I SA/Ol 44/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-22	
Data wpływu	2023-01-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Brzuzy
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 962/23	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 295 ust. 1 pkt 3.; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022r., nr 0114-KDIP1-3.4012.502.2022.2.PRM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. A. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem, zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżący P. A. (dalej jako wnioskodawca, strona), wnioskiem z 18 października 2022 r., na wezwanie organu uzupełnionym 10 listopada 2022 r., zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżący wraz z małżonką, nabył w 1986 r. działkę nr [.1.] o powierzchni [...] ha, a w 1989 r. działkę nr [.2.] o powierzchni 2,68 ha (łączna powierzchnia zakupionej ziemi rolnej to [...] ha), położone w obszarze nr [...], obręb L., gmina B., w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w ramach majątku prywatnego. Ziemia została zakupiona z Państwowego Funduszu Ziemi. Grunty te w całości były i są majątkiem prywatnym strony i wykorzystywane są do produkcji rolnej. Są to tereny niezabudowane, typowo rolne, nie podlegają pod miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca jest rolnikiem i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – jest tzw. rolnikiem ryczałtowym.

Małżonkowie są obecnie emerytami. Z racji wieku i pogarszającego się stanu zdrowia, oraz z uwagi na możliwość uzyskania przez skarżącego uprawnień emerytalnych, wydzierżawili w 2020 r. swoją ziemię córce, wraz z ww. działkami. Podkreślono, że córka do chwili obecnej użytkuje (uprawia) tę ziemię łącznie z terenem, który jest podzielony na działki. Strony umowy mogą ją rozwiązać w każdej chwili w całości lub w części. Dzierżawa ustalona jest na symboliczne pół kwintala żyta za hektar.

Następnie małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży części gruntów z ich majątku prywatnego. Wnioskodawca rozpytywał wśród znajomych rolników czy są zainteresowani kupnem 8 ha ziemi. Z racji, że jest to bardzo niska klasa ziemi (IV-VI), nikt nie był zainteresowany. Wnioskodawca podał, że nie zdecydowałby się na podział gruntu na działki, gdyby nie znajomy, który zaproponował kupno 40 arów ziemi, podzielonej na dwie działki, pod warunkiem, że Urząd Gminy udzieli zezwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. Decyzją z 4 maja 2022 r. zostały określone warunki zabudowy inwestycji, polegającej na budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, określono też sposób zagospodarowania terenu na działkach o nr [.3.] i [.4.]. Dzierżawca jest na bieżąco informowany o działaniach związanych z podziałem gruntu na działki.

11 lipca 2022 r. dokonano podziału części nieruchomości (z działek nr [.1.] i [.2.]) położonej w obszarze nr [...], na działki o nr [.3.], [.4.] i [.5.]. Działka [.3.] została podzielona na 2 mniejsze działki po 20 arów: nr [.6.] i [.7.], a działka nr [.4.] na 10 mniejszych działek o łącznej powierzchni 1,[...] ha.

Wnioskodawca uzasadnił wystąpienie z wnioskiem do Urzędu Gminy o ustalenie warunków zabudowy koniecznością pozyskania potencjalnego klienta. Poza tym nie poczynił żadnych nakładów inwestycyjnych, działki nie mają przyłączy na prąd, wodę czy gaz, nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego wydzielonego obszaru.

Uzyskane ze sprzedaży środki strona zamierza przeznaczyć na cele prywatne, polepszenie warunków życiowych, mieszkaniowych. Skarżący zdecydował, że skoro nie ma kupca na ziemię rolną, to może w przyszłości znajdą się kupcy na działki rolne z możliwością zabudowy. Przez to podjął decyzję o wydzieleniu dodatkowych 10 działek, żeby w przyszłości nie ponosić dodatkowych kosztów, jednakże nie ma jakiekolwiek gwarancji czy dojdzie do sprzedaży 10-ciu pozostałych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do sprzedaży działek nr [.6.] i [.7.], jak też ewentualnej sprzedaży pozostałych dziesięciu działek (w nieokreślonym terminie) ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, w stosunku do której uzyskano tylko warunki do zabudowy i nie czyniono żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, ani nie podejmowano innych działań mogących zwiększyć wartość nieruchomości, wnioskodawca będzie uznawany za podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem strony, sprzedaż dziełek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma nastąpić ze względu na zmianę planów życiowych. Strona nie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2022 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług dla dostawy 12 wydzielonych działek.

Wskazując na zapisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., Dyrektor KIS podał, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Aby jednak dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji sprzedający zachowywał się jak podatnik, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.

Organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10. Zauważył, że skarżący wydzierżawił grunty wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji. Działki będące przedmiotem wniosku, użytkuje od 2020 r. córka strony na podstawie zawartej umowy dzierżawy za odpłatnością pół kwintala za hektar. Organ uznał, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dzierżawa działki stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania działek powstałych z podziału działek nr [.3.], [.4.] i [.5.] przez stronę, jako współwłaściciela, spowodował, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym dostawa działek będących przedmiotem wniosku, nie będzie dokonana w ramach zbycia majątku osobistego strony, ale jako majątek wykorzystywany przez skarżącego w działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr [.3.], [.4.] i [.5.] stanowić będzie dostawę dokonaną przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a strona będzie podatnikiem VAT, w myśl art. 15 ust. 1, z tytułu dzierżawy działek.

Ponadto organ zauważył, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżący wykonał czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Wnioskodawca zawarł ustną umowę na sprzedaż 40 arów gruntu podzielonych na dwie działki, wystąpił o podział posiadanych działek na mniejsze oraz o ustalenie warunków zabudowy, a następnie uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, która określiła inwestycję polegającą na budowie 12 budynków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

W rezultacie planowana sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr [.3.], [.4.] i [.5.], dla których uzyskano warunki zabudowy, stanowiących przedmiot dzierżawy, w ocenie organu będzie dostawą dokonywaną przez wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS podsumował, że nie można uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa skarżącego do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji stanowisko strony, w zakresie pytania nr 2 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu do wniosku, organ uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację indywidualną w całości. Zwrócił się do tut. Sądu o zmianę interpretacji lub jej uchylenie. Zarzucił organowi dokonanie błędnej wykładni przepisów, a w szczególności art. 15 oraz art. 8 u.p.t.u. Niedopuszczalne jest bowiem uznanie sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej VAT tylko i wyłącznie dlatego, że wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy. O ustaleniu, że skarżący będzie podatnikiem VAT od sprzedaży nieruchomości, może jedynie decydować charakter dokonywanych czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, a nie jakichkolwiek czynności, np. dzierżawa części nieruchomości.

Strona powołała obszernie orzecznictwo sądowoadministracyjne, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18. Skarżący wskazał, że nie każda aktywność osoby sprzedającej nieruchomość powoduje, że można ją uznać za działalność gospodarczą, a sprzedawcę za podatnika VAT. Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać czynności związanych ze stałym i profesjonalnym obrotem nieruchomości. Nie można zatem uznać, że będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sporne jest w niniejszej sprawie, czy sprzedaż przez skarżącego 12 wydzielonych działek, które wchodzą w skład gruntów rolnych oddanych córce skarżącego w dzierżawę i które nie zmieniły ich rolnego przeznaczenia, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący z tego tytułu wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Wynika to z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zasadnie wskazał, że nie każda czynność stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie. Po pierwsze: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie: czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, Sąd ma na uwadze wypracowane stanowisko orzecznicze na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Ponadto Trybunał w powołanym wyroku ocenił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS o podejmowaniu przez skarżącego w niniejszej sprawie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczą następujące okoliczności:

1. teren jest przedmiotem umowy dzierżawy stanowiącej odpłatne świadczenie usług, co ma wyłączać grunt z majątku osobistego i wypełniać definicję działalności gospodarczej,

2. skarżący po tym, jak zawarł ustną umowę na sprzedaż 40 arów gruntu podzielonych na dwie działki, wystąpił o podział posiadanych działek na mniejsze oraz o ustalenie warunków zabudowy, a następnie uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, która określiła inwestycję polegającą na budowie 12 budynków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną; ma to uzasadniać zasadność oceny, że skarżący wykonał czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Sąd uznał jednak, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew stanowisku organu, sporne czynności podejmowane przez stronę skarżącą, nie wykraczają poza granice zarządzania majątkiem prywatnym.

Nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. W tym zakresie wypowiadały się już sądy administracyjne w szeregu wyroków, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 474/07, z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (pkt 5.17).

Natomiast w powołanym w skardze wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18 NSA uznał, że zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, i w efekcie brak jest przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Powyższe wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

O utracie prywatnego charakteru gruntów skarżącego, w sposób automatyczny nie decyduje oddanie ich w dzierżawę. Niewątpliwie dzierżawa, podobnie jak najem, mieszczą się co do zasady w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Polegają bowiem na wykorzystaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednak z treści wniosku o interpretację wynika, że omawiany teren nie stracił swego rolnego przeznaczenia w wyniku zawarcia umowy dzierżawy. Pomimo zawarcia w 2020 r. takiej umowy teren nadal pozostawał w użytkowaniu rolniczym i nie zmienił tego przeznaczenia podział części nieruchomości na dwanaście mniejszych działek.

W tym zakresie należy uwzględnić, że zgodnie z obowiązującym obecnie stanem prawnym dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Minister Finansów zastosował to zwolnienie w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r., poz. 1983). Podatnik podatku od towarów i usług będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. WSA w Gdańsku orzekał w tym kierunku w wyroku z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 538/20.

Powyższe powoduje, że nie można skutecznie wywodzić, jak tego chce organ, że wydzierżawienie prywatnego gruntu rolnego automatycznie powoduje wyłączenie gruntu z majątku osobistego i prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej, skutkujące opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji sprzedaży terenu, i skarżący jest w tej sytuacji podatnikiem VAT. Przyjmując w ślad za organem, że zawarcie tego rodzaju umowy jak dzierżawa, oznacza decydujący przejaw prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, należałoby zupełnie wykluczyć z rozważań transakcje sprzedaży zawierane przez osoby fizyczne.

Dodatkowo wskazać należy, że uzasadnieniem wydzierżawienia terenu córce skarżącego stały się w niniejszej sprawie: wiek i pogarszający się stan zdrowia właścicieli oraz możliwość uzyskania przez skarżącego uprawnień emerytalnych. Przedstawienie powyższych okoliczności wyjaśnia motywy podjętych przez skarżącego decyzji. Podobnie jak powoływane we wniosku o interpretację dodatkowe okoliczności, m.in. że strony umowy dzierżawy mogą ją rozwiązać w każdej chwili w całości lub w części, dzierżawca jest na bieżąco informowany o działaniach związanych z podziałem gruntu, a umówiony czynsz dzierżawny jest symboliczny. W tych okolicznościach nie sposób uznać zawarcie z córką umowy dzierżawy obejmującej omawiane działki, jako przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotne jest też to, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżący nie podejmuje powiązanych ze sobą działań ukierunkowanych na handel nieruchomościami. Wnioskodawca jednoznacznie opisał we wniosku okoliczności wskazujące na to, że nie dokonywał i nie zamierza dokonywać czynności związanych ze stałym i profesjonalnym obrotem nieruchomości. Podał, że działki nie mają przyłączy na prąd, wodę czy gaz, nie korzystał i nie zamierza korzystać z usług profesjonalnych biur nieruchomości. Nie przedstawiał ponadto ofert sprzedaży działek potencjalnemu kupującemu, który jako pierwszy wyszedł z propozycją nabycia działek pod warunkiem podziału i przekształcenia.

Wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy można jeszcze uznawać za przejaw aktywności handlowej. Jednak ta okoliczność może być uznana co najwyżej za jedyny przejaw takiej aktywności skarżącego, a wobec przestawionej już wyżej oceny na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z tych okoliczności. Dlatego też nie ma w opisanej sytuacji podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem, normalnych w takich przypadkach, reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak uznał WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 421/17, w efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Nie sposób jednak stwierdzić powyższe w przedstawionym już wyżej stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Nie ma ponadto znaczenia okoliczność prezentowana przez skarżącego, że zadający pytanie jest tzw. rolnikiem ryczałtowym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym wyżej wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, że osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia (tak też NSA w pkt 5.16 wyroku z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11).

Z tych wszystkich względów nie można zaaprobować stanowiska organu, że planowana przez stronę skarżącą transakcja sprzedaży działek będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Co za tym, trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Planowane przez stronę skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Sąd ma na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie podlega kwestionowaniu, może być jedynie doprecyzowywany. Natomiast na etapie ewentualnego postępowania podatkowego uprawnione organy mogą weryfikować okoliczności wpływające na obowiązek podatkowy.

Sąd, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł uiszczonego wpisu od skargi.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.