego rozpoznania sprawy czy braku samodzielności organu drugiej instancji. Nie dziwi też to, że organ odwoławczy nie prowadził samodzielnego postępowania dowodowego. Cały materiał dowodowy, pochodzący zresztą od Spółki, został zebrany przez organ pierwszej instancji. Na etapie postepowania odwoławczego jego zakres nie uległ zmianie. Wobec tego powielenie ustaleń faktycznych należy traktować jako omówienie przedłożonych przez stronę dokumentów, które następnie organ odwoławczy poddał własnej analizie i ocenie. W ocenie sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji wyczerpująco omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa i przedstawił ich sposób zastosowania. Brak akceptacji strony wobec tej oceny nie świadczy o naruszeniu przez DIAS przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143).